Art. 15 LT

Art. 15 Naissance de la créance fiscale

¹ La créance fiscale prend naissance au moment de la conclusion de l’opération.

² Pour les opérations conditionnelles ou accordant un droit d’option, la créance fiscale prend naissance au moment de l’exécution de l’opération.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 15 de la loi fédérale sur les droits de timbre (LT)¹ détermine le moment auquel la créance relative au droit de négociation prend naissance. L’objet du droit est le transfert à titre onéreux de la propriété de documents imposables avec la participation d’un commerçant de titres (art. 13, al. 1, LT ; cf. la contribution relative à l’art. 13 LT). L’al. 1 pose comme principe la conclusion de l’opération, l’al. 2 retient, pour les opérations conditionnelles ou accordant un droit d’option, leur exécution. La pratique de l’Administration fédérale des contributions (AFC) relative à l’art. 15 LT figure dans la Circulaire n° 12 « Droit de timbre de négociation ».²

2 Fonction. D’autres dispositions se rattachent au moment de la naissance : le droit échoit 30 jours après l’expiration du trimestre au cours duquel la créance a pris naissance (art. 20 LT), et la créance se prescrit par cinq ans dès la fin de l’année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 30, al. 1, LT ; N 18). Selon le Tribunal fédéral, le droit de négociation dépend, comme le salaire du courtier, du résultat, parce que le fisc ne le perçoit que si l’opération faisant l’objet de l’entremise est conclue ; il fonde notamment sur ce point, parmi d’autres motifs, la détermination de la notion d’intermédiaire de l’art. 13, al. 1, LT selon le droit du contrat de courtage.³ Le moment de la naissance détermine également le moment auquel les conditions d’une exonération doivent être remplies (N 8) et la version de la loi applicable (N 11).

3 Genèse. L’art. 15 LT est inchangé depuis l’entrée en vigueur de la LT. Selon le message, la créance fiscale prenait naissance, déjà sous l’ancien droit, lors de la conclusion de l’opération ; l’al. 2 était nouveau : il déroge à ce principe pour les opérations soumises à une condition suspensive et les obligations alternatives et ne fait naître la créance qu’au moment de l’exécution.⁴ L’ordonnance sur les droits de timbre (OT)⁵ reprend l’art. 15 LT pour le relevé : doivent être déclarées les « opérations conclues ou exécutées » pendant le trimestre de l’exercice (art. 24, al. 1, OT).

4 Rapport avec d’autres dispositions. La LT règle la naissance de la créance fiscale séparément pour chaque droit : pour le droit d’émission à l’art. 7 LT (par exemple lors de l’inscription au registre du commerce), pour le droit sur les primes d’assurance à l’art. 23 LT (lors du paiement de la prime). L’art. 30, al. 1, LT renvoie aux trois dispositions pour le début de la prescription. La question de savoir s’il existe une négociation imposable relève des art. 13 et 14 LT ; l’art. 15 LT n’en fixe que le moment (sur l’état de la doctrine relatif à l’opération imposable, N 6).

II. Art. 15, al. 1, LT

A. « conclusion de l’opération »

5 Conclusion comme moment déterminant. Selon l’al. 1, la créance prend naissance lors de la conclusion de l’opération. Le Tribunal fédéral a relevé que la créance prend naissance lors de la conclusion de l’opération « und nicht etwa erst durch den Eintrag im Umsatzregister » ; selon le Tribunal fédéral, le fait que le droit n’échoie pas dès sa naissance (art. 20 LT) ne change rien au fait qu’il reste dû.⁶ Le Tribunal administratif fédéral reprend le principe dans une formule constante.⁷ Selon la pratique, la créance prend naissance « en règle générale » lors de la conclusion.⁸

6 Acte générateur d’obligations ou acte de disposition. L’AFC se fonde sur la conclusion de l’acte générateur d’obligations ; ainsi, elle entendait n’appliquer l’exception prévue en 2022 pour les participations (art. 14, al. 1, let. k, nLT) que si l’acte générateur d’obligations était conclu sans condition après son entrée en vigueur. Oesterhelt soutient en revanche que l’état de fait imposable de l’art. 13, al. 1, LT est le transfert de propriété de droit civil, c’est-à-dire l’acte de disposition ; la naissance de la créance avec l’acte générateur d’obligations serait dès lors subordonnée à la réalisation de la disposition et, s’il n’y a pas de négociation imposable au moment de la disposition, aucune créance ne pourrait prendre naissance.⁹ La let. k prévue n’est pas en vigueur (l’art. 14, al. 1, LT comprend les let. a à j). La CRC et le Tribunal administratif fédéral renvoient à une jurisprudence plus ancienne du Tribunal fédéral relative à l’ancien droit, selon laquelle le droit de négociation frappe l’acte juridique tendant au transfert de la propriété.¹⁰ Pour autant qu’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question sous le droit en vigueur.

7 Opérations à terme. En cas d’opération à terme (achat ou vente à terme), le droit doit, selon la pratique, être déclaré le jour de la conclusion et non lors de la liquidation ; la pratique assimile l’opération « buy/sell back » du repurchase agreement à l’opération au comptant/à terme, tandis qu’elle exonère du droit l’opération de repo standardisée en tant qu’opération de financement.¹¹ Les opérations à terme inconditionnelles relèvent ainsi de l’al. 1, et non de l’al. 2 ; la pratique range les opérations à option et à prime sous l’al. 2 (N 15).¹² Pour autant qu’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence relative aux opérations à terme.

B. Portée du moment de la naissance

8 Justification de la qualité de commerçant de titres. Le commerçant de titres intermédiaire ne doit pas de demi-droit pour un contractant qui justifie de sa qualité de commerçant de titres enregistré (art. 17, al. 2, let. a, LT). Selon le Tribunal administratif fédéral, cette justification doit exister au moment auquel la créance prendrait naissance sans elle selon l’art. 15 LT.¹³ Le Tribunal fédéral a déduit de l’art. 15 LT que l’exonération ne s’applique en principe que si la justification existe déjà lors de la conclusion de l’opération, parce que l’art. 17, al. 2, let. a, LT empêche la naissance même de la créance et ne constitue pas un motif d’extinction ; sans justification, la créance prendrait naissance de par la loi, et la production ultérieure de la carte de commerçant de titres ne l’éteindrait pas.¹⁴

9 Délai de trois jours. Lorsqu’il faut exceptionnellement renoncer, au début d’une relation d’affaires, à l’échange préalable des justificatifs, la preuve peut, selon le Tribunal fédéral, être apportée dans le délai de trois jours dans lequel l’opération doit être inscrite au registre des négociations ; des justificatifs produits seulement après un contrôle de l’AFC étaient tardifs.¹⁵ Oesterhelt considère que ce formalisme va bien au-delà de ce qui est nécessaire pour garantir la perception de l’impôt et relève que le registre des négociations, contrairement à la carte de commerçant de titres, n’a pas d’effet constitutif, mais fonde seulement une présomption de fait réfragable.¹⁶

10 Investisseurs exonérés. Le Tribunal administratif fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la preuve qu’une contrepartie est un investisseur exonéré du droit au sens de l’art. 17a LT doit également exister dès la conclusion de l’opération. Il a relevé que l’arrêt 2C_749/2017 concerne la justification de la qualité de commerçant de titres et ne peut pas être transposé sans autre aux investisseurs exonérés.¹⁷ Pour autant qu’on puisse en juger, la question n’a pas été tranchée par la plus haute juridiction.

11 Droit applicable. Le Tribunal administratif fédéral déduit de la disposition transitoire de l’art. 53, al. 2, LT, qui concerne selon sa lettre l’abrogation de l’ancien droit de timbre, qu’un état de fait doit être jugé selon les normes en vigueur au moment de sa réalisation. Il a appliqué à une opération conclue le 31 mars 2004 la LT dans sa version de l’époque, parce que la créance avait pris naissance ce jour-là selon l’art. 15 LT, et n’a pas tenu compte des modifications ultérieures apportées par la loi sur les placements collectifs.¹⁸ La question de savoir si l’ancien ou le nouveau droit s’applique en cas de modification de la loi entre l’acte générateur d’obligations et l’acte de disposition dépend de l’état de la doctrine exposé au N 6.

12 Modification ultérieure de la contre-prestation. Selon la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC), l’art. 15, al. 1, LT plaide pour que seule la contre-prestation convenue initialement par contrat soit déterminante pour le calcul du droit ; le droit doit être perçu sur cette contre-prestation même si les parties conviennent ultérieurement d’autre chose.¹⁹ Dans le cas jugé, la venderesse d’une participation faisait valoir ultérieurement qu’en raison d’une renonciation à une créance, le prix n’avait représenté qu’une fraction du prix convenu. Sur la base de calcul en détail, cf. la contribution relative à l’art. 16 LT.

13 Annulation et extournes. Selon la pratique, la naissance lors de la conclusion vaut pour les opérations au comptant comme pour les opérations à terme ; lorsque l’opération est conclue, son annulation n’entraîne pas la suppression du droit, mais fait naître une nouvelle créance fiscale (extourne impropre). Les extournes rendues nécessaires par des erreurs de décompte ou de transmission (extournes proprement dites) ne déclenchent pas de droit supplémentaire.²⁰ Pour autant qu’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence à ce sujet.

III. Art. 15, al. 2, LT

14 Dérogation au principe. L’al. 2 reporte la naissance, pour les opérations conditionnelles ou accordant un droit d’option, à l’exécution. Le message mentionne les opérations soumises à une condition suspensive et les obligations alternatives.²¹ Selon la pratique, une éventuelle créance fiscale ne prend naissance qu’au moment de l’exécution lorsque l’exécution d’une opération pertinente au regard du droit de timbre est, lors de la conclusion, subordonnée à des conditions ou liée à un droit d’option.²² Le Tribunal administratif fédéral ne reproduit l’al. 2 que dans sa lettre ; pour autant qu’on puisse en juger, ni le Tribunal administratif fédéral ni le Tribunal fédéral ne l’ont interprété.²³

15 Options. La pratique mentionne les opérations à option et à prime comme exemples d’opérations conditionnelles ou accordant un droit d’option.²⁴ L’émission et le commerce de purs dérivés sont, selon la pratique, en général exonérés du droit de négociation ; seul l’exercice peut déclencher l’assujettissement lorsque des documents imposables sont acquis.²⁵ S’agissant d’options put et call issues d’un plan de participation de collaborateurs, le Tribunal fédéral a relevé que les options elles-mêmes ne sont pas des documents imposables et que seules les opérations portant sur la livraison physique des titres lors de l’exercice entrent en considération comme transactions imposables ; il ne mentionne pas l’art. 15 LT à cet égard.²⁶ Lors de l’exercice, la pratique distingue selon que le document provient d’une émission (transaction sur le marché primaire) ou du marché secondaire (transaction boursière, droit sur le prix d’exercice ou, en l’absence de prix fixé, sur la valeur vénale au moment de l’exercice).²⁷

16 Opérations à prime et autres droits d’option. Les opérations à prime ne sont, selon la pratique, pas imposables lors de la conclusion ; le droit n’est dû que si les documents sont acquis ou livrés, et il est calculé sur la contre-prestation convenue.²⁸ En cas de dividendes en actions avec option entre actions et montant en espèces, il y a, selon la pratique, une transaction imposable lorsque les actions ne proviennent pas d’une émission.²⁹

IV. Procédure

17 Registre et relevé. Chaque opération doit être inscrite au registre des négociations dans les trois jours qui suivent sa conclusion ou la réception du décompte, en tant qu’elle n’est pas exemptée en vertu de l’art. 14, al. 1, let. a, b ou d à g, LT (art. 21, al. 3, OT).³⁰ Le contribuable paie spontanément le droit, selon le relevé, dans les trente jours suivant l’expiration du trimestre de l’exercice, pour les opérations conclues ou exécutées pendant cette période (art. 24, al. 1, OT). Lorsqu’une contre-prestation en monnaie étrangère est convenue sans cours de conversion convenu, est déterminant, selon la pratique, le cours moyen des devises du dernier jour ouvrable précédant la naissance de la créance fiscale ; sont également admis le cours moyen ou le cours acheteur ou vendeur du jour de la conclusion.³¹

18 Échéance et intérêt moratoire. Le droit échoit 30 jours après l’expiration du trimestre au cours duquel la créance a pris naissance (art. 20 LT). Un intérêt moratoire est dû sans sommation sur les montants qui restent impayés après ce terme (art. 29 LT).³² Selon le Tribunal administratif fédéral, il court automatiquement, indépendamment d’une fixation entrée en force du droit, 30 jours après l’expiration du trimestre au cours duquel la créance a pris naissance.³³ Dans l’affaire jugée par la CRC, l’opération avait été conclue le 7 août 1998 ; l’intérêt moratoire courait dès le 1er novembre 1998.³⁴

19 Prescription. La créance se prescrit par cinq ans dès la fin de l’année civile au cours de laquelle elle a pris naissance selon l’art. 15 LT (art. 30, al. 1, LT). Pour les opérations relevant de l’al. 2, le délai ne court ainsi qu’à partir de la fin de l’année civile au cours de laquelle l’opération a été exécutée (art. 30, al. 1, en relation avec l’art. 15, al. 2, LT). La suspension et l’interruption sont régies par l’art. 30, al. 2 à 4, LT.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 2 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2018/2019 (Teil 2), FStR 2019/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=6424&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2022 (23./24.8.2022), Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=55008&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben du 25 octobre 1972, BBl 1972 II 1278 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1972/2_1278_1275_1068, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Message LT 1972).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 12 « Droit de timbre de négociation » du 10 mars 2011, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/fAxNm-AJNOVW/dbst-ks-2011-1-012-s-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 12 AFC).

Notes

1. Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (RS 641.10 ; ci-après : LT). ↩

2. Circulaire n° 12 AFC, N 13, 87, 94 s., 116 s. ↩

3. Arrêt 2C_638/2020 du 25 février 2021 consid. 3.4 (composition à cinq juges). ↩

4. Message LT 1972, ch. 3 ad art. 15 (version allemande). ↩

5. Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (RS 641.101 ; ci-après : OT). ↩

6. Arrêt 2C_749/2017, 2C_753/2017 du 20 mars 2019 consid. 8.2.5. ↩

7. Arrêt du TAF A-1665/2006 du 13 juillet 2009 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-5038/2020 du 23 novembre 2021 consid. 2.3.1 ; arrêt du TAF A-5615/2020 du 19 février 2024 consid. 4.2. ↩

8. Circulaire n° 12 AFC, N 13. ↩

9. Oesterhelt/Tschan, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2022, diapositive 50. ↩

10. Décision de la CRC du 4 janvier 2005, JAAC 69.61 consid. 3c ; arrêt du TAF A-6120/2007 du 19 octobre 2009 consid. 14. ↩

11. Circulaire n° 12 AFC, N 95, 97. ↩

12. Circulaire n° 12 AFC, N 13, 94. ↩

13. Arrêt du TAF A-2777/2016 du 4 juillet 2017 consid. 2.2.3, 3.3.6.2 et 3.3.7 ; confirmé par l’arrêt 2C_749/2017, 2C_753/2017 du 20 mars 2019. ↩

14. Arrêt 2C_749/2017, 2C_753/2017 du 20 mars 2019 consid. 8.2.5. ↩

15. Arrêt 2C_749/2017, 2C_753/2017 du 20 mars 2019 consid. 8.2.6 ; cf. Circulaire n° 12 AFC, N 57. ↩

16. Oesterhelt, FStR 2019, Rechtsprechung 2018/2019 (Teil 2), ch. 4.3. ↩

17. Arrêt du TAF A-5615/2020 du 19 février 2024 consid. 7.4. ↩

18. Arrêt du TAF A-6120/2007 du 19 octobre 2009 consid. 12 s. ↩

19. Décision de la CRC du 4 janvier 2005, JAAC 69.61 consid. 3c. ↩

20. Circulaire n° 12 AFC, N 116 s. ↩

21. Message LT 1972, ch. 3 ad art. 15 (version allemande). ↩

22. Circulaire n° 12 AFC, N 13, 87. ↩

23. Arrêt du TAF A-1665/2006 du 13 juillet 2009 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-5615/2020 du 19 février 2024 consid. 4.2. ↩

24. Circulaire n° 12 AFC, N 13. ↩

25. Circulaire n° 12 AFC, N 88, 90. ↩

26. Cf. ATF 151 II 884 consid. 7.3. ↩

27. Circulaire n° 12 AFC, N 91 s. ↩

28. Circulaire n° 12 AFC, N 94. ↩

29. Circulaire n° 12 AFC, N 111. ↩

30. Cf. Circulaire n° 12 AFC, N 57. ↩

31. Circulaire n° 12 AFC, N 57. ↩

32. Décision de la CRC du 4 janvier 2005, JAAC 69.61 consid. 4. ↩

33. Arrêt du TAF A-5555/2022 du 18 octobre 2023 consid. 2.1.6. ↩

34. Décision de la CRC du 4 janvier 2005, JAAC 69.61, faits, let. E, consid. 3b/aa et 4. ↩