Art. 8 LTVA

Art. 8 Lieu de la prestation de services

¹ Sous réserve de l’al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l’établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement.

² Le lieu des prestations de services suivantes est:

a.

pour les prestations de services qui sont d’ordinaire fournies directement à des personnes physiques présentes, même si elles sont exceptionnellement fournies à distance: le lieu où le prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, le lieu où il a son domicile ou à partir duquel il exerce son activité; font notamment partie de ces prestations de services: les traitements et thérapies, les soins de santé, les soins corporels, le conseil conjugal, familial et personnel, l’assistance sociale, l’aide sociale ou la protection de l’enfance et de la jeunesse;

b.

pour les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences: le lieu où la personne qui exploite l’agence de voyages a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement, le lieu où elle a son domicile ou le lieu à partir duquel elle exerce son activité;

c.

pour les prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations analogues fournies directement à des personnes physiquement présentes sur place, y compris celles de l’organisateur et, le cas échéant, les prestations y afférentes: le lieu d’exécution matérielle de la prestation;

d.

pour les prestations de la restauration: le lieu d’exécution matérielle de la prestation;

e.

pour les prestations de transport de passagers: le lieu où s’effectue le transport, en fonction des distances parcourues; pour les transports transfrontaliers, le Conseil fédéral peut décider que de courts trajets sur le territoire suisse sont réputés être effectués à l’étranger et que de courts trajets à l’étranger sont réputés être effectués sur le territoire suisse;

f.

pour les prestations de services en relation avec un bien immobilier: le lieu où se trouve l’immeuble; font notamment partie de ces prestations l’entremise, l’administration, l’expertise et l’estimation du bien, les prestations de services en relation avec l’acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers, les prestations de services en relation avec la préparation ou la coordination de travaux du bâtiment, notamment les travaux d’architecture, d’ingénierie et de surveillance du chantier, la surveillance d’immeubles et de bâtiments et les prestations d’hébergement;

g.

pour les prestations de services dans le domaine de la coopération internationale au développement et de l’aide humanitaire: le lieu auquel la prestation de services est destinée.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 8 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ détermine le lieu des prestations de services, l’art. 7 LTVA celui des livraisons. Selon le message, les deux dispositions servent à délimiter territorialement le champ d’application de la loi et limitent ainsi la souveraineté fiscale.² Si le lieu se trouve sur le territoire suisse, la prestation est soumise, dans le cadre des autres dispositions, à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse ou à l’impôt sur les acquisitions ; s’il se trouve à l’étranger, elle n’est soumise à aucun de ces impôts.³ Il faut examiner au préalable s’il y a effectivement une prestation de services et non une livraison.⁴ La norme est concrétisée par les art. 5 (établissement stable), 5a (transport de personnes par bateau sur les eaux frontalières, fondé sur l’al. 2, let. e) et 32 de l’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)⁵ ; l’art. 9 LTVA permet au Conseil fédéral de déterminer le lieu de manière dérogatoire afin d’éviter les distorsions de la concurrence induites par une double imposition ou une non-imposition affectant les prestations transfrontalières ; l’art. 6a OTVA en fait usage pour les prestations à bord dans les régions frontalières. La pratique administrative de l’Administration fédérale des contributions (AFC) est résumée dans l’Info TVA 06 « Lieu de la fourniture de prestations ».⁶

2 Système. L’al. 1 contient la règle de base du principe du lieu du destinataire, l’al. 2 des rattachements particuliers énumérés de manière exhaustive. Le Tribunal fédéral rattache ceux-ci au lieu du prestataire (let. a et b), au lieu de l’activité (let. c et d), au lieu du transport (let. e), au lieu de situation de l’immeuble (let. f) et au lieu de destination (let. g).⁷ D’autres éléments de fait dépendent de la règle de localisation : les prestations de services d’entreprises non inscrites ayant leur siège à l’étranger ne sont soumises à l’impôt sur les acquisitions que si leur lieu se situe sur le territoire suisse selon l’al. 1 (art. 45, al. 1, let. a, LTVA), et une entreprise ayant son siège à l’étranger est libérée de l’assujettissement tant qu’elle ne fournit sur le territoire suisse que de telles prestations de services, à l’exception des services de télécommunication ou des services électroniques fournis à des destinataires non assujettis (art. 10, al. 2, let. b, ch. 2, LTVA).⁸ Pour les prestations de services selon l’al. 2 dont le lieu se situe sur le territoire suisse, un prestataire étranger devient dès lors en principe lui-même assujetti.⁹

3 Genèse : le lieu du prestataire comme ancienne règle de base. Sous l’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée de 1994 (OTVA 1994)¹⁰, le lieu de la prestation de services était en principe le lieu où le prestataire avait son siège ou un établissement stable ; des exceptions existaient pour les prestations en relation avec un immeuble et les prestations de transport ainsi que pour les activités accessoires du secteur des transports ; les prestations de services utilisées ou exploitées à l’étranger étaient exonérées de l’impôt (art. 15, al. 2, let. l, OTVA 1994).¹¹ La loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2 septembre 1999 (aLTVA)¹² a maintenu cette règle de base (art. 14, al. 1, aLTVA), mais a introduit à l’art. 14, al. 3, aLTVA un catalogue de prestations imposables au lieu du destinataire, notamment les droits de propriété intellectuelle, la publicité, le conseil, le traitement de données, les télécommunications, la location de services et les opérations financières.¹³ La délimitation entre les prestations du catalogue et la règle de base a occupé la jurisprudence, notamment pour les prestations de conseil et de management.¹⁴

4 Révision totale de 2009. Avec la LTVA, le principe du lieu du destinataire est devenu la règle subsidiaire. Le Conseil fédéral y voyait une étape de développement à laquelle, compte tenu du catalogue déjà étendu de l’art. 14, al. 3, aLTVA, revenait « mehr Signalwirkung und nicht eine dramatische wirtschaftliche Bedeutung » ; la modification mettrait mieux en œuvre le principe du pays de destination et conduirait à une imposition au lieu de la consommation.¹⁵ Lors de la consultation, la grande majorité avait approuvé le changement.¹⁶ Le Parlement s’est écarté du projet sur certaines lettres : il a réintégré la science à la let. c, limité la let. e aux transports de passagers, biffé la règle spéciale relative aux activités accessoires du secteur de la logistique et, aux let. c et d, rattaché au lieu de l’exécution matérielle de l’activité ou de la prestation plutôt qu’au lieu où le prestataire « zum wesentlichen Teil tätig ist ».¹⁷ Le Tribunal fédéral parle d’un changement de paradigme par rapport à l’ancien droit.¹⁸ L’al. 1 et l’al. 2, let. a et d à g, s’appliquent sans changement depuis le 1er janvier 2010.

5 Révision de 2023. La modification du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janvier 2025, a donné une nouvelle teneur aux let. b et c.¹⁹ Les prestations des organisateurs de manifestations relèvent depuis lors de l’al. 1, tandis que les prestations de voyage revendues par des agences de voyages sont imposables dans leur ensemble au siège de l’agence de voyages (N 36). À la let. c, le Parlement a ajouté la restriction aux prestations « fournies directement à des personnes physiquement présentes sur place » ; le projet du Conseil fédéral ne modifiait pas la let. c (N 46).²⁰

6 Rapport avec le droit de l’Union européenne. Le message visait une « Kompatibilität im Ergebnis » avec le système de TVA de l’UE et voulait éviter les doubles impositions et les doubles non-impositions.²¹ Contrairement à la directive 2006/112/CE (directive TVA)²², qui prévoit à partir de 2010 le lieu du destinataire pour les prestations de services fournies à des assujettis et, en principe, le lieu du prestataire pour les prestations de services fournies à des non-assujettis, l’art. 8 LTVA ne distingue pas entre destinataires assujettis et non assujettis ; le message tenait cette distinction pour dépourvue de sens sur le plan interne et pour une complication considérable.²³ Frey/Honauer/Probst/Rohner relèvent que cette différence de système conduit à des doubles impositions et à des doubles non-impositions.²⁴ Selon le Tribunal administratif fédéral, il n’existe pas de conventions visant à éviter la double imposition en matière de TVA.²⁵

II. Art. 8, al. 1, LTVA

A. Principe

7 Règle subsidiaire. Selon le Tribunal fédéral, le principe du lieu du destinataire est « subsidiärer Natur » : il s’applique dès qu’il n’y a pas de cas relevant de l’al. 2.²⁶ L’al. 1 englobe en particulier toutes les prestations énumérées auparavant à l’art. 14, al. 3, aLTVA.²⁷ L’AFC cite à titre d’exemples les droits de propriété intellectuelle, la publicité, le conseil, la gestion de fortune, le management, le traitement de données, la location de services, les services de télécommunication et les services électroniques, les cours interactifs à distance, les transports de biens, les prestations bancaires, financières et d’assurance, les activités d’entremise (sauf d’immeubles) ainsi que, depuis 2025, les prestations des organisateurs de manifestations.²⁸ Que les transports de biens relèvent de l’al. 1 découle de la limitation de la let. e aux transports de passagers.²⁹

8 Pas de distinction selon le statut du destinataire. Que le destinataire soit assujetti ou non est sans importance pour l’al. 1 (N 6). Le Tribunal fédéral a retenu que les services électroniques sont réputés fournis, en vertu de l’al. 1, au lieu du destinataire sur le territoire suisse, qu’ils soient fournis à des destinataires assujettis ou non assujettis.³⁰ Il a de même rattaché les services de rencontre en ligne à l’al. 1 (N 31).³¹ Les prestataires étrangers de services de télécommunication ou de services électroniques fournis à des destinataires non assujettis sur le territoire suisse ne sont pas libérés de l’assujettissement (art. 10, al. 2, let. b, ch. 2, LTVA ; N 2).³²

9 Moment déterminant. La loi ne précise pas à quel moment il faut se placer pour déterminer le lieu lorsque le lieu déterminant change pendant la fourniture de la prestation ; Frey/Honauer/Probst/Rohner examinent la question à l’exemple d’un conseiller qui passe du territoire suisse à l’étranger pendant le conseil. Frey/Honauer/Probst/Rohner proposent de distinguer entre prestations uniques et prestations de durée et de se fonder, pour les prestations uniques, sur leur achèvement et, pour les prestations de durée, sur la fin de la période de prestation.³³ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence sur ce point.

B. Le destinataire de la prestation de services

10 Partenaire contractuel. Selon le Tribunal fédéral, est destinataire le partenaire contractuel qui agit en son propre nom envers l’entreprise prestataire, y compris dans les relations transfrontalières.³⁴ Est destinataire celui qui s’est fait promettre la prestation (« la persona che si è fatta promettere la prestazione »), et non nécessairement celui qui en tire un avantage.³⁵ Le Tribunal administratif fédéral retient que, pour déterminer le destinataire, il est sans importance de savoir à qui la prestation de services est destinée ou qui la consomme ; en cas de refacturation au sein d’un groupe, il existe deux rapports de prestation.³⁶ Le lieu dépend directement de la détermination du destinataire ; ainsi, le Tribunal fédéral a rejeté la thèse de l’AFC selon laquelle, pour les redevances aéroportuaires, les entreprises d’assistance en escale et non les compagnies aériennes seraient les destinataires, et a confirmé le renvoi pour instruction complémentaire.³⁷

11 Destinataire de la facture. Symétriquement à ce qui vaut pour le prestataire, le destinataire de la facture est, selon le Tribunal fédéral, réputé en principe destinataire de la prestation ; celui qui allègue une représentation ou une relation fiduciaire divergente doit la prouver.³⁸ Le Tribunal administratif fédéral parle d’une présomption en faveur du destinataire de la facture ; la personne qui paie la prestation est sans importance.³⁹ Dans un arrêt antérieur, il a qualifié le donneur d’ordre d’un paiement figurant sur un relevé de compte de simple indice quant au destinataire.⁴⁰ Selon la pratique de l’AFC, est en principe destinataire le partenaire contractuel ou le destinataire de la facture.⁴¹

12 Représentation. Lorsqu’une personne agit pour le destinataire en qualité de représentant direct, la prestation est, selon le Tribunal administratif fédéral, attribuée au représenté (cf. art. 20, al. 2, LTVA) ; si celui-ci a son siège ou son établissement stable à l’étranger, l’opération n’est pas imposable sur le territoire suisse.⁴² En cas de représentation indirecte, il existe deux rapports de prestation dont le lieu doit être déterminé séparément.⁴³ Déjà sous l’OTVA 1994, le Tribunal fédéral exigeait, pour admettre un simple intermédiaire du côté du destinataire de la prestation, qu’il soit agi expressément au nom et pour le compte d’un tiers clairement désigné.⁴⁴ Frey/Honauer/Probst/Rohner soutiennent que les règles de l’art. 20 LTVA doivent, par cohérence, s’appliquer par analogie aussi du côté du destinataire.⁴⁵

13 Mandats d’office. En matière de défense d’office, l’État est, selon le Tribunal fédéral, le destinataire des prestations du défenseur, et non le prévenu ; la TVA est dès lors due sur l’indemnité, même si le prévenu est domicilié à l’étranger.⁴⁶ Il en va de même pour le conseil juridique gratuit dans le procès civil.⁴⁷ Une partie de la doctrine critique le fait que le Tribunal fédéral ne s’est pas penché sur le rapport juridique entre l’avocat et la personne représentée ; il aurait aussi pu admettre que le lieu de la prestation de services se trouve au domicile du mandant.⁴⁸

14 Collectivités de personnes. Pour les prestations fournies à des collectivités de personnes dépourvues de la personnalité juridique, par exemple des sociétés simples ou des communautés héréditaires, l’AFC détermine le lieu selon le principe du nombre de têtes, pour autant qu’il n’existe pas de siège unique de l’activité économique : si la moitié au moins des participants ont leur siège, leur domicile ou leur lieu de séjour habituel sur le territoire suisse, le lieu se situe sur le territoire suisse.⁴⁹ Pour les mandats d’exécution testamentaire, l’AFC se fonde sur le dernier domicile du défunt.⁵⁰ Le Tribunal administratif fédéral a traité les partenaires d’une coopération de recherche, qui agissaient par l’intermédiaire d’un comité dépourvu de personnalité juridique, comme mandants communs et donc comme destinataires.⁵¹ Le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé, pour autant que l’on puisse en juger, sur le principe du nombre de têtes.

C. Siège, domicile et lieu de séjour habituel du destinataire

15 Siège de l’activité économique. Selon le Tribunal fédéral, était déterminant sous l’aLTVA le lieu où la société exerce effectivement son activité ; un siège purement formel ne suffit pas.⁵² Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, le siège de l’activité économique n’est pas nécessairement identique au siège de droit civil ou au siège en matière d’impôts directs ; serait déterminant le lieu à partir duquel l’entreprise est exploitée et, en cas de pluralité de lieux, celui des décisions de direction essentielles ; selon eux, certains auteurs préconisent une présomption réfragable en faveur du siège de droit civil.⁵³ Antonini/Zbinden tiennent pour une solution possible de rattacher le siège d’une société ayant son siège statutaire à Milan, mais effectivement administrée depuis Lugano, au lieu de l’administration effective, mais signalent le risque d’insécurité juridique.⁵⁴

16 Sociétés de domicile et sociétés offshore. Pour les prestations fournies à des sociétés de domicile, ce qui importe, selon le Tribunal fédéral, est le lieu où les personnes qui dominent la société ont leur domicile ou leur siège.⁵⁵ Le Tribunal fédéral a confirmé cette jurisprudence pour la LTVA ; il est décisif que l’autorité puisse localiser la prestation.⁵⁶ Pour les sociétés d’investissement passives, il fait abstraction de la société et se fonde sur les personnes qui la dominent.⁵⁷ L’AFC considère les prestations fournies à une société offshore comme fournies à l’étranger lorsque les détenteurs de la majorité des droits de participation ont leur domicile à l’étranger, et réserve la preuve.⁵⁸ Antonini/Zbinden relèvent qu’une société holding au sens de l’art. 10, al. 1ter, LTVA n’est pas une société de domicile lorsque les entreprises détenues ne sont pas elles-mêmes considérées comme des sociétés de domicile.⁵⁹

17 Trusts. L’AFC rattache un trust révocable au domicile des settlors, un trust irrévocable au territoire suisse si la moitié au moins des beneficiaries ont leur domicile sur le territoire suisse et, si les beneficiaries ne sont pas déterminables, au domicile du trustee.⁶⁰ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, le Tribunal fédéral approuve cette pratique ; ils proposent de se fonder, par analogie avec l’art. 20 LTVA (N 12), sur la personne qui apparaît à l’extérieur comme destinataire, en règle générale le trustee.⁶¹

18 Domicile et lieu de séjour habituel. À défaut de siège et d’établissement stable, sont déterminants selon la lettre de la loi le domicile ou le lieu de séjour habituel. L’Obergericht du canton de Zurich applique, pour les prestations d’avocat fournies à des personnes physiques, le domicile et, si celui-ci n’est exceptionnellement pas déterminable, le lieu de séjour habituel.⁶² Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, l’AFC se fonde sur le droit civil pour le domicile et, pour les entreprises individuelles, sur le domicile de la personne physique ; ils rejettent ce dernier point, parce qu’une entreprise individuelle pourrait avoir un siège distinct du domicile.⁶³ Ils soutiennent en outre que le prestataire de bonne foi peut admettre que l’adresse de facturation communiquée par le destinataire coïncide avec le domicile.⁶⁴

19 TVA sur les dépens. Les tribunaux civils et pénaux examinent l’al. 1 à titre préjudiciel lorsqu’ils statuent sur le supplément de TVA sur les dépens. Si l’avocat fournit sa prestation à une partie ayant son siège sur le territoire suisse, le lieu se situe, selon le Tribunal fédéral, au siège de celle-ci.⁶⁵ Pour une partie domiciliée à l’étranger, l’Obergericht du canton de Zurich n’alloue pas de supplément dans le cadre d’un mandat de choix ; selon lui, agit de manière contradictoire celui qui se prévaut d’un domicile à l’étranger pour la compétence et le conteste pour le supplément.⁶⁶ De même, le Handelsgericht du canton de Zurich a nié un supplément de TVA contractuel pour des prestations fournies à une défenderesse à l’étranger.⁶⁷

D. Établissement stable

20 Notion. Est réputée établissement stable une installation commerciale fixe dans laquelle l’activité d’une entreprise est exercée en tout ou en partie ; ne sont notamment pas des établissements stables les simples entrepôts de livraison, les moyens de transport et les bureaux d’information, de représentation et de publicité n’exerçant que des activités auxiliaires (art. 5 OTVA). Selon le Tribunal administratif fédéral, un pouvoir de disposition sur l’installation est nécessaire ; des activités auxiliaires ne suffisent pas, et le droit de la TVA ne connaît pas d’établissement stable d’agent sur le modèle de l’art. 5, par. 5, du Modèle de convention fiscale de l’OCDE visant à éviter la double imposition.⁶⁸ Selon le Tribunal fédéral, une personne dotée de sa propre personnalité juridique ne peut d’emblée pas constituer l’établissement stable d’une autre personne morale.⁶⁹ Le Tribunal fédéral a relevé que la LTVA définit l’établissement stable comme lieu de la prestation sans distinguer entre établissements stables suisses et étrangers.⁷⁰

21 « Pour lequel la prestation de services est fournie ». Si le destinataire a, outre son siège, un établissement stable, le lieu est celui de l’installation pour laquelle la prestation est fournie. Pour des prestations de services intragroupe, le Tribunal fédéral s’est fondé sur le contrat selon lequel la succursale suisse était destinataire, et a confirmé l’impôt sur les acquisitions.⁷¹ Selon le Tribunal administratif fédéral, l’attribution au siège ou à un établissement stable du destinataire dépend de l’affectation, qui se détermine en premier lieu d’après la nature et l’utilisation de la prestation de services ; la personne qui passe la commande ou qui paie n’est qu’un indice.⁷² Le lieu où la prestation est exécutée ou utilisée est, selon le Tribunal administratif fédéral, sans pertinence dès que le destinataire est établi.⁷³ La doctrine se fonde également sur l’affectation et, en cas de concurrence entre siège principal et établissement stable, donne en règle générale la priorité au siège principal.⁷⁴

22 Prestations entre siège et établissement stable. L’AFC traite les prestations de services entre un établissement stable suisse et le siège étranger comme des prestations entre deux entreprises indépendantes ; les établissements stables suisses d’une entreprise étrangère constituent ensemble un seul sujet fiscal (art. 7 OTVA).⁷⁵ Sous la LTVA, le Tribunal fédéral a admis l’impôt sur les acquisitions sur des prestations de conseil fournies par une société de groupe étrangère à une succursale suisse ; il était décisif que la prestataire constitue un sujet fiscal propre.⁷⁶ Si une unité étrangère n’est pas indépendante, par exemple un bureau de représentation, elle forme un seul sujet fiscal avec le siège suisse ; les prestations entre eux sont, selon le Tribunal administratif fédéral, des opérations internes non soumises à l’impôt sur les acquisitions. Une unité dépourvue de personnalité juridique peut toutefois être indépendante, alors qu’une personne morale constitue, selon le Tribunal fédéral, sous réserve de l’évasion fiscale, toujours un sujet fiscal propre.⁷⁷ En revanche, lorsque des établissements stables étrangers d’une entreprise suisse fournissaient des prestations propres en leur propre nom, leurs prestations de sous-traitance au siège sont, selon le Tribunal administratif fédéral, soumises à l’impôt sur les acquisitions.⁷⁸

23 Serveurs. Selon l’AFC, un serveur peut constituer un établissement stable lorsqu’il est au pouvoir de disposition de l’entreprise et ne sert pas seulement à des activités préparatoires ou auxiliaires ; le simple hébergement de sites web ne constitue pas un établissement stable.⁷⁹ Frey/Honauer/Probst/Rohner soutiennent la position contraire, selon laquelle un serveur ne peut pas constituer un établissement stable, parce que son emplacement est fortuit.⁸⁰ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence sur ce point.

E. Preuve du lieu de la prestation

24 Fardeau de la preuve. Selon le Tribunal fédéral, le lieu à l’étranger est un fait qui diminue l’impôt ; la non-imposition n’est admissible que s’il est prouvé que le lieu de la prestation se situe à l’étranger ; il pose des exigences très strictes à cette preuve.⁸¹ Déjà sous l’aLTVA, il exigeait des pièces indiquant en détail la nature de la prestation, parce que le lieu en dépend.⁸² Celui qui se prévaut d’un rattachement particulier selon l’al. 2 en supporte également, selon le Tribunal administratif fédéral, le fardeau de la preuve.⁸³

25 Moyens de preuve. Le droit en vigueur ne contient pas de prescriptions formelles particulières pour la preuve ; le principe de la libre appréciation des preuves s’applique (art. 81, al. 3, LTVA).⁸⁴ Selon le Tribunal administratif fédéral, des factures forfaitaires de « management fees » sans ventilation et des listes de clients établies après coup ne suffisent pas.⁸⁵ L’AFC exige le nom, l’adresse ainsi que le domicile ou le siège du destinataire et des indications détaillées sur la nature de la prestation ; un relevé de carte de crédit ne suffit pas ; pour les services électroniques, les indications du client doivent être recoupées avec des informations appropriées, telles que la géolocalisation.⁸⁶ Pour les banques, elle mentionne en particulier le formulaire A ; une adresse de distribution en Suisse ne change rien au domicile du client à l’étranger.⁸⁷

26 Secret professionnel. Selon le Tribunal fédéral, le secret professionnel ne dispense pas de prouver le lieu de la prestation ; ici aussi, il est déterminant que l’autorité puisse localiser la prestation (N 16).⁸⁸ Selon l’AFC, les avocats peuvent masquer le nom et l’adresse des clients, mais non leur domicile ou leur siège.⁸⁹

III. Art. 8, al. 2, LTVA

A. Principe

27 Primauté des rattachements particuliers. Selon le message, les prestations de services ne relèvent de l’al. 1 que si elles ne peuvent être subsumées sous aucune lettre de l’al. 2 (N 7).⁹⁰ Le Tribunal fédéral refuse une interprétation d’emblée restrictive des exceptions et les interprète selon leur lettre et leur but ; une extension de la let. a à des prestations qui sont d’ordinaire fournies à distance renverserait, selon lui, la règle et l’exception.⁹¹ La loi ne règle pas le rapport entre les lettres de l’al. 2. Frey/Honauer/Probst/Rohner renvoient à un ordre d’examen de l’AFC, selon lequel la let. a doit être examinée avant la let. b, celle-ci avant la let. c, etc., et qualifient son application aux agences de voyages sous le droit en vigueur jusqu’en 2024 de partiellement contradictoire.⁹² Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence sur l’ordre de priorité.

28 Combinaisons de prestations et prestations accessoires. Depuis le 1er janvier 2018, la question de savoir si le lieu d’une combinaison de prestations se situe sur le territoire suisse ou à l’étranger se détermine par analogie selon l’art. 19, al. 2, LTVA (art. 32 OTVA) ; selon l’AFC, cette règle n’est pas applicable à une prestation unique dont le lieu se situe en partie sur le territoire suisse et en partie à l’étranger.⁹³ Selon le Tribunal administratif fédéral, les prestations accessoires partagent le sort de la prestation principale, ainsi les frais de voyage et d’hôtel d’une prestation de conseil ; les journées de présence d’un cours à distance forment avec celui-ci une prestation globale (art. 19, al. 3, LTVA), qui se détermine d’après l’élément essentiel.⁹⁴ En revanche, les prestations autonomes sont, selon le Tribunal administratif fédéral, localisées séparément, par exemple des transports terrestres fournis à côté d’un « Aircraft Management ».⁹⁵

29 Refacturation. Lorsque des prestations de services acquises auprès de tiers et localisées au lieu de l’activité, au lieu du transport, au lieu de situation de l’immeuble ou au lieu de destination sont refacturées en son propre nom, leur lieu demeure inchangé selon l’AFC ; pour les prestations localisées au lieu du destinataire ou au lieu du prestataire, il peut changer, parce que ce qui importe est de savoir qui apparaît comme prestataire envers qui.⁹⁶ Cagienard qualifie d’inexacte l’approche consistant à soumettre de manière générale les prestations de services refacturées au principe du lieu du destinataire et observe que l’AFC procède parfois trop rapidement de la sorte lors de refacturations intragroupe.⁹⁷

B. Prestations fournies à des personnes physiques présentes (let. a)

30 Présence typique. La let. a décrit de manière abstraite les prestations imposables au lieu du prestataire. Selon le message, certaines prestations, par exemple la coupe de cheveux ou les soins, ne sont fournies qu’en présence de la personne qui les reçoit et sont consommées là où le prestataire exerce son activité ; l’ajout « d’ordinaire » et la proposition concessive relative aux prestations fournies « à distance » schématisent, afin que des prestations de même contenu soient imposables au même lieu.⁹⁸ Selon le message, celui qui n’exerce qu’occasionnellement une activité mobile, par exemple un médecin effectuant des visites à domicile, impose la prestation de manière schématique à son siège.⁹⁹ L’énumération n’est pas exhaustive.¹⁰⁰

31 Mode de fourniture, non contenu. Selon le Tribunal fédéral, l’application de la let. a dépend « du mode de fourniture habituel des prestations (entre personnes présentes ou à distance) et non pas de leur contenu ».¹⁰¹ Il a dès lors rattaché les services de rencontre en ligne à l’al. 1, bien que le conseil conjugal et personnel figure dans le catalogue de la let. a ; la prestataire étrangère est devenue assujettie sur le territoire suisse.¹⁰² Comme exemple d’une prestation d’ordinaire fournie à distance, il a cité la télémédecine.¹⁰³

32 « À distance ». Selon le Tribunal fédéral, l’expression ne signifie pas « hors du siège » du prestataire, mais « hors présence physique du destinataire ».¹⁰⁴ Selon le Tribunal fédéral, la let. a ne suppose dès lors pas que la prestation soit fournie au siège du prestataire. Le Tribunal fédéral a rattaché les prestations d’une agence d’escorte à la let. a, avec un lieu au siège de l’agence à Genève, même dans la mesure où l’agence les fournissait à des clients venant de l’étranger ou en d’autres lieux.¹⁰⁵ Selon le Tribunal administratif fédéral, le terme « directement » renvoie à une proximité spatiale avec la personne qui reçoit la prestation.¹⁰⁶

33 Prestations sans présence. Selon le Tribunal fédéral, les analyses de laboratoire effectuées pour des médecins ne relèvent pas de la let. a, même si elles contribuent au diagnostic : seuls sont visés les traitements qui sont d’ordinaire fournis directement à la personne physiquement présente ; les prestations de laboratoires étrangers sont dès lors soumises à l’impôt sur les acquisitions au lieu du destinataire.¹⁰⁷ Le Tribunal administratif fédéral a rattaché le conseil personnel par téléphone au moyen d’un numéro à valeur ajoutée à l’al. 1 ; sur recours, le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question du lieu, parce qu’il niait déjà l’existence d’un rapport de prestation.¹⁰⁸ Selon le message, l’arbitrage relève de l’al. 1.¹⁰⁹ L’AFC applique la let. a aux expertises portant sur des personnes physiques, l’al. 1 en revanche aux examens de cadavres.¹¹⁰

34 Cas d’application. Le Tribunal administratif fédéral a rattaché des cours comportant un accompagnement personnel étroit sur place à la let. a, avec un lieu au siège suisse de la prestataire.¹¹¹ L’AFC cite comme exemples de soins corporels les prestations des coiffeurs et des esthéticiennes et traite ces prestations comme fournies sur le territoire suisse lorsque le prestataire y est domicilié.¹¹² Antonini/Zbinden retiennent que le télétravail d’une conseillère personnelle à l’étranger sans établissement stable n’a pas d’influence sur le lieu de la prestation, tandis que les prestations d’un établissement stable étranger sont en principe réputées fournies à cet endroit.¹¹³ La pratique de l’AFC ne se prononce pas, pour autant que l’on puisse en juger, sur les traitements médicaux à distance ; le Tribunal fédéral n’a mentionné la télémédecine qu’à titre d’exemple de prestation d’ordinaire fournie à distance (N 31).

C. Prestations de voyage des agences de voyages (let. b)

35 Teneur jusqu’au 31 décembre 2024. Jusqu’à fin 2024, la let. b visait les prestations de services des agences de voyages et des organisateurs de manifestations. Selon le message, leurs propres prestations et les prestations de tiers acquises sur le territoire suisse devaient être imposables au lieu du prestataire, tandis que les prestations de tiers effectuées à l’étranger devaient pouvoir être refacturées en exonération de l’impôt (art. 23, al. 2, ch. 10, LTVA) ; la pratique consistant à appliquer la réglementation des agences de voyages également aux organisateurs de manifestations a ainsi été ancrée dans la loi.¹¹⁴ Le Tribunal fédéral a rapporté la let. b dans cette teneur uniquement aux prestations que les agences de voyages fournissent en leur propre nom à leurs clients ; les prestations d’entremise, par exemple d’une plateforme en ligne de réservation d’hébergements, relèvent de l’al. 1, à moins qu’elles ne doivent être rattachées selon la let. f.¹¹⁵ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, l’AFC restreignait fortement le lieu du prestataire pour les agences de voyages en appréciant les composantes d’un voyage d’après leur contenu.¹¹⁶

36 Nouvelle teneur depuis le 1er janvier 2025. Le Conseil fédéral a proposé d’imposer l’ensemble des prestations de services des agences de voyages au lieu du prestataire et de soumettre les organisateurs de manifestations au lieu du destinataire, parce que leur prestation comprendrait principalement des prestations partielles de conception, d’administration et de conseil et serait « im Prinzip eine Art Managementleistung ».¹¹⁷ La règle relative aux agences de voyages devait éviter des difficultés de délimitation et mettre en œuvre les motions 18.4194 Stöckli et 18.4363 von Siebenthal, selon lesquelles les agences de voyages étrangères (tour operators) ne doivent plus devenir assujetties pour des voyages en Suisse.¹¹⁸ Le Parlement a limité la let. b aux prestations de voyage revendues par les agences de voyages et aux prestations de services y afférentes et a remplacé l’exonération proposée par une exclusion du champ de l’impôt (art. 21, al. 2, ch. 31, LTVA) avec droit à la déduction de l’impôt préalable dans la mesure où les prestations sont effectuées ou utilisées à l’étranger (art. 29, al. 1ter, LTVA).¹¹⁹

37 Notions de la pratique. L’AFC exige cumulativement des prestations de voyage, une agence de voyages et une revente.¹²⁰ Il y a prestations de voyage lorsqu’une entreprise revend des prestations d’hébergement ou de transport de passagers acquises, conjointement avec des transferts, la restauration, l’accompagnement de voyage, des billets d’entrée ou la location de voitures ; les prestations de services y afférentes sont des prestations propres telles que l’accompagnement de voyage et les prestations administratives.¹²¹ Une agence de voyages est une entreprise qui acquiert des prestations de voyage et les offre et fournit à l’extérieur en son propre nom ; n’en font en règle générale pas partie, selon l’AFC, par exemple les hôtels qui achètent des prestations, les plateformes de réservation de prestations de manifestations et de restauration ainsi que les entreprises qui agissent au nom d’autrui.¹²² Ne sont pas revendues les prestations achetées et revendues au sein d’un groupe d’imposition TVA.¹²³ Lors de la consultation relative à l’OTVA, une définition de l’agence de voyages dans l’ordonnance a été suggérée ; elle n’a pas été reprise.¹²⁴

38 Agences de voyages étrangères. Lorsqu’une agence de voyages ayant son siège à l’étranger revend des prestations de voyage suisses acquises, celles-ci sont, selon l’AFC, réputées fournies à l’étranger et n’entraînent pas d’assujettissement.¹²⁵ En contrepartie, les agences de voyages étrangères n’ont pas droit au remboursement des impôts grevant les acquisitions qu’elles refacturent à leurs clients (art. 153, al. 2, OTVA). Le message admettait que la réglementation proposée entraînerait une inégalité de traitement entre agences de voyages suisses et étrangères pour les voyages en Suisse, mais y voyait un effet positif sur la place touristique.¹²⁶ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, c’est précisément cette inégalité de traitement qui a conduit le Parlement à l’exclusion du champ de l’impôt, laquelle s’applique de la même manière aux agences de voyages suisses et étrangères.¹²⁷

39 Organisateurs de manifestations. Depuis 2025, les prestations des organisateurs de manifestations sont réputées fournies au lieu du destinataire (al. 1).¹²⁸ L’AFC entend par là les prestations qui servent de manière déterminante à ce qu’une manifestation puisse avoir lieu, par exemple les concepts, les négociations avec les intervenants et le secrétariat ; la location de salles, la publicité ou l’activité d’intervenant n’en font pas partie à elles seules.¹²⁹ Elle en distingue l’organisateur (Veranstalter) au sens de la let. c, dont la prestation est fournie au lieu de la manifestation physique.¹³⁰ L’art. 23, al. 2, ch. 10, LTVA mentionne toujours les agences de voyages et les organisateurs de manifestations ; selon le Département fédéral des finances, ce chiffre n’a, par inadvertance, pas été abrogé lors de la révision.¹³¹ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence sur la let. b dans sa teneur actuelle ni sur la délimitation entre organisateur de manifestations et organisateur au sens de la let. c.

D. Prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, didactiques et récréatives (let. c)

1. Lieu de l’activité et prestations visées

40 Exécution matérielle. Le lieu est celui où l’activité est effectivement exercée, selon l’AFC par exemple là où se déroule une manifestation culturelle ou sportive, un congrès ou un cours.¹³² Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, en cas d’activité en plusieurs lieux, le lieu déterminant sur le plan économique est décisif et, pour les artistes, le lieu de la représentation et non celui de la préparation.¹³³ Si une entreprise étrangère fournit de telles prestations sur le territoire suisse, elle devient en principe assujettie (N 2).¹³⁴ Selon l’AFC et Frey/Honauer/Probst/Rohner, la cession de droits, par exemple de droits de retransmission, de droits à l’image ou de droits au nom, et les prestations publicitaires ne relèvent pas de la let. c, mais de l’al. 1.¹³⁵

41 Divertissement et public. Selon le Tribunal fédéral, le divertissement suppose une orientation vers un public ; les prestations fournies individuellement à un client déterminé n’en font pas partie.¹³⁶ Le Tribunal administratif fédéral retient que les prestations récréatives et analogues mentionnées à la let. c ont en commun de se limiter à des représentations devant un public.¹³⁷ Sous l’aLTVA, le Tribunal fédéral distinguait selon qu’une prestation s’adressait de manière générale à un public ou était fortement individualisée et donc proche du conseil ; il a rattaché les prestations de partenariat d’un forum au lieu du destinataire en raison de leur haut degré d’individualisation.¹³⁸

42 Science. Le message voulait soumettre les prestations scientifiques au lieu du destinataire afin d’éviter des problèmes de délimitation avec le conseil et l’analyse ; le Parlement a réintégré la science à la let. c (N 4).¹³⁹ Selon le Tribunal administratif fédéral, exerce une activité scientifique celui qui étudie méthodiquement, selon des critères objectifs et factuels, des questions ou des phénomènes dans leurs causes et acquiert ainsi de nouvelles connaissances ; les essais interlaboratoires servant de contrôle externe de la précision n’en font pas partie et relèvent de l’al. 1.¹⁴⁰ Il a rattaché la recherche sur mandat comportant une part de conseil au lieu du destinataire.¹⁴¹ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, une expertise devient une prestation de conseil dès qu’elle est liée à un mandat et n’a plus un caractère général ; la recherche fondamentale d’un institut suisse serait imposable en Suisse.¹⁴²

43 Enseignement et conseil. Selon le Tribunal fédéral, l’enseignement au sens de la let. c coïncide avec les prestations dans le domaine de la formation selon l’art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA.¹⁴³ L’AFC distingue l’enseignement du conseil selon que la prestation est taillée sur mesure, repose sur une analyse préalable et contient des propositions de solution concrètes ; le conseil est imposable au lieu du destinataire selon l’al. 1.¹⁴⁴ Frey/Honauer/Probst/Rohner se fondent sur le point de savoir si l’élément d’information générale ou le conseil concret est au premier plan, et rattachent un séminaire interne à l’entreprise sur les prix de transfert au conseil, un séminaire ouvert à l’enseignement.¹⁴⁵

44 Organisateurs et prestations analogues. La let. c englobe les prestations des organisateurs et les prestations y afférentes. L’AFC localise la prestation de l’organisateur (Veranstalter) au lieu de la manifestation physique et la distingue de celle de l’organisateur de manifestations (N 39). Frey/Honauer/Probst/Rohner citent comme prestations analogues les prestations qui sont indispensables à l’exercice des activités mentionnées ou qui entrent dans leurs coûts, par exemple la sonorisation et l’éclairage.¹⁴⁶ Selon l’AFC, les prestations de formation sur un simulateur installé à demeure sont fournies là où se trouve le simulateur.¹⁴⁷

2. Prestations en ligne et révision de 2023

45 Enseignement à distance selon la teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2024. Selon le message, l’enseignement à distance devait relever de l’al. 1 en tant que service électronique.¹⁴⁸ Le Tribunal fédéral a en revanche jugé, pour la teneur en vigueur jusqu’à fin 2024, que l’enseignement au sens de la let. c englobe aussi l’enseignement en ligne synchrone, et a déterminé comme lieu de l’activité le siège statutaire du titulaire de l’entreprise et non le lieu de séjour des enseignants à l’étranger ; il n’a pas appliqué la révision de 2023.¹⁴⁹ L’instance précédente s’était fondée sur le lieu où la prestataire coordonne l’échange entre enseignants et apprenants, et avait retenu qu’Internet ne peut pas constituer un lieu au sens de la let. c.¹⁵⁰ Jusqu’à fin 2024, l’AFC se fondait, pour les cours interactifs à distance, sur le lieu de l’enseignant, mais, selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, rattachait l’enseignement dispensé par des enseignants à l’étranger pour une institution de formation suisse au siège de celle-ci ; ils qualifient ce rattachement de contraire à la loi. Depuis 2025, l’AFC soumet les cours interactifs à distance à l’al. 1 (N 47).¹⁵¹

46 Limitation aux personnes physiquement présentes. Depuis le 1er janvier 2025, la let. c ne vise que les prestations fournies directement à des personnes physiquement présentes sur place. La restriction ne figurait pas dans le projet du Conseil fédéral et n’est pas commentée dans le message.¹⁵² Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, elle remonte à des interventions parlementaires suscitées par la pratique relative aux cours à distance et s’inspire du droit de l’UE, qui impose à partir de 2025 au lieu du destinataire les prestations fournies virtuellement, du moins à des non-assujettis ; les prestations rendues disponibles virtuellement relèveraient désormais de l’al. 1.¹⁵³ Le Tribunal administratif fédéral ne voit pas dans la nouvelle teneur le comblement d’une lacune, mais une nouvelle situation juridique dépourvue d’effet anticipé.¹⁵⁴

47 Offres hybrides dans la pratique. Si le destinataire choisit, lors de l’acquisition, la participation en ligne, le lieu se détermine selon l’AFC d’après l’al. 1 ; s’il choisit la participation sur place, d’après la let. c ; si une participation en partie en ligne et en partie sur place est prescrite ou si le destinataire ne doit pas se déterminer, l’al. 1 s’applique.¹⁵⁵ L’AFC soumet au lieu du destinataire les prestations de formation auxquelles il n’est possible de participer qu’en ligne.¹⁵⁶ Elle traite la vente d’accès en streaming à un concert comme un service électronique selon l’al. 1, les entrées sur place selon la let. c.¹⁵⁷ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence sur la teneur en vigueur depuis 2025.

E. Prestations de la restauration (let. d)

48 Lieu de l’activité. Les prestations de la restauration sont imposables là où elles sont matériellement exécutées. Selon le message, la let. d reprend ainsi le rattachement de l’UE applicable à partir de 2010, qui concerne avant tout la restauration mobile, telle que les services traiteur et le catering, et vise à éviter les doubles impositions.¹⁵⁸ L’AFC applique expressément la règle à la restauration mobile ; un catering en Allemagne par un service traiteur bâlois est fourni à l’étranger.¹⁵⁹ Lorsqu’il ne ressort pas d’une pièce justificative s’il s’agit d’une prestation de la restauration, d’une livraison à domicile ou d’une prestation à l’étranger, elle présume une prestation de la restauration sur le territoire suisse.¹⁶⁰ Le Tribunal administratif fédéral a retenu que des frais à l’étranger pour des restaurants et des hôtels n’avaient aucun lien avec l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse.¹⁶¹ Le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé, pour autant que l’on puisse en juger, sur la let. d.

49 Dans les moyens de transport. Lorsque des prestations de la restauration ou des prestations culturelles sont fournies dans le cadre d’un transport de personnes dans une région frontalière ou sur le lac de Constance et que le lieu ne peut être déterminé avec certitude, le siège du prestataire est déterminant, à moins que celui-ci ne prouve que la prestation a été fournie à l’étranger (art. 6a OTVA, fondé sur l’art. 9 LTVA). Les aéronefs n’étant pas des établissements stables (art. 5, al. 3, let. b, OTVA), l’AFC rattache les prestations de la restauration à bord au lieu de l’exécution matérielle.¹⁶²

F. Transport de passagers (let. e)

50 Distance parcourue. Le lieu d’un transport de passagers se situe là où le transport s’effectue en fonction des distances parcourues ; pour les transports transfrontaliers, il faut distinguer entre une part suisse imposable et une part étrangère non imposable.¹⁶³ Selon le Tribunal administratif fédéral, seule est en principe imposable la part de la contre-prestation afférente au trajet sur le territoire suisse.¹⁶⁴ La même règle valait sous l’OTVA 1994 et l’aLTVA.¹⁶⁵ Font partie du transport de passagers, selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, les prestations accessoires non autonomes telles que le transport des bagages.¹⁶⁶ Les transports de passagers fournis de manière autonome à côté d’une autre prestation principale ne partagent pas le lieu de celle-ci (N 28).

51 Courts trajets. Le message citait comme exemples de la délégation au Conseil fédéral les trajets Saint-Louis–Bâle et Zurich–Schaffhouse via Jestetten.¹⁶⁷ Sur la base de la let. e, le transport de personnes par bateau sur le lac de Constance, l’Untersee et le Rhin jusqu’à la frontière suisse en aval de Bâle est réputé fourni à l’étranger selon l’art. 5a OTVA. Selon le Tribunal administratif fédéral, les exonérations du trafic international aérien, ferroviaire et par bus prévues aux art. 41 à 43 OTVA se fondent sur l’art. 23, al. 4, LTVA.¹⁶⁸ Frey/Honauer/Probst/Rohner doutent que l’art. 5a OTVA soit couvert par la lettre de la délégation et respecte l’égalité de traitement, puisqu’il ne s’applique pas à d’autres eaux frontalières.¹⁶⁹

G. Prestations de services en relation avec un bien immobilier (let. f)

52 Lien étroit. Selon le Tribunal fédéral, un lien étroit avec un immeuble est nécessaire ; « l’immeuble doit constituer un élément central et indispensable de la prestation en cause ».¹⁷⁰ Le Tribunal administratif fédéral conçoit ce lien de manière étroite et exige qu’il se rapporte à un immeuble individuel et concret.¹⁷¹ L’AFC applique la let. f indépendamment du fait que le destinataire soit établi sur le territoire suisse ou à l’étranger.¹⁷² La let. f ne concerne que les prestations de services ; les travaux sur des immeubles sont des livraisons dont le lieu se détermine selon l’art. 7 LTVA.¹⁷³

53 Énumération exemplative. L’énumération n’est pas exhaustive ; le Tribunal fédéral l’a admis sous l’aLTVA, en renvoyant aussi au « notamment » de l’art. 8, al. 2, let. f, LTVA, et a rattaché au lieu de situation de l’immeuble des plans d’architecture intérieure réalisés sur mesure pour des tours hôtelières à l’étranger.¹⁷⁴ Par rapport à l’art. 14, al. 2, let. a, aLTVA, l’entremise et l’expertise, la surveillance du chantier, la surveillance d’immeubles et de bâtiments ainsi que l’hébergement sont désormais expressément mentionnés.¹⁷⁵ L’AFC admet le lien pour des prestations d’architecture intérieure si spécifiquement adaptées aux données du bâtiment qu’elles ne peuvent être transposées telles quelles à d’autres bâtiments, ainsi que pour des prix d’un concours d’architecture portant sur un projet de construction concret.¹⁷⁶ Pour les prestations de sous-traitants, un lien étroit n’est, selon le Tribunal fédéral, pas d’emblée exclu.¹⁷⁷

54 Absence de lien étroit. Selon le Tribunal fédéral, les simples prestations de conseil en relation avec des immeubles, la recherche d’immeubles, la conduite de procès et l’obtention d’autorisations ne relèvent pas de la let. f.¹⁷⁸ Selon le Tribunal administratif fédéral, la vente de parts de sociétés immobilières ne présente pas de lien suffisant, contrairement aux sondages et aux études de sol.¹⁷⁹ L’AFC cite comme prestations relevant de l’al. 1 notamment le conseil en financement et le conseil énergétique général, les prestations d’avocat dans des litiges de voisinage, les photos destinées à la vente, les autorisations selon la « Lex Koller » et le simple remplissage de la déclaration d’impôt ; le mandat initial serait déterminant, même si des prestations selon la let. f suivent ensuite.¹⁸⁰

55 Notion d’immeuble. Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, l’AFC se rattache à la notion d’immeuble de l’art. 655 du Code civil suisse (CC)¹⁸¹ ; ils soutiennent que la notion doit, au regard de la compatibilité européenne, être interprétée non pas selon le droit civil, mais de manière conforme au droit de l’UE, et excluent les constructions mobilières.¹⁸² Pour les droits de conduite et les emplacements d’antennes, l’AFC distingue selon que le droit est inscrit au registre foncier : sans inscription, l’al. 1 s’applique, avec inscription, la let. f, l’apparence extérieure suffisant pour les conduites (art. 676 CC).¹⁸³ Le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé, pour autant que l’on puisse en juger, sur la notion d’immeuble de la let. f.

56 Hébergement et entremise. L’hébergement accompagné de prestations de services est une prestation globale fournie au lieu de l’immeuble ; la simple mise à disposition d’un chalet à une société n’était en revanche pas, selon le Tribunal administratif fédéral, un hébergement, mais une location.¹⁸⁴ Pour les installations d’hébergement mobiles telles que les bateaux ou les tentes, est déterminant, selon l’AFC, le lieu où se trouve l’installation servant à l’hébergement.¹⁸⁵ Selon l’AFC, l’entremise d’immeubles relève de la let. f, même si le contrat n’est pas conclu, l’entremise de prestations d’hébergement en revanche de l’al. 1. Le Tribunal fédéral a rattaché à l’al. 1 les prestations d’une plateforme de réservation en ligne fournies à des établissements d’hébergement (N 35).¹⁸⁶

H. Coopération au développement et aide humanitaire (let. g)

57 Lieu de destination. La let. g reprend le rattachement de l’art. 14, al. 2, let. e, aLTVA ; le droit de l’UE ne connaît pas de règle particulière pour de telles prestations de services.¹⁸⁷ L’AFC applique la let. g aux prestations fournies à la Direction du développement et de la coopération (DDC), au Secrétariat d’État à l’économie (SECO) et à d’autres services fédéraux dans le cadre de la législation sur la coopération internationale au développement et l’aide humanitaire, en outre aux prestations comparables fournies à des organisations étrangères et, à certaines conditions, à des mandants d’utilité publique en Suisse et à l’étranger ; les indemnités versées à des sous-mandataires pour des projets à l’étranger ne sont pas imposables, sauf s’il ne s’agit que de travaux administratifs ou logistiques.¹⁸⁸

58 Question préalable de la contre-prestation. Selon le Tribunal administratif fédéral, la let. g ne doit être examinée que s’il existe une prestation de services fournie contre rémunération ; il a qualifié de subventions les contributions de programme de la DDC à des œuvres d’entraide, tandis que la let. g entrerait en considération pour des mandats de la DDC formulés concrètement.¹⁸⁹ Le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé, pour autant que l’on puisse en juger, sur la let. g.

IV. Perspectives

59 Consultation de 2025. La consultation relative à une modification de la LTVA ouverte le 5 décembre 2025 ne prévoit aucune modification de l’art. 8. Il est proposé d’abroger l’art. 23, al. 2, ch. 10, LTVA, parce que les prestations de voyage revendues par des agences de voyages sont exclues du champ de l’impôt depuis 2025 (art. 21, al. 2, ch. 31, LTVA) et que les prestations des organisateurs de manifestations sont imposables au lieu du destinataire (N 39).¹⁹⁰ L’imposition des plateformes proposée pour les services électroniques concerne indirectement le lieu, parce qu’une entreprise ayant son siège sur le territoire suisse qui offre ses services électroniques exclusivement par l’intermédiaire de plateformes les fournirait désormais à la plateforme.¹⁹¹ Aucun message n’était disponible à la clôture de la rédaction, le 28 octobre 2026.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 6 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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Matériaux

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• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 18 Avocats et notaires, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1026363, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Info TVA secteur 18).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 20 Formation, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1020165, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Info TVA secteur 20).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 21 Santé, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1000646, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Info TVA secteur 21).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 22 Organisations d’entraide, institutions sociales et caritatives, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1020197, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Info TVA secteur 22).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 23 Culture, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1012066, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Info TVA secteur 23).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 24 Sport, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1018602, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Info TVA secteur 24).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Can Harun/Portmann Regula, MWST bei Leistungen im Zusammenhang mit ausländischen kollektiven Kapitalanlagen, FStR 2010/1 ILE
• Dziadkowski Dieter, Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, FStR 2005/1 ILE
• Jöhri Jessica, Plattformbesteuerung auf Beherbergungs- und Personenbeförderungsleistungen in der Schweiz. Rechtliche und praktische Umsetzbarkeit im schweizerischen MWST-Recht, ILE Working Paper Nr. 2026-31, 2026 ILE
• Camenzind Alois, Ort von Dienstleistungen im Mehrwertsteuergesetz 2010, ASA 78 (2009/10), 713 ff.
• Candaux Nicolas/Cywie Arnaud/Morel Frédéric, Traitement TVA des prestations de services par Internet, ST 2014, 698 ff.
• Griess Silvie, Ort der Leistungserbringung bei grenzüberschreitenden mehrwertsteuerlichen Sachverhalten Schweiz/Deutschland, Teil 1 und 2, StR 2016, 90 ff. und 181 ff.
• Gross Judith, Leistungsort und Leistungsbegriff im Mehrwertsteuerrecht, ASA 74 (2005/06), 348 ff.
• Hanslik Florian/Machin Barroso Anita, Leistungsort Ausland oder Inland – Pro und Contra, EF 2018, 832 ff.
• Imstepf Ralf, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwertsteuerrecht. Unter besonderer Berücksichtigung der Europakompatibilität des Leistungsortes, der ausgenommenen Leistungen und der Steuersätze, Schriften zum Steuer- und Wirtschaftsrecht Bd. 21, Bern 2011
• Imstepf Ralf, La notion de «prestation de services en matière d’informatique» au sens de la TVA en Suisse, REIDF 3/2021, 385 ff.
• Kocher Martin, Das Verhältnis zwischen dem Richtlinienrecht der EU und dem schweizerischen Mehrwertsteuerrecht am Beispiel von Leistungen eines deutschen humanmedizinischen Labors in der Schweiz, Umsatzsteuer-Rundschau 2017, 492 ff.
• Mutombo Keita, Taxe sur la valeur ajoutée/Der Begriff der Betriebsstätte im In- und Ausland aus schweizerischer Sicht und seine Bedeutung in der Mehrwertsteuer: In dubio pro fisco?, in: Raphael Gani/Anni Rochat Pauchard (Hrsg.), Au carrefour des contributions, Bern 2020
• Oberson Xavier, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, ASA 69 (2000/2001), 412
• Pestalozzi Simone R., Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Leistungen im Zusammenhang mit Telekommunikation, Diss. St.Gallen 2000
• Primitivo Alida, Weiterverrechnung zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte aus einer mehrwertsteuerlichen Sicht, Basel 2017
• Prod’Hom Per/Snel Jan, EU is changing its place of taxation of services, should Switzerland follow?, Expert-comptable suisse 1-2/2005, 114 ff.
• Rinne Christina, Das EU-Mehrwertsteuerpaket 2010 – Konsequenzen und Handlungsbedarf unter Berücksichtigung der Schweizer MWST-Reform, ST 2009, 592 ff.
• Robinson Philip/Suter Benno, Schweizer Mehrwertsteuer in der digitalen und global vernetzten Wirtschaft, ASA 89 (2020/21), 205 ff.
• Robinson Philipp, Drei Spezialfragen im Zusammenhang mit der mehrwertsteuerlichen Ortsbestimmung von Dienstleistungen, Revue Economique et Sociale 2007, 83 ff.
• Vogel Manuel R. V., Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer – Rechtsvergleich zwischen Deutschland und der Schweiz unter Berücksichtigung der 6. EG-Richtlinie, Diss. St.Gallen, Bern 2003
• Vogel Manuel R. V., Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 2003
• Weidmann Markus/Bader Daniel, Die mehrwertsteuerliche Stellung der Betriebsstätten - Die Einheit des Unternehmens im nationalen und internationalen Verhältnis, ASA 78 (2009/2010), 803

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. Message LTVA 2008, p. 6944 (version allemande). ↩

3. Info TVA 06, explications introductives. ↩

4. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 233 et 327. ↩

5. Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201 ; ci-après : OTVA). ↩

6. Info TVA 06, explications introductives. ↩

7. Arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 3.2 ; de même Info TVA secteur 14, ch. 2.1.3 ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 335. ↩

8. Arrêt du TAF A-3285/2017 du 21 juin 2018 consid. 2.4 ; Info TVA 06, partie I, ch. 1 ; cf. déjà Message LTVA 2008, p. 6950 et 6986 s. (version allemande). ↩

9. Info TVA 06, partie I, ch. 1, et partie III, ch. 2.3 et 2.5 ; cf. Message LTVA 2008, p. 6950 (version allemande). ↩

10. Ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 1994 1464 ; ci-après : OTVA 1994), en vigueur du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000. ↩

11. ATF 133 II 153 consid. 4.1. ↩

12. Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA), en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009. ↩

13. Art. 14 aLTVA (RO 2000 1300, 1304 s.) ; Rapport CER-N 1996, p. 741 (version allemande). ↩

14. Arrêt 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 6.2–6.5 ; arrêt 2C_628/2013 du 27 novembre 2013 consid. 3.4.4 ; arrêt 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.1 s. ↩

15. Message LTVA 2008, p. 6944 (version allemande) ; de même déjà Rapport explicatif LTVA 2007, p. 63 (version allemande). ↩

16. Rapport sur les résultats de la consultation LTVA 2007, p. 25 (version allemande). ↩

17. Cf. art. 8 P-LTVA 2008 (BBl 2008 7133, 7135 s. [version allemande]) et art. 8 LTVA (RO 2009 5203, 5206 s.). ↩

18. ATF 139 II 346 consid. 6.3.1 ; de même arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 2.3.2. ↩

19. Modification de la LTVA du 16 juin 2023 (RO 2024 438) ; Message LTVA 2021, p. 37 et 40 (version allemande). ↩

20. Art. 8, al. 2, let. b, P-LTVA 2021 (BBl 2021 2364 [version allemande]) ; art. 8, al. 2, let. b et c, LTVA (RO 2024 438). ↩

21. Message LTVA 2008, p. 6924 (version allemande). ↩

22. Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347 du 11 décembre 2006, p. 1 ; ci-après : directive TVA), dans la version de la directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 (JO L 44 du 20 février 2008, p. 11). ↩

23. Message LTVA 2008, p. 6929 s. (version allemande) ; arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 2.3.2 (« Auf die Übernahme dieser Unterscheidung hat der Schweizer Gesetzgeber bewusst verzichtet »). ↩

24. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 333 s. ↩

25. Arrêt du TAF A-4980/2022 du 11 juin 2024 consid. 3.2.1.9. ↩

26. Arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 3.1, avec renvois à l’ATF 142 II 388 consid. 9.3 ; ATF 141 IV 344 consid. 4.1 ; ATF 141 III 560 consid. 3.3 ; ATF 139 II 346 consid. 6.3.1. ↩

27. Arrêt du TAF A-3375/2023 du 6 septembre 2024 consid. 2.3.2.1 ; arrêt du TAF A-3285/2017 du 21 juin 2018 consid. 2.4.1. ↩

28. Info TVA 06, partie III, ch. 2.1. ↩

29. Message LTVA 2015, p. 2648 (version allemande) ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 398. ↩

30. ATF 152 II 250 consid. 8.3 ; arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 8.3.1.3 (instance précédente). ↩

31. Arrêt 9C_482/2024 du 25 octobre 2024 consid. 2.2 ; ATF 139 II 346 consid. 6.4. ↩

32. ATF 152 II 250 consid. 5.4.1 et 10.3 ; arrêt 9C_482/2024 du 25 octobre 2024 consid. 4.3. ↩

33. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 442–444. ↩

34. Arrêt 9C_578/2024 du 20 décembre 2024 consid. 2.3.1. ↩

35. ATF 141 IV 344 consid. 4.3. ↩

36. Arrêt du TAF A-5789/2018 du 27 mai 2020 consid. 2.3.4 ; confirmé pour le surplus par l’arrêt 2C_562/2020 du 21 mai 2021 (annulation uniquement pour la période fiscale 2010 en raison de la prescription) ; de même arrêt du TAF A-2821/2024 du 27 octobre 2025 consid. 3.3.6 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.2.2. ↩

37. Arrêt 2C_734/2019 du 2 juin 2021 consid. 3.2.2 et 4.2. ↩

38. Arrêt 2C_680/2021 du 31 mai 2022 consid. 3.4.3–3.4.6 (concernant la loi liechtensteinoise sur la TVA) ; repris dans l’arrêt 9C_578/2024 du 20 décembre 2024 consid. 2.3.1, et l’arrêt 9C_479/2024 du 2 décembre 2024 consid. 3.2. ↩

39. Arrêt du TAF A-2821/2024 du 27 octobre 2025 consid. 3.3.6 ; cf. arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.5.4. ↩

40. Arrêt du TAF A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 6.4.1. ↩

41. Info TVA secteur 09, ch. 2.1.2. ↩

42. Arrêt du TAF A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.5.5. ↩

43. Arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-2821/2024 du 27 octobre 2025 consid. 3.3.2. ↩

44. Arrêt 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.6. ↩

45. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 431. ↩

46. ATF 141 IV 344 consid. 4.3 s. ↩

47. ATF 141 III 560 consid. 3.3 ; de même arrêt de l’OGer BE ZK 17 387 du 13 décembre 2018 consid. 41.3. ↩

48. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.2.2, avec renvoi à Rohner Tobias F., Anwaltsrevue 2016, S. 347 s. ↩

49. Info TVA 06, partie III, ch. 2.1 ; Info TVA secteur 18, ch. 2.1. ↩

50. Info TVA secteur 18, ch. 2.2. ↩

51. Arrêt du TAF A-1339/2024 du 7 février 2025 consid. 4.2.3.6. ↩

52. Sous l’aLTVA, arrêt 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 6.2 s. ↩

53. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 341. ↩

54. Antonini/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Wirtschaftliche Tätigkeit und Ortsbestimmung, Fall 1. ↩

55. Sous l’OTVA 1994, arrêt 2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 6.2. ↩

56. Arrêt 2C_402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 5.1–5.4. ↩

57. Arrêt 9C_578/2024 du 20 décembre 2024 consid. 2.3.2 et 4.3.2 ; de même arrêt du TAF A-3375/2023 du 6 septembre 2024 consid. 2.3.2.2 et 3.3.2.4 ; cf. consid. 2.3.4, avec renvoi à l’arrêt du TAF A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 5.4.2. ↩

58. Info TVA secteur 14, ch. 7.1. ↩

59. Antonini/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Wirtschaftliche Tätigkeit und Ortsbestimmung, Fall 2 ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.8.1. ↩

60. Info TVA secteur 14, ch. 7.3.2.2 s. ↩

61. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 425 et 431. ↩

62. Arrêt de l’OGer ZH RE190015 du 12 juin 2020 consid. 3.4.3. ↩

63. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 356. ↩

64. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 356. ↩

65. Arrêt 4A_647/2020 du 9 septembre 2021 consid. 5.5.3. ↩

66. Arrêt de l’OGer ZH RE190015 du 12 juin 2020 consid. 3.4.3 ; cf. arrêt 4A_323/2021 du 5 juillet 2023 consid. 10.2. ↩

67. Arrêt du HGer ZH HG200001 du 22 avril 2021 consid. 2.8.2. ↩

68. Arrêt du TAF A-2047/2023 du 3 juillet 2024 consid. 3.2 ; confirmé par l’arrêt 9C_479/2024 du 2 décembre 2024. ↩

69. ATF 142 II 113 consid. 7.4 (concernant l’aLTVA) ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 348. ↩

70. ATF 139 II 78 consid. 2.4.3 (concernant la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct, RS 642.11). ↩

71. Arrêt 2C_562/2020 du 21 mai 2021 consid. 5.4 et 7.1–7.3. ↩

72. Arrêt du TAF A-5789/2018 du 27 mai 2020 consid. 2.3.4. ↩

73. Arrêt du TAF A-2047/2023 du 3 juillet 2024 consid. 5.4. ↩

74. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.2.4 ; Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2021, Beteiligte am Leistungsverhältnis, Fall 2 ; Antonini/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Wirtschaftliche Tätigkeit und Ortsbestimmung. ↩

75. Info TVA 06, partie III, ch. 3.1 (remarque) ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 349. ↩

76. Arrêt 2C_93/2015 du 31 mai 2016 consid. 5 et 6.4.3 ; sous l’aLTVA, ATF 142 II 113 consid. 7. ↩

77. Arrêt du TAF A-2618/2024 du 4 février 2026 consid. 4.6 et 5 ; arrêt du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 5.1.1, confirmé par l’arrêt 2C_387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.2 ; arrêt 2C_93/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.2 s. ↩

78. Arrêt du TAF A-149/2023 du 16 octobre 2024 consid. 6.6. ↩

79. Info TVA secteur 13, ch. 4. ↩

80. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.2.4. ↩

81. Arrêt 9C_578/2024 du 20 décembre 2024 consid. 2.3.1 s. ; arrêt du TAF A-3375/2023 du 6 septembre 2024 consid. 2.3.4 ; arrêt du TAF A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 4.2.1. ↩

82. ATF 133 II 153 consid. 5.2. ↩

83. Arrêt du TAF A-5963/2023 du 20 septembre 2024 consid. 2.2.3 ; cf. arrêt du TAF A-3285/2017 du 21 juin 2018 consid. 4.3.3. ↩

84. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.8.3 ; Info TVA secteur 14, ch. 2.1.3. ↩

85. Arrêt du TAF A-3375/2023 du 6 septembre 2024 consid. 3.3.1.1 ; arrêt du TAF A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 6.4.1. ↩

86. Info TVA secteur 13, ch. 4 ; cf. Info TVA secteur 09, ch. 2.3.5.2. ↩

87. Info TVA secteur 14, ch. 2.1.5.2. ↩

88. Arrêt 2C_402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 5.4 et 7.4. ↩

89. Info TVA secteur 18, ch. 7. ↩

90. Message LTVA 2008, p. 6945 (version allemande). ↩

91. ATF 139 II 346 consid. 6.3.2–6.3.4 ; arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 3.5. ↩

92. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.3.1, avec renvoi à l’Info TVA 22, ch. 1.2.2.2. ↩

93. Info TVA 04, ch. 4.2.1.2 ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 386. ↩

94. Arrêt du TAF A-3285/2017 du 21 juin 2018 consid. 4.3.3 ; arrêt du TAF A-3359/2024 du 20 mars 2026 consid. 4.4.5.3. ↩

95. Arrêt du TAF A-2036/2022 du 6 janvier 2024 consid. 3.5.6. ↩

96. Info TVA 06, partie III, ch. 3.1.1 et 3.1.2. ↩

97. Cagienard, FStR 2015/2, Entgelt/Kostenersatz versus Durchlaufposten, Ziff. 3.3.2. ↩

98. Message LTVA 2008, p. 6944 s. (version allemande). ↩

99. Message LTVA 2008, p. 6945 (version allemande). ↩

100. Message LTVA 2008, p. 6945 (version allemande) ; arrêt du TAF A-713/2017 du 2 juillet 2018 consid. 3.2.3. ↩

101. ATF 139 II 346 consid. 6.3.3. ↩

102. ATF 139 II 346 consid. 6.3.3–6.4 et 7.5 ; instance précédente : arrêt du TAF A-3206/2011 du 2 octobre 2012 consid. 3.3.2 et 5.1. ↩

103. ATF 139 II 346 consid. 6.3.3 ; ATF 142 II 388 consid. 9.6.2. ↩

104. ATF 142 II 388 consid. 9.6.2. ↩

105. ATF 142 II 388 consid. 9.6.1–9.6.8 ; instance précédente : arrêt du TAF A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 6.2. ↩

106. Arrêt du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 4.3.1. ↩

107. Arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 3.5 s. ↩

108. Arrêt du TAF A-713/2017 du 2 juillet 2018 consid. 3.2.3 ; arrêt 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 7. ↩

109. Message LTVA 2008, p. 6965 (version allemande). ↩

110. Info TVA secteur 21, ch. 9.4. ↩

111. Arrêt du TAF A-3144/2021 du 19 avril 2023 consid. 2.3.3 et 3.2.4.3. ↩

112. Info TVA 06, partie III, ch. 2.2. ↩

113. Antonini/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Wirtschaftliche Tätigkeit und Ortsbestimmung, Fall 3. ↩

114. Message LTVA 2008, p. 6945 s. (version allemande). ↩

115. ATF 152 II 250 consid. 9.4.2–9.5. ↩

116. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 364 s. ; cf. Message LTVA 2021, p. 8 (version allemande). ↩

117. Message LTVA 2021, p. 40 (version allemande). ↩

118. Message LTVA 2021, p. 16 et 40 (version allemande). ↩

119. Cf. art. 8, al. 2, let. b, et art. 23, al. 2, ch. 10, P-LTVA 2021 (BBl 2021 2364 [version allemande]) et RO 2024 438 ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 7.23 (4. Teil). ↩

120. Info TVA secteur 12, ch. 1.1. ↩

121. Info TVA secteur 12, ch. 1.2.1 et 1.2.2. ↩

122. Info TVA secteur 12, ch. 1.3. ↩

123. Info TVA secteur 12, ch. 1.4. ↩

124. Rapport sur les résultats de la consultation OTVA 2023, p. 14 (version allemande). ↩

125. Info TVA secteur 12, ch. 6. ↩

126. Message LTVA 2021, p. 40 (version allemande). ↩

127. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 7.23 (4. Teil). ↩

128. Info TVA secteur 20, ch. 4.18.3 ; Rapport explicatif OTVA 2023, p. 18 s. (version allemande). ↩

129. Info TVA secteur 20, ch. 4.18.3. ↩

130. Info TVA secteur 20, ch. 4.18.3.1. ↩

131. Rapport explicatif LTVA 2025, p. 17 (version allemande) ; cf. Info TVA secteur 12, ch. 2. ↩

132. Info TVA 06, partie III, ch. 2.3. ↩

133. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 370 et 372. ↩

134. Info TVA 06, partie III, ch. 2.3 ; Info TVA secteur 24, ch. 11.3.1.1. ↩

135. Info TVA secteur 24, ch. 11.3.1.2 ; Info TVA secteur 23, ch. 3.2.2 ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 375 et 388. ↩

136. ATF 142 II 388 consid. 9.1.3 et 9.5 ; instance précédente : arrêt du TAF A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 6.1. ↩

137. Arrêt du TAF A-4978/2022 du 4 juillet 2024 consid. 2.4.2 ; confirmé par l’arrêt 9C_482/2024 du 25 octobre 2024. ↩

138. Sous l’aLTVA, arrêt 2C_628/2013 du 27 novembre 2013 consid. 2.4.3 et 3.4.3–3.4.6 ; cf. arrêt 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.1. ↩

139. Message LTVA 2008, p. 6946 (version allemande) ; art. 8, al. 2, let. c, LTVA (RO 2009 5203, 5206). ↩

140. Arrêt du TAF A-5162/2017 du 4 septembre 2018 consid. 2.4.3.2 et 6.2.3 s. ↩

141. Arrêt du TAF A-1339/2024 du 7 février 2025 consid. 4.2.3.1–4.2.3.5 ; cf. Rohner, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Entwicklungen in der Rechtsprechung, Fall 2. ↩

142. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 378 et 380. ↩

143. Arrêt 9C_671/2024 du 4 août 2025 consid. 3.3.6. ↩

144. Info TVA secteur 20, ch. 2.1.1. ↩

145. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 381 s. ↩

146. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 389 s. ↩

147. Info TVA secteur 11, ch. 6.4. ↩

148. Message LTVA 2008, p. 6946 (version allemande). ↩

149. Arrêt 9C_671/2024 du 4 août 2025 consid. 3.3.6 et 3.4.5 ; Rohner, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Entwicklungen in der Rechtsprechung, Fall 8. ↩

150. Arrêt du TAF A-5658/2023 du 18 octobre 2024 consid. 3.5.3.1 et 3.5.5. ↩

151. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 383 s. ↩

152. Cf. art. 8, al. 2, let. c, P-LTVA 2021 (BBl 2021 2364 [version allemande]) et RO 2024 438. ↩

153. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 384. ↩

154. Arrêt du TAF A-5658/2023 du 18 octobre 2024 consid. 3.6.1. ↩

155. Info TVA 06, partie III, ch. 2.3. ↩

156. Info TVA secteur 20, ch. 3.2 et 4.9.1. ↩

157. Info TVA secteur 23, ch. 3.2.1. ↩

158. Message LTVA 2008, p. 6930 et 6946 (version allemande) ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.4.9. ↩

159. Info TVA secteur 08, ch. 10.2 ; Info TVA 06, partie III, ch. 2.3. ↩

160. Info TVA secteur 08, ch. 1.3.3. ↩

161. Arrêt du TAF A-1151/2024 du 17 septembre 2025 consid. 2.2.1 et 3.2.3.3. ↩

162. Info TVA secteur 11, ch. 3.3. ↩

163. Info TVA 06, partie III, ch. 2.4 ; Message LTVA 2008, p. 6946 (version allemande). ↩

164. Arrêt du TAF A-4980/2022 du 11 juin 2024 consid. 3.2.1.8 ; confirmé par l’ATF 151 II 569. ↩

165. Arrêt 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 4.2 ; arrêt 2C_171/2015 du 31 mai 2016 consid. 2.4.2 ; sous l’OTVA 1994, arrêt 2A.78/2002 du 30 juillet 2003 consid. 1.2. ↩

166. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 398. ↩

167. Message LTVA 2008, p. 7036 (version allemande). ↩

168. Arrêt du TAF A-4980/2022 du 11 juin 2024 consid. 3.2.1.9 ; pour le trafic par bus (art. 43 OTVA), de même Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 1633. ↩

169. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 230. ↩

170. Sous l’aLTVA, arrêt 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.3 et 6.5 ; arrêt 2C_375/2018 du 24 octobre 2018 consid. 5.2. ↩

171. Arrêt du TAF A-3285/2017 du 21 juin 2018 consid. 2.4.2 ; arrêt du TAF A-3375/2023 du 6 septembre 2024 consid. 2.3.3 ; cf. déjà arrêt 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 3.1. ↩

172. Info TVA secteur 17, ch. 2.1.1. ↩

173. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 400 ; Info TVA secteur 04, ch. 2.1. ↩

174. Sous l’aLTVA, arrêt 2C_375/2018 du 24 octobre 2018 consid. 5.2–5.4. ↩

175. Message LTVA 2008, p. 6946 s. (version allemande). ↩

176. Info TVA secteur 17, ch. 2.1.1 ; Info TVA secteur 04, ch. 4.2.1. ↩

177. Sous l’aLTVA, arrêt 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 5.4 et 5.7 ; Rohner, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Entwicklungen in der Rechtsprechung, Fall 8. ↩

178. Sous l’OTVA 1994, arrêt 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 3.1 ; sous l’aLTVA, arrêt 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.3. ↩

179. Arrêt du TAF A-3285/2017 du 21 juin 2018 consid. 2.4.2. ↩

180. Info TVA secteur 17, ch. 2.1.2 ; Info TVA secteur 04, ch. 4.2.2 ; Info TVA secteur 18, ch. 2.2. ↩

181. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC). ↩

182. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 402 s. et 408. ↩

183. Info TVA secteur 13, ch. 6.6. ↩

184. Arrêt du TAF A-4078/2021 du 31 mai 2022 consid. 2.6.1 et 4.1.4.2. ↩

185. Info TVA 06, partie III, ch. 2.5 ; Info TVA secteur 08, ch. 10.3. ↩

186. Info TVA secteur 17, ch. 10.2 et 10.4 ; Info TVA 06, partie III, ch. 2.5 ; ATF 152 II 250 consid. 9.5. ↩

187. Message LTVA 2008, p. 6930 (version allemande). ↩

188. Info TVA secteur 22, ch. 5.3.1–5.3.3. ↩

189. Arrêt du TAF A-506/2024 du 25 août 2025 consid. 3.3.4 et 3.3.6 ; arrêt du TAF A-4946/2022 du 28 septembre 2023 consid. 3.4.2–3.4.6. ↩

190. Rapport explicatif LTVA 2025, p. 17 (version allemande). ↩

191. Rapport explicatif LTVA 2025, p. 23 (version allemande). ↩