Art. 16 LTVA

Art. 16 Succession fiscale

¹ Au décès d’un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu’à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d’hoirie.

² Quiconque reprend une entreprise succède au précédent titulaire dans ses droits et obligations.

I. Aperçu

1 Objet. L’art. 16 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ règle, dans le chapitre consacré au sujet fiscal, deux cas dans lesquels une autre personne entre dans le rapport juridique fiscal de l’assujetti : le décès d’un assujetti personne physique (al. 1) et la reprise d’une entreprise (al. 2).² Pour l’impôt sur les acquisitions, l’art. 49 LTVA renvoie à l’art. 16 LTVA. L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient pas de disposition d’exécution ; la pratique de l’AFC relative à la reprise d’entreprise figure dans l’Info TVA Procédure de déclaration.³

2 Succession plutôt que responsabilité. La succession fiscale règle le cas dans lequel une entité reprend la position d’un sujet fiscal et entre dans le rapport juridique fiscal de celui-ci ; selon le Tribunal fédéral, elle comprend, outre la responsabilité pour les dettes fiscales, l’ensemble des droits et obligations de procédure et de fond en matière de TVA.⁴ Elle se distingue ainsi de la responsabilité solidaire selon l’art. 15 LTVA, qui se limite à une solidarité de paiement ; selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, les personnes solidairement responsables ne peuvent pas être tenues de remplir d’autres obligations de l’assujetti.⁵

3 Genèse. Une succession fiscale était déjà prévue à l’art. 12 de l’arrêté du Conseil fédéral de 1941 instituant un impôt sur le chiffre d’affaires (AChA), pour les héritiers (al. 1) et pour le transfert des actifs et passifs d’une personne morale à une autre (al. 3) ; l’art. 23, al. 2, de l’ordonnance de 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA 1994) l’a étendue à toutes les entités, et l’art. 30 de la loi sur la TVA de 1999 (aLTVA) l’a reprise.⁶ Selon le message, l’al. 1 correspond à l’ancien art. 30, al. 1, aLTVA ; l’al. 2 reprend la première phrase de l’art. 30, al. 2, aLTVA et a été harmonisé avec la loi sur la fusion (LFus), tandis que la responsabilité de l’ancien débiteur de l’impôt est désormais réglée à l’art. 15, al. 1, let. d, LTVA.⁷ Depuis son entrée en vigueur le 1er janvier 2010, l’art. 16 LTVA n’a pas été modifié.

4 Rapport avec d’autres actes. L’al. 1 limite la responsabilité des héritiers à leurs parts héréditaires et va ainsi moins loin que le droit civil (N 7). Selon le Tribunal fédéral, l’al. 2 se rattache à la conception du patrimoine entier et de la partie de patrimoine de la LFus (N 13) ; selon le message, la disposition antérieure s’inspirait des règles de responsabilité de l’art. 181 du Code des obligations (CO).⁸ Le droit douanier continue d’exiger, pour la succession fiscale, la reprise d’une entreprise « avec ses actifs et passifs » ; Bodemann signale cette divergence.⁹

II. Art. 16, al. 1, LTVA

5 Succession des héritiers. Au décès d’un assujetti personne physique, ses héritiers lui succèdent de par la loi dans ses droits et obligations. Le Tribunal administratif fédéral parle d’une « Zahlungsnachfolge » et d’une « Verfahrensnachfolge » : les héritiers répondent de la dette fiscale et entrent dans la position procédurale du défunt ; ils reprennent une procédure pendante au point où celui-ci l’a laissée.¹⁰ Les délais manqués par le défunt ne sont pas restitués aux héritiers lorsque celui-ci n’était pas lui-même empêché.¹¹ Frey/Honauer/Probst/Rohner soulignent que les héritiers entrent dans le rapport fiscal et qu’il s’agit dès lors non pas d’une prétention en responsabilité, mais d’une créance fiscale.¹²

6 Personnes physiques et al. 2. Lorsqu’une personne physique transfère son entreprise individuelle de son vivant, elle ne disparaît pas en tant que sujet fiscal ; selon la conception de l’AChA, la succession fiscale des héritiers suffisait donc le cas échéant.¹³ Le Tribunal administratif fédéral a retenu, sous l’OTVA 1994, que l’ancien titulaire de l’entreprise individuelle continue, après le transfert, de répondre des dettes fiscales de son ancienne entreprise.¹⁴ Depuis 2010, une reprise d’entreprise peut déclencher une succession fiscale selon l’al. 2 même lorsque l’entité transférante subsiste (N 14) ; le message cite comme exemple la transformation d’une raison individuelle en société de capitaux.¹⁵

7 Responsabilité jusqu’à concurrence des parts héréditaires. Les héritiers répondent solidairement, mais seulement jusqu’à concurrence de leurs parts héréditaires, y compris les avances d’hoirie. Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, la responsabilité est solidaire comme selon l’art. 639 du Code civil (CC), mais va moins loin que la responsabilité de droit civil.¹⁶ Selon Prod’hom, la solidarité ne s’étend pas aux amendes dues par le défunt.¹⁷ En matière d’impôt anticipé, le Tribunal fédéral a retenu que, dans la succession fiscale, il est souvent prévu, pour des motifs d’équité, que les héritiers ne répondent que jusqu’à concurrence de leurs parts héréditaires.¹⁸ Il n’existe, sauf erreur, ni jurisprudence ni pratique publiée de l’AFC sur le calcul de la part héréditaire, sur la prise en compte des avances d’hoirie et sur l’effet d’une répudiation.

8 Communauté héréditaire. Baumgartner/Zbinden considèrent qu’en présence de plusieurs héritiers, la communauté héréditaire entre dans la succession fiscale, pour autant que la succession ne soit pas répudiée, et devient le titulaire assujetti de l’entreprise, qui reprend les obligations de procédure et de paiement. Il n’existerait pas de rapport de prestation entre le défunt et la communauté héréditaire, raison pour laquelle la procédure de déclaration ne serait pas applicable ; si le partage successoral n’intervient pas dans les douze mois, la communauté héréditaire serait tenue de se faire inscrire au registre.¹⁹ Lorsqu’un héritier reprend l’exploitation à l’issue du partage, il y a selon eux une prestation de la communauté héréditaire à l’héritier, pour laquelle la procédure de déclaration est obligatoire si la condition de l’exploitation est remplie.²⁰ L’AFC n’a, sauf erreur, pas publié de pratique relative à l’al. 1.

9 Procédure contre les héritiers. La jurisprudence en matière de TVA n’a, sauf erreur, pas tranché la question de savoir si l’AFC rend sa décision contre chaque héritier individuellement ou contre la communauté héréditaire. En matière d’impôts directs, le Tribunal fédéral a retenu que la succession en droit fiscal découle de la succession universelle de droit civil et que, dans la procédure de taxation, chaque héritier dispose de son propre droit de recours, sans qu’il existe de consorité nécessaire.²¹ Selon le Tribunal administratif fédéral, une procuration du défunt valable au-delà du décès produit ses effets jusqu’à ce qu’un héritier la révoque.²²

III. Art. 16, al. 2, LTVA

A. Situation juridique avant 2010

10 « avec actifs et passifs ». L’art. 23, al. 2, OTVA 1994 et l’art. 30, al. 2, aLTVA exigeaient la reprise d’une entreprise « avec actifs et passifs ». Selon la jurisprudence, la succession fiscale intervenait lorsque l’entreprise antérieure disparaissait et qu’il y avait succession universelle ou à titre particulier dans les actifs et passifs ; le transfert de certains actifs ou de certains actifs et dettes ne suffisait pas.²³ Frey/Honauer/Probst/Rohner rapportent la pratique de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, selon laquelle l’entreprise entière devait être reprise et l’entreprise antérieure devait disparaître.²⁴

11 Résultat économique. Selon le Tribunal fédéral, la réunion effective de deux entreprises suffisait, même en l’absence de succession universelle et de respect des prescriptions de forme, pour autant que le procédé équivalait dans son résultat à une reprise des actifs et passifs ; ces arrêts ont été rendus en application de l’art. 23, al. 2, OTVA 1994, mais le Tribunal fédéral les rattache également à la pratique relative à l’aLTVA.²⁵ Le Tribunal fédéral y voit un déplacement de la perspective du résultat de droit civil vers le résultat économique.²⁶ Selon le Tribunal administratif fédéral, la succession n’intervenait pas aussi longtemps que la société antérieure poursuivait son activité et réalisait des chiffres d’affaires imposables.²⁷

12 Maintien de l’ancien droit. L’ancien droit demeure applicable aux créances fiscales relatives aux périodes fiscales antérieures à 2010 (art. 112, al. 1, LTVA) ; dans l’arrêt de principe, le Tribunal fédéral a examiné la succession fiscale selon l’art. 30, al. 2, aLTVA pour les années 2007 à 2009 et selon l’art. 16, al. 2, LTVA pour les années 2010 à 2012.²⁸ Selon le Tribunal fédéral, lorsque les conditions de l’ancien droit étaient remplies, il en va a fortiori de même pour l’art. 16, al. 2, LTVA.²⁹

B. « Quiconque reprend une entreprise »

1. Rattachement à la loi sur la fusion et succession fiscale partielle

13 Arrêt de principe. Dans l’ATF 146 II 73, une Sàrl exploitant une entreprise de taxis avait, à la suite d’un contrôle TVA ayant donné lieu à des reprises d’impôt, conclu avec une société sœur nouvellement fondée un contrat portant sur la vente des véhicules et le transfert de l’autorisation de taxi ; la reprenante a poursuivi l’exploitation, la société transférante a laissé son activité s’éteindre progressivement et a été déclarée en faillite. Le Tribunal administratif fédéral avait nié la succession fiscale, parce que la société transférante existait encore en tant que sujet fiscal au moment de la reprise.³⁰ Le Tribunal fédéral a retenu que l’expression « actifs et passifs » fait défaut à l’art. 16, al. 2, LTVA et que le législateur s’est rattaché à la conception du patrimoine entier et de la partie de patrimoine de la LFus, comme le montre le message.³¹

14 Succession fiscale partielle. Le Tribunal fédéral en a déduit que la succession fiscale peut intervenir également en cas de transfert d’une partie de patrimoine, limitée quant à son contenu aux créances de TVA ouvertes liées à cette partie de patrimoine ; la succession fiscale peut intervenir indépendamment du fait que le titulaire transférant de l’entreprise disparaisse ou non en droit civil.³² Il s’est fondé à cet égard sur la jurisprudence selon laquelle le transfert de patrimoine selon les art. 69 ss LFus entraîne une succession universelle partielle.³³ Dans l’arrêt de principe, il a laissé ouverte la question de savoir si seule une succession partielle était intervenue, la société transférante ayant abandonné son exploitation.³⁴ Dans l’arrêt 9C_710/2024, il a admis la succession dans la mesure où la reprenante avait repris le secteur d’activité auquel se rapportait la reprise d’impôt.³⁵

15 État de la doctrine. Le Tribunal fédéral rapporte la doctrine, qui exigeait en partie toujours la disparition de l’ancien titulaire de l’entreprise en tant que sujet fiscal et se prononçait en partie en faveur d’une succession fiscale partielle.³⁶ Frey/Honauer/Probst/Rohner relèvent que la disparition de l’entité transférante n’est plus impérative et que cette appréciation correspond à la pratique adaptée de l’AFC.³⁷ Selon Bodemann, l’arrêt ne modifie pas l’étendue de la responsabilité de l’acquéreur, mais conduit à ce que les règles de responsabilité s’appliquent à d’autres conditions et donc plus fréquemment ; elle s’attend à des difficultés de délimitation dans l’attribution des créances fiscales à la partie transférée.³⁸

2. Notion d’entreprise

16 Appréciation au cas par cas. Selon le message, l’existence d’une reprise d’entreprise s’apprécie au cas par cas ; il n’est pas nécessaire que la totalité des actifs et passifs ou des éléments essentiels de ceux-ci soient repris. Une fusion selon les art. 3 ss LFus vaut dans tous les cas reprise d’entreprise, une transformation selon la LFus non, faute de transfert de droits ; le mode de reprise n’est pas déterminant, celle-ci pouvant intervenir par succession à titre particulier ou par fusion, scission ou transfert de patrimoine.³⁹ Selon Cochardt, la reprise ne suppose pas de contre-prestation.⁴⁰

17 Partie organiquement fermée. Le Tribunal administratif fédéral entend par « entreprise » au sens de l’art. 16, al. 2, LTVA non pas l’entreprise au sens de l’art. 10 LTVA, mais une partie organiquement fermée sur elle-même du patrimoine ou de l’exploitation ; un indice important est que les documents commerciaux, notamment la comptabilité, soient également transférés avec la transaction. Le fardeau de la preuve de la reprise incombe à l’AFC.⁴¹ La doctrine se fonde également sur une partie organique fermée sur elle-même au sens de l’art. 69 LFus et distingue cette notion de la notion d’entreprise de l’assujettissement subjectif.⁴² Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, il y a reprise lorsqu’est transféré un ensemble de biens qui peut exister de manière autonome en tant qu’entreprise (en tant qu’exploitation au sens des impôts directs).⁴³

18 Exploitation et partie distincte d’exploitation. L’AFC parle de la reprise d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation et reprend la notion d’exploitation de l’impôt fédéral direct de la circulaire n° 5a relative aux restructurations ; elle apprécie l’existence d’une exploitation d’un point de vue économique, et le mode de transfert de droit civil choisi est sans importance pour la succession fiscale.⁴⁴ Selon l’AFC, une succession fiscale peut également exister lorsque l’acheteuse n’est pas inscrite au registre.⁴⁵ La question de savoir si l’entité transférante doit avoir été assujettie est controversée : selon Cochardt, la doctrine majoritaire exige l’assujettissement de l’entité transférante et l’appartenance du patrimoine au domaine entrepreneurial, alors que la pratique de l’AFC relative à l’art. 30, al. 2, aLTVA y aurait renoncé.⁴⁶ Baumgartner/Zbinden admettent la succession de l’héritier qui reprend l’exploitation à l’issue du partage successoral, même si le défunt n’était pas inscrit au registre.⁴⁷ La question n’a, sauf erreur, pas été tranchée par la juridiction suprême.

19 Déroulement dans le temps. Le fait que l’abandon de l’exploitation n’intervienne pas exactement en même temps que le transfert et que la société transférante laisse son activité « s’éteindre » pendant un certain temps n’exclut pas la succession fiscale ; la radiation du registre intervient d’ailleurs régulièrement plus tard que l’abandon effectif de l’activité.⁴⁸ Selon le Tribunal fédéral, une brève interruption entre la cessation et la reprise de l’activité ne fait pas d’emblée obstacle à la succession ; le moment du transfert peut jouer un rôle lorsque seule une partie de patrimoine est transférée et que les deux sociétés poursuivent leur activité.⁴⁹ Le Tribunal fédéral a admis comme indices la reprise de la désignation établie auprès du public, du logo et des moyens de contact ainsi qu’un chiffre d’affaires immédiatement comparable.⁵⁰

3. Pratique de l’AFC en cas de poursuite d’une exploitation

20 Personnes étroitement liées. Lorsque la venderesse ne poursuit plus aucune exploitation après le transfert, il y a toujours succession fiscale selon l’AFC, en particulier lorsqu’elle est liquidée ou radiée. Lorsqu’une autre exploitation demeure chez la venderesse, l’AFC n’admet une succession fiscale que si les entreprises concernées sont des personnes étroitement liées au sens de l’art. 3, let. h, LTVA ; entre tiers indépendants, elle nie la succession fiscale.⁵¹ Selon Cochardt, la version antérieure distinguait entre le patrimoine entier (toujours succession) et la partie de patrimoine (seulement entre personnes étroitement liées).⁵² Imstepf/Suter relèvent que l’AFC n’applique cette pratique que dans la constellation que le Tribunal fédéral avait à juger.⁵³

21 État de la question. Le Tribunal administratif fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la limitation aux personnes étroitement liées est compatible avec l’art. 16, al. 2, LTVA, la succession fiscale étant de toute manière donnée dans le cas jugé en raison de l’abandon de l’exploitation.⁵⁴ Le Tribunal fédéral ne s’est, sauf erreur, pas prononcé sur ce point. Cochardt estime la limitation pertinente au regard de la répartition des créances fiscales exigée par le Tribunal fédéral et entend ne pas appliquer la succession partielle lorsqu’une partie de patrimoine est transférée entre personnes étroitement liées, puis vendue à des tiers.⁵⁵ Prod’hom met en regard la restriction de l’AFC et l’arrêt du Tribunal fédéral, sans l’apprécier.⁵⁶

22 Pluralité de successeurs. Sous l’OTVA 1994, le Tribunal administratif fédéral a admis, dans le cas d’une restructuration équivalant à une division, une responsabilité solidaire des sociétés reprenantes, parce que la succession fiscale ne serait, par nature, pas divisible.⁵⁷ Cochardt considère qu’en présence de plusieurs successeurs, l’étendue de la succession se limite, selon l’ATF 146 II 73 et la pratique de l’AFC, à la partie de patrimoine reprise par chacun d’eux.⁵⁸ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence relative au droit en vigueur.

4. Restructurations, groupe et évasion fiscale

23 Fusion, scission, transformation. En cas de fusion, la société reprenante se substitue à la société transférante en vertu de la succession universelle du droit de la fusion et de l’art. 16, al. 2, LTVA.⁵⁹ En cas de division, les sociétés reprenantes succèdent selon Cochardt toujours dans les droits et obligations de la société transférante, l’étendue se limitant probablement, selon l’ATF 146 II 73, à la partie de patrimoine reprise par chacune ; en cas de séparation, de filialisation et de transfert de patrimoine, il y a lieu d’examiner si une partie de patrimoine est reprise.⁶⁰ En cas de transformation sans changement de sujet fiscal TVA, les droits et obligations demeurent auprès du sujet fiscal initial ; selon Cochardt, la succession doit être examinée en cas de transformations en dehors de la LFus, par exemple pour les entreprises individuelles et les sociétés simples.⁶¹ L’AFC relève qu’une restructuration avec effet rétroactif est en principe sans importance pour la TVA.⁶²

24 Groupe d’imposition. Lorsque la succession fiscale intervient lors d’un transfert par un membre du groupe, la responsabilité solidaire découlant de l’imposition de groupe passe, selon la doctrine, à l’acquéreur.⁶³ Selon Cochardt, l’art. 16, al. 2, LTVA est probablement aussi applicable aux reprises au sein d’un groupe, bien qu’elles interviennent au sein du même assujetti.⁶⁴ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence à ce sujet ; sur la responsabilité solidaire au sein du groupe, cf. la contribution relative à l’art. 15 LTVA.

25 Share deal. Lorsque des droits de participation dans une société qui constitue un sujet fiscal TVA autonome sont aliénés, son statut en matière de TVA ne change pas ; il n’y a pas de succession fiscale, et les dettes fiscales demeurent auprès de la société.⁶⁵ Robinson/Leber recommandent dès lors de prolonger le délai de garantie contractuel jusqu’à la prescription des créances fiscales.⁶⁶

26 Évasion fiscale comme règle subsidiaire. Lorsque la reprise d’une entreprise n’est pas établie, le Tribunal administratif fédéral examine s’il y a lieu d’admettre une succession fiscale en raison d’une évasion fiscale ; il l’a admise lorsque l’activité avait été déplacée, après l’annonce d’un contrôle, vers une société étroitement imbriquée sur le plan personnel et que les créances fiscales ouvertes n’auraient sinon plus pu être recouvrées.⁶⁷ Dans une autre affaire, il a laissé ouverte la question de savoir si une reprise doit être admise également lorsqu’elle a effectivement eu lieu mais que les intéressés la contestent, parce que les règles relatives à l’évasion fiscale s’appliquent.⁶⁸ Dans l’affaire ayant conduit à l’arrêt de principe, le Tribunal administratif fédéral avait nié une évasion fiscale, parce qu’un prix d’achat ordinaire avait été convenu et que l’évasion fiscale ne pouvait être admise que dans des situations tout à fait extraordinaires.⁶⁹

27 Primauté de la succession fiscale. Le Tribunal fédéral a retenu que l’évasion fiscale est sans portée lorsque la succession fiscale est intervenue.⁷⁰ L’extension à la succession fiscale partielle a élargi le champ d’application de l’art. 16, al. 2, LTVA ; le Tribunal fédéral n’a, sauf erreur, pas tranché la question de savoir s’il reste à côté de celle-ci une place pour une succession en raison d’une évasion fiscale.

IV. Conséquences juridiques

28 Succession dans les droits et obligations. Le successeur succède dans tous les droits et obligations de l’ancien assujetti ; en font partie, outre la responsabilité pour les dettes fiscales (succession dans le paiement), l’ensemble des droits et obligations de procédure et de fond en matière de TVA pour l’entreprise reprise (succession dans la procédure).⁷¹ Cochardt y inclut les dettes et créances fiscales, les droits formateurs exercés tels que le choix du mode ou de la méthode de décompte et les options, la base de calcul et le degré d’utilisation des valeurs patrimoniales ainsi que d’autres mesures fiscalement pertinentes du prédécesseur.⁷² Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, la succession comprend également l’établissement des décomptes et la déduction ultérieure de l’impôt préalable.⁷³ Peut se prévaloir d’un renseignement individuel et concret de l’AFC, outre la personne qui l’a demandé, également son successeur juridique.⁷⁴

29 Pas de novation. La succession fiscale ne fait pas naître à nouveau les créances fiscales ; le successeur succède dans les dettes fiscales telles qu’elles existaient immédiatement avant la reprise. L’ancien droit demeure dès lors applicable aux périodes fiscales antérieures à 2010, y compris pour la prescription (art. 112, al. 1, 2e phrase, LTVA).⁷⁵ La succession fiscale intervient de par la loi au moment de la reprise, et non seulement lors de sa constatation par l’AFC.⁷⁶

30 Étendue en cas de succession partielle. La succession fiscale partielle est limitée aux impôts liés à la partie de patrimoine transférée et suppose leur répartition.⁷⁷ Bodemann entend limiter également les obligations de procédure transférées aux opérations de la partie d’entreprise transférée.⁷⁸ Selon Cochardt, Imstepf/Suter proposent pour l’attribution une répartition par analogie avec les méthodes de correction de l’impôt préalable.⁷⁹ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence sur les modalités de la répartition.

31 Entrée dans la procédure. La reprenante entre dans une procédure en cours à la place de la société transférante ; l’AFC peut lui notifier la décision sur réclamation sans devoir recommencer la procédure par une nouvelle décision.⁸⁰ Elle doit se laisser imputer les omissions procédurales de la société transférante.⁸¹ Le transfert de droits par succession universelle ne constitue pas, sur le plan procédural, un changement de partie.⁸² Une notification d’estimation que l’AFC a adressée au prédécesseur juridique, parce qu’elle ne devait pas avoir connaissance de la succession, interrompt la prescription relative du droit de taxer également à l’égard du successeur.⁸³

32 Prestations entre prédécesseur et successeur. Lorsque l’acheteuse est considérée comme successeur fiscal de la venderesse, il manque, selon le Tribunal administratif fédéral, lors de l’achat de valeurs patrimoniales de la venderesse, un tiers et donc une prestation, raison pour laquelle une déduction de l’impôt préalable est exclue.⁸⁴ Le Tribunal fédéral ne s’est, sauf erreur, pas prononcé à ce sujet.

V. Questions de délimitation

33 Responsabilité solidaire de l’ancien débiteur de l’impôt. À côté de la succession fiscale, la venderesse répond solidairement, selon l’art. 15, al. 1, let. d, LTVA, pendant trois ans des créances fiscales nées avant le transfert.⁸⁵ Selon Cochardt, cette responsabilité solidaire suppose, selon la doctrine dominante, une succession fiscale selon l’art. 16, al. 2, LTVA ; lorsque l’entité transférante subsiste, les deux normes formeraient une unité aux conditions identiques, alors que l’art. 16, al. 2, LTVA engloberait également les cas de disparition.⁸⁶ Cochardt rapporte, avec Rohner, l’opinion contraire selon laquelle succession et responsabilité solidaire s’excluent, parce que la succession supposerait la disparition de l’ancien sujet fiscal.⁸⁷ Comme la responsabilité solidaire prend fin après trois ans, alors que la prescription du droit de taxer est de cinq ans, l’acquéreur répond seul, selon Cochardt, pendant deux années supplémentaires.⁸⁸

34 Procédure de déclaration. Selon l’AFC, l’application obligatoire de la procédure de déclaration (art. 38 LTVA) s’apprécie indépendamment de la succession fiscale.⁸⁹ Selon Cochardt, il n’existe pas de lien direct, les buts n’étant pas identiques ; la procédure de déclaration n’est ni une condition de la succession fiscale ni un indice de celle-ci, la procédure de déclaration devant toutefois être appliquée dans la plupart des cas de succession fiscale.⁹⁰ Par l’art. 38, al. 4, LTVA, le législateur aurait limité les effets de la procédure de déclaration pour l’acquéreur à certains aspects de la succession fiscale (base de calcul et degré d’utilisation).⁹¹

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 7 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, ILE Working Papers, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Ivo P./Zbinden Roger, Meldeverfahren, Gruppenbesteuerung und Sicherungsgeschäfte, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=49392&e_sys=ile].
• Bodemann Clara, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer in den Jahren 2019/2020, FStR 2020 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=7218&e_sys=ile] (cité : Bodemann, FStR 2020).
• Cochardt Alexander E., Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, ILE Working Paper Nr. 2023-18, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=43413&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20826&e_sys=ile] (cité : Handbuch MWSTG).
• Imstepf Ralf/Suter Benno, Mehrwertsteuer bei M&A-Transaktionen, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2021, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=58777&e_sys=ile].
• Prod’hom Per, Das aussergerichtliche Verfahren in Bezug auf die Mehrwertsteuer, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=19480&e_sys=ile] (cité : Die Verfahren im Steuerrecht).
• Robinson Philip/Leber Susanne, Mehrwertsteuerliche Aspekte von Umstrukturierungen und Unternehmensverkäufen, FStR 2005 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8489&e_sys=ile] (cité : Robinson/Leber, FStR 2005).

Matériaux

Confédération

• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer du 25 juin 2008, BBl 2008 6885 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Message LTVA 2008).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 11 Procédure de déclaration, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1002742, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Info TVA 11).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Antonini Elisa, IVA: Responsabilità solidale, successione e sostituzione fiscali, NF 2021, 612 ff.
• Hertel Markus/Heer Michelle, Mehrwertsteuerliche Haftung bei Unternehmensverkäufen. MWST-Haftung in der Schweiz geht weiter als im EU-Raum, ST 2005, 869 ff.
• Rinne Christina, Die neuen Haftungsbestimmungen im Mehrwertsteuerrecht. Offene Fragen, Konsequenzen und Handlungsbedarf, ST 2010, 298 ff.
• Rohner Tobias F./Liebel-Kotz Susanne, Steuersukzession im MWSTG auf dem Prüfstand. Zwei Bundesgerichtsurteile zur Auswahl: mit und ohne Steuersukzession, EF 2020, 984 ff.
• Rohner Tobias, Steuernachfolge und Haftung für Mehrwertsteuern, ST 2006, 470 ff.
• Suter Benno/Wartmann Andreas/Brusa David, Bundesgericht öffnet Tore für partielle Steuersukzessionen, EF 2020, 562 ff.
• Vogelsang Marc, Ausweitung der Steuersukzession im Mehrwertsteuerrecht, StR 2020, 630
• Vogelsang Marc, Ausweitung der Steuersukzession im Mehrwertsteuerrecht, StR 2021, 630 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, ch. 11 (ad Fn. 834). ↩

3. Info TVA 11 Procédure de déclaration (ci-après : Info TVA 11), ch. 9. ↩

4. Arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 3.1 ; arrêt 2A.349/2004 du 1er décembre 2004 consid. 2.2 ; cf. Bodemann, FStR 2020, ch. 3.3. ↩

5. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, ch. 11 (ad Fn. 834) ; Bodemann, FStR 2020, ch. 3.3 ; cf. la contribution relative à l’art. 15 LTVA. ↩

6. Arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d’affaires (AS 1941 793 [version allemande] ; ci-après : AChA) ; ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 1994 1464 ; ci-après : OTVA 1994) ; loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA) ; ATF 146 II 73 consid. 2.2.1–2.2.3. ↩

7. Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (RS 221.301 ; ci-après : LFus) ; Message LTVA 2008, p. 6957 (version allemande). ↩

8. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO) ; ATF 146 II 73 consid. 2.3.1 s. ; Message LTVA 2008, p. 6957 (version allemande). ↩

9. Bodemann, FStR 2020, ch. 3.3 Fn. 74 (relatif à l’art. 70, al. 6, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes, RS 631.0). ↩

10. Arrêt du TAF A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 1.3.1 (relatif à l’impôt sur les importations, avec renvoi à l’art. 30, al. 1, aLTVA). ↩

11. Arrêt du TAF A-3000/2016 du 22 septembre 2016 consid. 4.5 ; sur la poursuite de l’inscription sous la désignation « Succession », cf. état de fait let. B. ↩

12. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, ch. 11 Fn. 835. ↩

13. ATF 146 II 73 consid. 2.2.1 (relatif à l’art. 12, al. 1, AChA). ↩

14. Arrêt du TAF A-2076/2008 du 15 décembre 2010 consid. 5.1. ↩

15. Message LTVA 2008, p. 6958 (version allemande). ↩

16. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC) ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, ch. 11 (ad Fn. 835). ↩

17. Prod’hom, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. XII B.2. ↩

18. Arrêt 2C_188/2010 du 24 janvier 2011 consid. 2.2. ↩

19. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Fall 3, Variante A. ↩

20. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Fall 3, Variante A (Erbteilung). ↩

21. Arrêt 9C_611/2022 du 14 mars 2023 consid. 1.3.2 et 1.3.4 ; arrêt 9C_273/2024 du 16 décembre 2024 consid. 4.2.2 (tous deux relatifs aux impôts directs). ↩

22. Arrêt du TAF A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 1.3.2 s. ↩

23. Arrêt 2A.349/2004 du 1er décembre 2004 consid. 2.2 ; ATF 146 II 73 consid. 2.2.2 et 2.2.4. ↩

24. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 667 ; cf. Robinson/Leber, FStR 2005, ch. 2.5. ↩

25. Arrêt 2A.349/2004 du 1er décembre 2004 consid. 2.4 (transfert du patrimoine d’une fondation dissoute à une autre) ; arrêt 2A.351/2004 du 1er décembre 2004 consid. 2.4 ; ATF 146 II 73 consid. 2.2.3. ↩

26. ATF 146 II 73 consid. 3.2.6. ↩

27. Arrêt du TAF A-1413/2006 du 16 novembre 2007 consid. 2.3 et 3.3 (relatif à l’art. 23, al. 2, OTVA 1994). ↩

28. ATF 146 II 73 consid. 2.1 et 3.2.8. ↩

29. ATF 146 II 73 consid. 3.2.8. ↩

30. Arrêt du TAF A-5649/2017 et A-5657/2017 du 6 septembre 2018 consid. 2.6.2 et 3.2.2 s. (annulé par l’ATF 146 II 73). ↩

31. ATF 146 II 73 consid. 2.3.1 s. ; Message LTVA 2008, p. 6957 s. (version allemande). ↩

32. ATF 146 II 73 consid. 2.3.3 ; de même arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 3.1. ↩

33. ATF 146 II 73 consid. 2.3.3. ↩

34. ATF 146 II 73 consid. 3.2.8. ↩

35. Arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 3.3.1 et 3.4. ↩

36. ATF 146 II 73 consid. 2.3.3 (avec renvois à Fischer et à Bossart Meier/Clavadetscher). ↩

37. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, ch. 11 (ad Fn. 838) et Rz 668. ↩

38. Bodemann, FStR 2020, ch. 3.3 (Fazit). ↩

39. Message LTVA 2008, p. 6957 s. (version allemande) (reproduit dans l’ATF 146 II 73 consid. 2.3.2) ; sur l’appréciation au cas par cas, également arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 3.1. ↩

40. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 111. ↩

41. Arrêt du TAF A-4326/2019 du 22 juin 2021 consid. 2.9.2 et 3.2.3 ; de même arrêt du TAF A-2846/2024 du 8 novembre 2024 consid. 2.2.2 s. (confirmé par l’arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025, sauf pour la période fiscale 2014). ↩

42. Bodemann, FStR 2020, ch. 3.3 ; Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 116 et 121. ↩

43. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 669. ↩

44. Info TVA 11, ch. 9.2. ↩

45. Info TVA 11, ch. 9.1. ↩

46. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 109 et 120. ↩

47. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Fall 3, Variante B. ↩

48. ATF 146 II 73 consid. 3.2.6 ; arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 3.3.3. ↩

49. Arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 3.3.2 s. ↩

50. Arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 3.3.1 s. ↩

51. Info TVA 11, ch. 9.1 (première fixation de la pratique à la suite d’un jugement, publiée le 20 mai 2021, avec précision ultérieure de la pratique). ↩

52. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 117. ↩

53. Imstepf/Suter, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2021, Teil A, Fall 1. ↩

54. Arrêt du TAF A-373/2023 du 14 mars 2024 consid. 3.4 (confirmé par l’arrêt 9C_250/2024 du 10 juin 2024). ↩

55. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 118 s. ↩

56. Prod’hom, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. XII B.1 e) Fn. 1025. ↩

57. Arrêt du TAF A-1433/2006 du 18 février 2008 consid. 8.3. ↩

58. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 108. ↩

59. Arrêt 9C_387/2025 du 5 mars 2026 consid. 1 ; Message LTVA 2008, p. 6958 (version allemande). ↩

60. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 111, Abschnitt IV.2.4 et N 167. ↩

61. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 133 s. ↩

62. Info TVA 11, ch. 9.3 (changement de pratique, publié le 11 février 2025). ↩

63. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 128 ; Robinson/Leber, FStR 2005, ch. 2.5 et 4.2 (relatif à l’aLTVA). ↩

64. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 110. ↩

65. Robinson/Leber, FStR 2005, ch. 4.3 ; cf. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 106 Fn. 230 et N 152. ↩

66. Robinson/Leber, FStR 2005, ch. 4.3. ↩

67. Arrêt du TAF A-4326/2019 du 22 juin 2021 consid. 3.2.3, 3.3.1.1, 3.3.2.1 et 3.3.3. ↩

68. Arrêt du TAF A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 11.4.4. ↩

69. Arrêt du TAF A-5649/2017 et A-5657/2017 du 6 septembre 2018 consid. 3.3.2 s. (annulé par l’ATF 146 II 73). ↩

70. Arrêt 2C_923/2018 du 21 février 2020 consid. 3.3.1 (non publié in ATF 146 II 73). ↩

71. Arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 3.1 ; arrêt 2A.349/2004 du 1er décembre 2004 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-4326/2019 du 22 juin 2021 consid. 2.9.3. ↩

72. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 107. ↩

73. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, ch. 11 (ad Fn. 834). ↩

74. ATF 149 II 147 consid. 3.3.2 ; arrêt 9C_296/2024 du 28 novembre 2024 consid. 5.2.1 ; arrêt du TAF A-4545/2022 du 22 avril 2024 consid. 2.8.3 (annulé pour d’autres motifs par l’arrêt 9C_296/2024). ↩

75. Arrêt 2C_933/2021 du 23 septembre 2022 consid. 9.2. ↩

76. Arrêt 2C_1002/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.2. ↩

77. ATF 146 II 73 consid. 2.3.3. ↩

78. Bodemann, FStR 2020, ch. 3.3. ↩

79. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 118 (avec renvoi à Imstepf/Suter). ↩

80. Arrêt 2C_923/2018 du 21 février 2020 consid. 3.3.1 ; arrêt du TAF A-1336/2020 du 12 octobre 2021 consid. 5 et 10.6.2 (confirmé pour le surplus par l’arrêt 2C_933/2021 du 23 septembre 2022). ↩

81. Arrêt 2C_1002/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.5. ↩

82. Arrêt 2C_232/2012 du 23 juillet 2012 consid. 1.4 (relatif à l’OTVA 1994). ↩

83. Arrêt 9C_710/2024 du 27 mars 2025 consid. 4.4.2. ↩

84. Arrêt du TAF A-2151/2024 du 3 décembre 2024 consid. 8.3. ↩

85. Info TVA 11, ch. 9.1. ↩

86. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 105 s. ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, ch. 11 (ad Fn. 838) et Rz 666 ; Bodemann, FStR 2020, ch. 3.3. ↩

87. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 105 Fn. 228. ↩

88. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 123. ↩

89. Info TVA 11, ch. 9.1. ↩

90. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 112 et 122. ↩

91. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 116. ↩