Art. 12 LT

Art. 12 Sursis à la perception et remise du droit

Si, lors de l’assainissement ouvert ou tacite d’une société anonyme, d’une société en commandite par actions, d’une société à responsabilité limitée ou d’une société coopérative, la perception du droit d’émission devait avoir des conséquences manifestement rigoureuses, le sursis à la perception ou la remise du droit doivent être accordés.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 12 LT¹ permet d’accorder le sursis à la perception ou la remise d’un droit d’émission déjà né. La norme pose deux conditions cumulatives : un assainissement ouvert ou tacite d’une société anonyme, d’une société en commandite par actions, d’une société à responsabilité limitée ou d’une société coopérative, et des conséquences manifestement rigoureuses qu’aurait pour la société la perception du droit ; à défaut d’assainissement, les conséquences manifestement rigoureuses ne sont plus examinées.² La procédure est réglée par l’art. 17 OT.³ La pratique de l’Administration fédérale des contributions (AFC) est consignée dans la Circulaire n° 32a relative à l’assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, qui remplace la Circulaire n° 32 de 2010.⁴

2 Caractère exceptionnel. Les droits de timbre sont des impôts sur les transactions juridiques, perçus sans égard à la situation des intéressés ; selon le Conseil fédéral, seuls les art. 6 et 12 LT prévoient des exceptions à ce principe.⁵ Selon la pratique constante du Conseil fédéral, reprise par le Tribunal administratif fédéral (TAF), l’art. 12 LT règle de manière exhaustive le sursis et la remise ; le législateur n’aurait pas voulu introduire de clause générale de rigueur, et la norme ne serait pas un instrument de promotion économique.⁶ Afin d’éviter des inégalités de traitement, le Conseil fédéral interprétait l’art. 12 LT de manière restrictive.⁷ S’agissant de l’art. 6, al. 1, let. k, LT, le Tribunal fédéral a retenu que les normes du droit de timbre ne doivent être interprétées ni extensivement ni restrictivement ; sauf erreur, il ne s’est pas prononcé sur ce point au sujet de l’art. 12 LT.⁸ Selon le TAF, la norme vise, comme l’art. 6, al. 1, let. k, LT, à faciliter les assainissements susceptibles d’assurer le maintien et la poursuite de l’activité de l’entreprise.⁹

3 Genèse. Sous l’ancienne loi fédérale sur les droits de timbre de 1917, les allégements étaient réglés par la loi fédérale du 15 février 1921 concernant la remise et le sursis en matière de droits de timbre ; celle-ci a été abrogée par la LT.¹⁰ Selon le message, la « neue elastischere Bestimmung » sur le sursis et la remise apportait une amélioration notable en faveur des assujettis : les allégements ne seraient « nicht mehr an gesetzlich eng umschriebene Sanierungsvorgänge gebunden », mais le pouvoir d’appréciation de l’AFC disposerait d’une latitude plus large (« ein freierer Spielraum gewährt »).¹¹ La teneur du projet correspond au texte en vigueur ; l’art. 12 LT est inchangé depuis l’entrée en vigueur de la LT le 1er juillet 1974.¹² Ce qui a changé, c’est l’environnement de la norme, notamment par la franchise d’assainissement selon l’art. 6, al. 1, let. k, LT depuis le 1er janvier 2009 (N 28), ainsi que les voies de droit depuis le 1er janvier 2007 (N 32).

4 Rapport avec d’autres dispositions et actes. L’art. 12 LT ne concerne que le droit d’émission ; pour le droit de négociation et le droit sur les primes d’assurance, la LT ne prévoit pas de remise.¹³ Les prestations d’assainissement jusqu’à concurrence de dix millions de francs sont exonérées du droit d’émission selon l’art. 6, al. 1, let. k, LT (cf. la contribution relative à l’art. 6 LT) ; dans la mesure de cette exception, aucune créance fiscale susceptible de remise ne prend naissance.¹⁴ Selon la pratique administrative, le droit d’émission n’est pas dû lors d’une fusion d’assainissement entre sociétés sœurs, en raison de l’art. 6, al. 1, let. abis, LT ; l’AFC ne perçoit pas le droit sur les prestations d’assainissement à une filiale en vue de son absorption, puisqu’il s’agit d’un apurement du bilan, ni sur les versements supplémentaires effectués dans le cadre d’une liquidation formelle ; une remise n’est pas nécessaire dans ces cas.¹⁵ La pratique administrative apprécie le besoin d’assainissement selon des critères propres à l’impôt fédéral direct, à l’impôt anticipé et au droit d’émission.¹⁶ Le fait qu’aucun capital propre dissimulé n’ait été ajouté au bénéfice en matière d’impôt fédéral direct est sans pertinence pour la remise.¹⁷

II. « Assainissement ouvert ou tacite »

A. Notion d’assainissement

5 Notion autonome. Ni la LT ni l’OT ne définissent l’assainissement ; la notion doit être concrétisée à l’aide de la doctrine et de la pratique et ne doit pas nécessairement coïncider avec la notion du droit commercial ou de l’économie d’entreprise.¹⁸ Sont considérées comme assainissement les mesures destinées à sortir une entreprise en difficulté d’une situation de crise et à assurer sa pérennité ; à cet effet, les pertes doivent être éliminées et l’entreprise ramenée sur la voie de la rentabilité.¹⁹ Les mesures qui n’ont qu’un effet bref et n’assurent pas l’activité à plus long terme ne suffisent pas.²⁰ La notion est une notion juridique indéterminée, dans l’application de laquelle l’autorité dispose d’une marge d’appréciation (N 25).

6 Mesures d’assainissement. Selon la notion fiscale d’assainissement, plus étroite que celle du droit commercial, seules entrent en considération les réductions de capital (le cas échéant suivies d’une augmentation de capital), les abandons de créances et les versements à fonds perdu.²¹ Selon la jurisprudence et la pratique, l’assainissement ouvert consiste à éliminer des pertes par une réduction du capital suivie d’une nouvelle augmentation jusqu’au montant initial, le cas échéant avec un apport supplémentaire destiné à couvrir d’autres pertes ou à constituer une réserve d’assainissement, et l’assainissement tacite à couvrir les pertes par des abandons de créances ou des versements supplémentaires des participants ; il s’agit toujours d’opérations qui ressortent du bilan.²² L’apport de fonds doit servir de manière reconnaissable de l’extérieur, y compris pour les autorités fiscales, au maintien d’une entreprise en difficulté.²³

7 Augmentation de capital et réévaluation. Une simple augmentation de capital n’est pas un assainissement, pas plus que la réévaluation d’actifs ; la remise ne doit pas permettre à des sociétés sous-capitalisées de se procurer du capital en éludant le droit.²⁴ Peu importe que l’objectif d’assainissement eût pu être atteint de manière fiscalement plus avantageuse ; c’est l’état de fait concret du droit de timbre qui doit être apprécié.²⁵ Dans le cas d’une quasi-fusion dans laquelle l’AFC admettait une évasion fiscale, le Tribunal fédéral a nié l’existence d’un assainissement, parce que l’apport des participations visait en premier lieu une structure de holding et accessoirement la création de capital « à discretion » pour des motifs fiscaux ; l’assainissement n’aurait pas été le but prépondérant.²⁶

8 Société assujettie. Est déterminante la situation de la société assujettie elle-même ; selon le Conseil fédéral, une approche fondée sur le groupe est étrangère au droit de timbre. La fondation par apport en nature d’une holding destinée à assainir ses filiales n’était dès lors pas un assainissement.²⁷ De même, l’augmentation de capital d’une société de reprise ayant repris des valeurs d’actif issues d’une liquidation n’est pas un assainissement ; une remise n’entre en ligne de compte que pour l’émission de droits de participation pour laquelle la société en difficulté est elle-même assujettie.²⁸ L’abandon de créance d’un participant doit être traité comme celui d’un actionnaire.²⁹

9 Poursuite de l’entreprise. S’il est prévu de liquider l’entreprise, il ne s’agit pas de poursuivre l’activité, et une remise n’entre pas en ligne de compte ; il en va de même d’un abandon de créance qui sert principalement à désintéresser des créanciers tiers.³⁰ Le TAF a refusé la remise pour des versements supplémentaires à une société qui n’avait pas poursuivi son activité, mais avait été dissoute ; il a distingué ce cas de la renonciation de l’AFC au droit en cas de liquidation formelle.³¹ Selon la pratique administrative, la société ne doit pas être inactive au moment de l’assainissement, doit poursuivre son activité par la suite et ne doit pas se trouver en liquidation concordataire ou en faillite.³²

10 Abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune. Selon le TAF, un abandon de créance assorti d’une clause de retour à meilleure fortune est un abandon définitif, combiné avec une obligation de paiement conditionnelle de la société assainie ; en droit de timbre, il doit être traité comme un abandon sans clause.³³ Le tribunal s’est ainsi écarté de la pratique antérieure de l’AFC et du Département fédéral des finances (DFF), a admis le recours et accordé la remise.³⁴ La pratique actuelle soumet l’abandon de créance, en tant que versement supplémentaire, au droit d’émission, sous réserve de la franchise et de la remise selon l’art. 12 LT ; l’émission des certificats de retour à meilleure fortune n’est elle-même pas soumise au droit.³⁵

B. Besoin d’assainissement et moment déterminant

11 Pertes effectives. Les prestations d’assainissement doivent servir à compenser des pertes dites effectives ; la société ne doit plus disposer de réserves ouvertes ou latentes couvrant les pertes.³⁶ Les actifs sous-évalués et les passifs surévalués doivent être corrigés ; ce n’est que s’il subsiste ensuite une perte qu’il existe un besoin d’assainissement.³⁷ Dans le cas d’une banque dont les pertes étaient couvertes par des réserves ouvertes, le Conseil fédéral a nié l’existence d’un assainissement, bien que le versement supplémentaire servît à rétablir les fonds propres exigés par le droit bancaire ; les exigences prudentielles ne remplacent pas les conditions de la remise.³⁸ Selon la pratique administrative, une société a besoin d’être assainie lorsqu’elle présente un bilan déficitaire ; pour la remise, les réserves latentes arbitraires doivent être dissoutes, et il ne doit plus exister de réserves de bénéfice ouvertes.³⁹

12 Réserves issues du capital ayant supporté le droit. La pratique administrative traite comme du capital nominal les réserves issues du capital sur lesquelles le droit d’émission a été acquitté ou qui en étaient exonérées en raison d’une restructuration ; elles ne font pas obstacle à la remise.⁴⁰ Contrairement à ce qui vaut pour la remise, les réserves latentes ne sont pas prises en compte pour la franchise d’assainissement selon la pratique, et le besoin d’assainissement n’en est pas une condition selon une partie de la doctrine.⁴¹

13 Réserves forcées. Les réserves forcées sur des actifs immobilisés nécessaires à l’exploitation ne doivent pas être prises en compte comme réserves latentes lors de l’examen du besoin d’assainissement ; seules comptent au détriment de la société les réserves qui lui permettent de compenser elle-même les pertes. Dans le cas tranché, il s’agissait de réserves forcées de 15 millions de francs sur une collection d’art nécessaire à l’exploitation, nées en raison de la règle d’évaluation maximale du droit de la société anonyme (ancien art. 665 du code des obligations).⁴² Selon la pratique administrative, il était jusqu’alors sans importance que les réserves ne puissent pas être compensées avec les pertes pour des motifs juridiques ou autres ; selon le tribunal, cette pratique ne saurait être suivie sans réserve.⁴³

14 Caractère durable. Si la société demeure surendettée malgré les mesures, c’est-à-dire si la perte restante excède le capital social, il n’y a pas d’assainissement selon la pratique constante de l’AFC, du DFF et du Conseil fédéral, et la demande est entièrement rejetée.⁴⁴ Une élimination complète de la perte résultant du bilan n’est pas nécessaire ; il suffit que les pertes effectives soient éliminées.⁴⁵ Selon la pratique administrative, la perte restante ne doit plus excéder le capital social.⁴⁶

15 Surassainissement. Dans la mesure où des réserves subsistent après l’assainissement, le besoin d’assainissement est nié dans cette mesure, et la remise doit être refusée à hauteur des réserves constituées. Est déterminante une appréciation globale de l’assainissement, non la mesure isolée ; la provenance des fonds ne joue aucun rôle.⁴⁷ Dans l’arrêt A-801/2007, des abandons de prêts de la société mère et des banques ont conduit à des réserves d’assainissement d’environ 55 millions de francs, sur lesquelles le droit restait dû.⁴⁸ Fait exception une réserve d’assainissement dissoute au cours de l’exercice en cours pour des mesures d’assainissement planifiées ; conformément à la pratique, un versement supplémentaire excédant la réduction immédiate des pertes peut aussi être reconnu si la réserve couvre les pertes budgétées de l’exercice suivant et est effectivement utilisée à cet effet.⁴⁹

16 Naissance de la créance fiscale. Le moment déterminant pour apprécier les conditions de la remise est celui de la naissance de la créance fiscale à remettre.⁵⁰ À ce moment, les mesures d’assainissement doivent avoir été décidées de manière juridiquement contraignante, mais ne pas encore être mises en œuvre.⁵¹ Les circonstances ultérieures ne sont pas prises en compte, et une remise accordée antérieurement pour d’autres versements supplémentaires ne lie pas l’AFC lors de demandes ultérieures.⁵² En cas d’abandon de créance déclaré avec effet rétroactif, c’est le moment de l’effet rétroactif qui est déterminant (cf. la contribution relative à l’art. 7 LT).⁵³

C. Élimination des pertes et décomptabilisation

17 Jurisprudence du TAF. Selon le TAF, l’assainissement suppose toujours que des fonds destinés à couvrir les pertes soient apportés à la société ou libérés.⁵⁴ Sous le régime du principe de l’apport de capital, il a retenu que les pertes ne devaient pas être décomptabilisées pour l’application des art. 6, al. 1, let. k, et 12 LT, précisant ainsi la jurisprudence plus ancienne rendue sous le principe de la valeur nominale.⁵⁵ Dans le cas tranché, il a accordé la remise ; cette partie est entrée en force (N 32).⁵⁶

18 ATF 149 II 462. Le Tribunal fédéral a annulé l’arrêt A-5073/2020 sur le point de la franchise : l’art. 6, al. 1, let. k, LT exigerait la décomptabilisation effective du report de pertes au moment où la mesure d’assainissement doit être comptabilisée. Il l’a déduit de la condition, contenue uniquement à l’art. 6, al. 1, let. k, LT, que « les pertes existantes soient éliminées », et l’a opposée aux « conséquences manifestement rigoureuses » de l’art. 12 LT.⁵⁷ Le Tribunal fédéral ne pouvait pas statuer sur l’art. 12 LT (N 32).

19 État de la question. Le TAF retient depuis lors que l’interprétation du Tribunal fédéral ne concerne que l’art. 6, al. 1, let. k, LT ; en l’état de la jurisprudence, deux régimes coexisteraient ; le montant excédant la franchise pourrait être crédité aux réserves issues d’apports de capital et néanmoins faire l’objet d’une remise. Dans un autre considérant du même arrêt, il a qualifié cette jurisprudence de toujours applicable à l’art. 12 LT, mais a expressément laissé ouverte la question de savoir si les développements du Tribunal fédéral relatifs à l’art. 6, al. 1, let. k, LT la modifiaient, renvoyant à cet égard à la controverse doctrinale ; en tout état de cause, une compensation au plus tard lors de l’exercice suivant suffirait.⁵⁸ L’AFC exige la compensation avec les pertes et la décomptabilisation au plus tard lors de l’exercice suivant également pour la remise, parce que les conditions de celle-ci doivent être au moins aussi strictes que celles de la franchise.⁵⁹ Selon Oesterhelt/Opel, la remise ne saurait en revanche dépendre de la décomptabilisation, parce que le Tribunal fédéral déduit cette exigence de la condition contenue uniquement à l’art. 6, al. 1, let. k, LT.⁶⁰ Les arrêts du TAF en matière de remise ne peuvent pas être portés devant le Tribunal fédéral (N 32) ; la question n’a pas été tranchée par la juridiction suprême.

III. « Conséquences manifestement rigoureuses »

20 Présomption en cas d’assainissement reconnu. Lorsque l’assainissement est reconnu, la pratique administrative présume l’existence de conséquences manifestement rigoureuses et accorde en principe la remise ; le TAF a repris cette pratique.⁶¹ Seule compte, pour les conséquences manifestement rigoureuses, la capacité contributive de la société assujettie ; selon le TAF, les considérations relatives au sacrifice de la personne qui assainit n’ont pas leur place en matière de droit d’émission.⁶² Selon le TAF, des conséquences manifestement rigoureuses doivent aussi être admises lorsque des réserves existent, mais que leur dissolution compromettrait la poursuite inchangée de l’entreprise ; le tribunal s’est fondé à cet égard sur la doctrine.⁶³

21 Distributions dissimulées de bénéfice. Il n’y a pas de conséquences manifestement rigoureuses lorsque le besoin d’assainissement est imputable à des distributions dissimulées de bénéfice.⁶⁴

22 Sous-capitalisation. Il n’y a pas non plus de conséquences manifestement rigoureuses lorsque la société n’était pas dotée de fonds propres suffisants avant l’assainissement. La remise ne doit pas permettre à des sociétés sous-capitalisées de se procurer après coup, à l’occasion d’un assainissement, le capital nécessaire selon les principes commerciaux et d’éluder ainsi le droit.⁶⁵ La remise n’est refusée que dans la mesure où un capital propre dissimulé est constaté.⁶⁶ La cause de la sous-capitalisation est sans importance ; dans le cas tranché, un assureur en run-off faisait valoir que l’autorité de surveillance avait exigé la recapitalisation ; le tribunal a laissé ouverte la question de savoir si tel était le cas.⁶⁷

23 Calcul des fonds propres minimaux. Les fonds propres nécessaires sont calculés schématiquement selon les taux de la circulaire sur le capital propre dissimulé (aujourd’hui Circulaire n° 6a AFC), et ce pour toutes les sociétés indépendamment de leur activité, selon le principe brut et sans égard aux rapports de groupe particuliers, aux usages de la branche ou à la capacité de réaliser des bénéfices malgré de faibles fonds propres.⁶⁸ Est réservée la preuve que le financement concret résiste à la comparaison avec des tiers.⁶⁹ Selon la pratique administrative, les trois derniers comptes annuels avant l’assainissement sont en règle générale pris en considération, et leur moyenne est comparée aux fonds propres ayant supporté le droit ; il incombe à la société d’apporter la preuve.⁷⁰ En cas de sous-capitalisation et de surassainissement simultanés, le droit est dû, selon Oesterhelt/Tschan, conformément à la pratique sur le plus élevé des deux montants.⁷¹ Les réserves forcées sur des actifs immobilisés nécessaires à l’exploitation doivent aussi être prises en compte en faveur de la société lors de l’examen de la sous-capitalisation.⁷²

24 Risques prévisibles et inconsidérés. Selon le TAF, la remise suppose que la société soit contrainte de prendre des mesures d’assainissement en raison de circonstances nouvelles et imprévisibles.⁷³ Depuis 2025, la pratique administrative retient qu’il n’y a pas de cas de rigueur lorsque le besoin d’assainissement est imputable à des risques entièrement prévisibles ou inconsidérés, pris sans financement propre approprié.⁷⁴ Le TAF a appliqué ce principe à une banque dont le besoin d’assainissement résultait de sanctions pour des violations délibérées de prescriptions d’embargo ; les circonstances seraient entièrement imputables au comportement volontairement risqué de la société et ne seraient ni nouvelles ni imprévisibles.⁷⁵ Le tribunal a refusé de limiter ce critère aux cas de sous-capitalisation et a qualifié la formulation de la circulaire non de changement de pratique, mais de précision de l’interprétation de l’art. 12 LT.⁷⁶ Même en l’absence de sous-capitalisation initiale, il y aurait lieu de se demander si la société abuse de la remise pour rattraper une dotation en fonds propres qui aurait auparavant sans autre déclenché le droit ; le schématisme de la circulaire sur le capital propre dissimulé pourrait alors être abandonné au détriment de la société.⁷⁷ Selon Oesterhelt/Opel, les affirmations antérieures du Conseil fédéral et du TAF relatives aux circonstances nouvelles et imprévisibles, sur lesquelles le tribunal se fonde, portaient sur la capitalisation insuffisante et n’avaient à cet égard qu’un caractère purement déclaratoire.⁷⁸

IV. Conséquence juridique

25 Droit à la remise et marge d’appréciation. Selon la lettre de la loi, le sursis à la perception ou la remise du droit « doivent être accordés ». Le message évoquait une latitude plus large pour le pouvoir d’appréciation de l’AFC (N 3).⁷⁹ Le TAF retient que la remise n’est pas un acte de grâce relevant du libre pouvoir d’appréciation de l’autorité : si les conditions sont remplies, il existe un droit à la remise ; par les notions juridiques indéterminées de conséquences manifestement rigoureuses et d’assainissement ouvert ou tacite, le législateur accorderait toutefois à l’autorité une certaine marge d’appréciation.⁸⁰

26 Remise totale ou partielle. Le droit peut être remis en tout ou en partie ; une remise partielle résulte notamment d’un surassainissement ou d’un capital propre dissimulé, à concurrence desquels le droit reste dû (N 15, N 22).⁸¹ Dans le cas de la collection d’art (N 13), le TAF a remis le droit sur la part du versement supplémentaire qui couvrait la perte effective et refusé la remise sur le surassainissement.⁸²

27 Sursis. Le sursis est soumis aux mêmes conditions que la remise ; une demande de sursis constitue un minus par rapport à une demande de remise et pouvait dès lors encore être présentée dans la procédure de recours.⁸³ Selon le TAF, le sursis n’a plus d’importance en pratique.⁸⁴ La Circulaire n° 32a AFC ne se prononce pas sur le sursis.

28 Subsidiarité. Depuis le 1er janvier 2009, les prestations d’assainissement jusqu’à concurrence de dix millions de francs sont exonérées du droit selon l’art. 6, al. 1, let. k, LT ; selon le message, il s’agit d’une exception supplémentaire à côté de la remise.⁸⁵ La franchise doit, dans un premier temps, être déduite des prestations d’assainissement cumulées, parce qu’aucune créance fiscale ne prend naissance dans cette mesure ; ce n’est qu’ensuite que se pose, sur demande, la question de la remise.⁸⁶ La remise est subsidiaire par rapport à la franchise et exige, contrairement à celle-ci, des conséquences manifestement rigoureuses ; en revanche, elle ne connaît pas de limite de montant.⁸⁷ Sur le rattachement différent de la franchise et de la remise selon le Tribunal fédéral, cf. N 18. Selon la pratique administrative, les critères de la remise sont sans pertinence pour l’examen de la franchise, sous réserve de l’évasion fiscale.⁸⁸

29 Intérêt moratoire. Une demande de remise ne change rien à la naissance de la dette fiscale. Lorsqu’un montant soumis au droit existe, l’obligation de payer l’intérêt moratoire (art. 29 LT) naît dès l’échéance et non seulement lors du rejet de la demande ; une décision de remise favorable ne concerne que l’extinction de la créance d’intérêt déjà existante.⁸⁹ Sur l’échéance, cf. la contribution relative à l’art. 11 LT.

30 Intérêt rémunératoire. Selon le TAF, aucun intérêt rémunératoire n’est dû sur un montant payé sous réserve et remis ultérieurement, contrairement à un montant qui n’a jamais été dû en raison de la franchise.⁹⁰ Dans un arrêt antérieur, il avait ordonné le remboursement du montant remis, majoré d’un intérêt de 5 %.⁹¹ Le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur la question de l’intérêt rémunératoire sur le montant remis, parce que l’intérêt, en tant que point accessoire, partage le sort procédural de la remise, non susceptible de recours ; en revanche, il a examiné au fond l’intérêt moratoire sur la part non remise.⁹²

V. Procédure

31 Demande. La demande doit être adressée à l’AFC ; elle indique les causes des pertes et les mesures prises et envisagées pour y remédier, est accompagnée des pièces relatives à l’assainissement et indique sur une formule officielle les pertes subies par les actionnaires ou associés (art. 17, al. 1, OT). L’AFC peut exiger tous les renseignements et pièces justificatives nécessaires ; s’ils ne sont pas fournis, la demande est rejetée (art. 17, al. 2, OT).⁹³ Selon la pratique administrative, la demande motivée doit être déposée avec la déclaration de l’opération soumise au droit ; par la demande, la société reconnaît l’assujettissement.⁹⁴ La société doit prouver une dotation suffisante en fonds propres (N 23).

32 Voies de droit. Jusqu’à fin 2006, le recours de droit administratif au Tribunal fédéral contre les décisions de remise et de sursis était exclu ; les décisions de l’AFC étaient attaquées devant le DFF, puis devant le Conseil fédéral.⁹⁵ Depuis le 1er janvier 2007, le recours contre les décisions sur réclamation de l’AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale (art. 17, al. 3, OT), soit le recours au TAF ; celui-ci a repris la jurisprudence du Conseil fédéral.⁹⁶ Selon l’art. 83, let. m, LTF⁹⁷, le recours en matière de droit public est exclu contre les décisions sur la remise et le sursis du droit d’émission.⁹⁸ Le recours constitutionnel subsidiaire n’est ouvert, selon l’art. 113 LTF, que contre les décisions des autorités cantonales de dernière instance ; le TAF statue ainsi en dernière instance.⁹⁹ Les litiges relatifs à l’exonération selon l’art. 6 LT restent en revanche susceptibles de recours au Tribunal fédéral.¹⁰⁰ Dans une procédure relative à l’assujettissement, le Tribunal fédéral a examiné lui-même en 2015 une conclusion subsidiaire en remise présentée devant l’instance précédente et l’a rejetée (N 7).¹⁰¹

VI. Perspectives

33 Consultation 2026. La consultation ouverte en juin 2026 sur la modification de la LTVA et de la LT prévoit de supprimer le plafonnement à dix millions de francs de la franchise d’assainissement selon l’art. 6, al. 1, let. k, LT, de sorte que le droit d’émission ne serait plus perçu lors d’assainissements ouverts ou tacites, dans la mesure où des pertes existantes sont éliminées. L’art. 12 LT serait abrogé simultanément.¹⁰²

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 5 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13572&e_sys=ile] (cité : Oesterhelt/Opel, FStR 2023).
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/1, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=46901&e_sys=ile] (cité : Oesterhelt/Opel, FStR 2026).
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, § 6 Sanierung, in: Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 128, 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1054&e_sys=ile] (cité : Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung).
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2022, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=54992&e_sys=ile] (cité : Oesterhelt/Tschan, Seminar 2022).
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2025, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=48411&e_sys=ile] (cité : Oesterhelt/Tschan, Seminar 2025).

Matériaux

Confédération

• Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben du 25 octobre 1972, BBl 1972 II 1278 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1972/2_1278_1275_1068/de, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Message LT 1972).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) du 22 juin 2005, BBl 2005 4733 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/737, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Message RIE II).
• Département fédéral des finances, Änderung des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG) und des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben (StG) (Wettbewerbsfähigkeit der Schweizer Wirtschaft stärken), Erläuternder Bericht zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens du 19 juin 2026 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2026/5/cons_1/doc_4, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Rapport explicatif compétitivité 2026).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 6a « Capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (art. 65 LIFD) » du 10 octobre 2024, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/37U14bg5Pqqj/dbst-ks-2024-006a-dvs-de.pdf, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 6a AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 32a « Assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives » du 20 janvier 2025, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/NkHH-TkCqMnq/dbst-ks-2025-1-032a-dvs-de.pdf, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 32a AFC).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Dell’Anna Fabio/Staub Andri Th., Steuerliche Besonderheiten in Sanierungsfällen. Unter Berücksichtigung der aktuellen Praxis bei den direkten Steuern, Verrechnungssteuern und Emissionsabgaben, ST 2004, 541 ff. (1. Teil), 673 ff. (2. Teil)
• Schalcher Felix, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, Diss. St.Gallen, Bern u.a. 2008

Notes

1. Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (RS 641.10 ; ci-après : LT). ↩

2. Décision du Conseil fédéral du 1er avril 1992, JAAC 57.20 consid. II.4.1 ; décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 2.4. ↩

3. Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (RS 641.101 ; ci-après : OT). ↩

4. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3 et 5. ↩

5. ATF 149 II 462 consid. 2.2.1 ; décision du Conseil fédéral du 21 février 1996, JAAC 61.95 consid. 3.1 et 3.3. ↩

6. Décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 4.2 ; décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 3.1 et 5.2 ; décision du Conseil fédéral du 17 novembre 2004, JAAC 69.36 consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2. ↩

7. Décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 4.1 ; décision du Conseil fédéral du 17 novembre 2004, JAAC 69.36 consid. 3.2. ↩

8. ATF 149 II 462 consid. 2.2.4 et 3.3.1. ↩

9. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.3.2.1 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.2.2.1. ↩

10. Message LT 1972, p. 1292, 1296 et 1332 (version allemande, projet d’art. 53) ; décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 3.3. ↩

11. Message LT 1972, p. 1285 (version allemande) ; partiellement reproduit dans la décision du Conseil fédéral du 1er avril 1992, JAAC 57.20 consid. II.4.3.2 ; en substance dans la décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 3.3. ↩

12. Message LT 1972, p. 1318 (version allemande, projet d’art. 12) ; Fedlex, RS 641.10, art. 12 (version du 1er janvier 2024). ↩

13. Fedlex, RS 641.10, art. 12 (version du 1er janvier 2024) ; cf. décision du Conseil fédéral du 21 février 1996, JAAC 61.95 consid. 3.3. ↩

14. Arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 3.2. ↩

15. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.4 et 4.3.3 a) s. ↩

16. Circulaire n° 32a AFC, ch. 2.1–2.3. ↩

17. Décision du Conseil fédéral du 17 novembre 2004, JAAC 69.36 consid. 6. ↩

18. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.4.1 ; cf. ATF 149 II 462 consid. 3.3.2.1. ↩

19. Décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.1.1 ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.4.1.1. ↩

20. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.1.1. ↩

21. Décision du Conseil fédéral du 1er avril 1992, JAAC 57.20 consid. II.4.1 et II.4.5 ; arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 4.3. ↩

22. Arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.4.1 s. ; cf. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 a). ↩

23. Décision du Conseil fédéral du 1er avril 1992, JAAC 57.20 consid. II.4.1 ; arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 3.1.2. ↩

24. Décision du Conseil fédéral du 1er avril 1992, JAAC 57.20 consid. II.4.3.2 ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3. ↩

25. Décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 4.2. ↩

26. Arrêt 2C_1001/2014 du 10 août 2015 consid. 5 ; l’instance précédente n’avait pas examiné la question de la remise faute de créance fiscale : arrêt du TAF A-7065/2013 du 11 septembre 2014 consid. 5. ↩

27. Décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 4.4 et 4.6. ↩

28. Décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 6.4. ↩

29. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 4.7. ↩

30. Décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 4.1. ↩

31. Arrêt du TAF A-4188/2009 du 1er septembre 2011 consid. 3.3 et 4.2 s. ; cf. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.4. ↩

32. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3. ↩

33. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 4.4 et 4.6.2. ↩

34. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 4.1 ss et 5.3. ↩

35. Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.2.4 a). ↩

36. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.1.2 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.3.3. ↩

37. Décision du Conseil fédéral du 1er avril 1992, JAAC 57.20 consid. II.4.3.2. ↩

38. Décision du Conseil fédéral du 21 février 1996, JAAC 61.95 consid. 3.2 s. ↩

39. Circulaire n° 32a AFC, ch. 2.3 et 3.3.3. ↩

40. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3 ; de même Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 13. ↩

41. Circulaire n° 32a AFC, ch. 2.3 et 3.3.2 c) ; Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, ch. III.2.2 et VI.2.1 ; Oesterhelt/Tschan, Seminar 2022, diapositive 31. ↩

42. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.3.2.1 et 4.3.3 ; confirmé par l’arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.3.3 ; dans le même sens Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 12. ↩

43. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.4.1.2 et 4.3.2.1. ↩

44. Arrêt du TAF A-1449/2015 du 2 novembre 2015 consid. 4.2.3.3 et 4.4.2 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.3.1. ↩

45. Arrêt du TAF A-1449/2015 du 2 novembre 2015 consid. 4.2.3.3 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.3.1. ↩

46. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3. ↩

47. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.1.2 et 3.1.2 ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.4. ↩

48. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 3.1.1 et 3.2. ↩

49. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.1.2 ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.4.1.2 ; cf. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3. ↩

50. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.4 ; arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 5.1. ↩

51. Décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 4.4 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.2.4. ↩

52. Arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 3.5.7 et 4.3.3.2. ↩

53. Arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 3.2.5 ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.4 et 4.1. ↩

54. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 2.5.2.3 (composition à cinq juges). ↩

55. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 3.2.2 et 3.5.5 (composition à cinq juges). ↩

56. ATF 149 II 462 consid. 1.2.2 et 2.1. ↩

57. ATF 149 II 462 consid. 3.3.6 et 3.4.1. ↩

58. Arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.4.3 et 4.1.2. ↩

59. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3 ; Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 86 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, ch. 3.3. ↩

60. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 5.3 ; cf. la doctrine exposée par Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 87 ss. ↩

61. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A-1449/2015 du 2 novembre 2015 consid. 4.2.3.4 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.5.1. ↩

62. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 5.2. ↩

63. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.5. ↩

64. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.5.1 ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3. ↩

65. Décision du Conseil fédéral du 17 novembre 2004, JAAC 69.36 consid. 4 ; arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.3 ; arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 3.5.6. ↩

66. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.3 ; arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 2.4.3. ↩

67. Arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 4.3.1.2. ↩

68. Décision du Conseil fédéral du 17 novembre 2004, JAAC 69.36 consid. 5.2 s. ; arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 2.4.3 et 3.1.1 s. ; arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 3.5.7 et 4.3.2.2. ↩

69. Décision du Conseil fédéral du 17 novembre 2004, JAAC 69.36 consid. 4 ; arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 3.5.7 ; Circulaire n° 6a AFC, ch. 2. ↩

70. Arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.5.2.1 s. ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3 ; dans le même sens Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 16. ↩

71. Oesterhelt/Tschan, Seminar 2025, diapositives 91 ss. ↩

72. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.5. ↩

73. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2.3. ↩

74. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3. ↩

75. Arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.5.1 et 4.3.2. ↩

76. Arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 4.5.2. ↩

77. Arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.5.2.2 et 4.4.2. ↩

78. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, ch. 3.3. ↩

79. Message LT 1972, p. 1285 (version allemande). ↩

80. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 2.5 (composition à cinq juges) ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.2.2.2 ; cf. décision du Conseil fédéral du 1er avril 1992, JAAC 57.20 consid. II.4.4. ↩

81. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.4 s. ; arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 2.4.3 ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3. ↩

82. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.4 s. ↩

83. Décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 4. ↩

84. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 2.5 (composition à cinq juges) ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.2.2.2. ↩

85. Message RIE II, p. 4839 (version allemande) ; ATF 149 II 462 consid. 3.3.4. ↩

86. Arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 7 ; cf. arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 4.1. ↩

87. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 2.4 s. (composition à cinq juges) ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.2.3 ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3 et 3.3.2 c). ↩

88. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 c). ↩

89. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 7 ; arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 4.3 (composition à cinq juges). ↩

90. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 7 ; arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 4.2 s. (composition à cinq juges). ↩

91. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 5.3. ↩

92. Arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 3.2.2 ss et 3.3.2 s. ↩

93. Fedlex, RS 641.101, art. 17 (version du 1er septembre 2023) ; arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 3.5.2 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.3.2. ↩

94. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 c) et 3.3.3. ↩

95. Décision du Conseil fédéral du 1er avril 1992, JAAC 57.20 consid. II.1 ; décision du Conseil fédéral du 20 décembre 1999, JAAC 64.78 consid. 1.1. ↩

96. Fedlex, RS 641.101, art. 17, al. 3, et note 38 (version du 1er septembre 2023) ; arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.2. ↩

97. Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (RS 173.110 ; ci-après : LTF). ↩

98. Arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 1.2 s. ; arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 5. ↩

99. ATF 149 II 462 consid. 1.2.2. ↩

100. Arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 1.3. ↩

101. Arrêt 2C_1001/2014 du 10 août 2015 consid. 5. ↩

102. Rapport explicatif compétitivité 2026, p. 2, 7 et 9 (version allemande). ↩