Art. 13 LTVA

Art. 13 Imposition de groupe

¹ Les entités qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable en Suisse et qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d’imposition). Les entités qui n’exploitent pas d’entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent elles aussi faire partie d’un groupe.

² Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. L’assujetti peut y mettre un terme pour la fin d’une période fiscale.

I. Aperçu

1 Objet. L’art. 13 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ permet aux entités réunies sous une direction unique de demander à être traitées comme un seul sujet fiscal. La norme figure dans le chapitre consacré au sujet fiscal et déroge, pour le groupe d’imposition, au principe selon lequel chaque titulaire d’entreprise forme, avec ses établissements stables sur le territoire suisse, un sujet fiscal propre ; l’al. 1 fixe les conditions et la conséquence juridique, l’al. 2 le début et la fin. L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)² concrétise la norme aux art. 15–22 (direction unique, membres du groupe, formation du groupe, représentation du groupe, demande, modifications de la composition du groupe, exigences administratives et responsabilité solidaire) ; elle est complétée par la responsabilité solidaire des membres du groupe (art. 15, al. 1, let. c, LTVA) et par l’obligation de désigner une représentation du groupe (art. 67, al. 2, LTVA). L’Administration fédérale des contributions (AFC) expose sa pratique dans l’Info TVA 03 Imposition de groupe.³

2 But. Selon une jurisprudence constante, l’imposition de groupe vise à supprimer au sein du groupe les effets des opérations exclues du champ de l’impôt (« taxe occulte ») et à apporter en même temps des simplifications administratives ; ce résultat est atteint en traitant les entreprises étroitement liées comme une seule personne assujettie et en n’imposant pas les opérations entre elles.⁴ Le Tribunal fédéral voit dans le but principal, à savoir l’élimination de la taxe occulte, un argument contre l’exclusion de certaines entités par voie d’ordonnance (N 11).⁵ Déjà sous l’ordonnance régissant la TVA de 1994, le Tribunal fédéral avait retenu que l’imposition de groupe est en principe neutre sur le plan fiscal s’agissant des opérations internes et n’entraîne une économie d’impôt que là où les opérations internes seraient exclues du champ de l’impôt.⁶ Regli range le groupe d’imposition parmi les cas dans lesquels le législateur réunit déjà aujourd’hui le groupe de sociétés en un seul sujet fiscal.⁷

3 Genèse. L’ordonnance régissant la TVA de 1994 (OTVA 1994) admettait l’imposition de groupe pour les sociétés placées sous une direction unique (art. 17, al. 3, OTVA 1994) ; le Tribunal fédéral a jugé cette réglementation conforme à la Constitution.⁸ La loi sur la TVA de 1999 (aLTVA) a repris l’imposition de groupe à l’art. 22.⁹ Selon le message relatif à la LTVA de 2009, l’institution a été « stark überarbeitet und vereinfacht », les conditions et le cercle possible du groupe correspondant au droit antérieur : ont été supprimés l’art. 22, al. 2, aLTVA, qui limitait les effets aux opérations internes et se trouvait ainsi en contradiction avec la « einzigen steuerpflichtigen Person » selon l’al. 1, et l’art. 22, al. 3, aLTVA, qui permettait, sous une forme compliquée, de ne pas intégrer des sociétés du groupe de sociétés ; depuis lors, l’appartenance au groupe peut être choisie librement au sein du groupe de sociétés.¹⁰ Le Tribunal fédéral retient que les conditions de l’imposition de groupe correspondent, malgré la refonte, à la réglementation antérieure et que la LTVA de 2009 poursuit sur ce point le droit antérieur à la révision.¹¹ En même temps, la responsabilité solidaire en cas de sortie du groupe a été restreinte (N 32).¹²

4 Révisions depuis 2010. L’art. 16, al. 3, OTVA, qui excluait les institutions de prévoyance professionnelle du groupe, a été abrogé au 1er janvier 2015 à la suite de l’ATF 139 II 460 (N 11).¹³ Avec la révision partielle du 16 juin 2023 (en vigueur depuis le 1er janvier 2025), l’al. 1 a été complété par le « domicile » ; selon le message, il s’agit d’une adaptation rédactionnelle à la terminologie introduite lors de la dernière révision partielle, sur laquelle aucune prise de position n’a porté lors de la consultation.¹⁴ À la même date, le Conseil fédéral a modifié les dispositions de l’OTVA relatives à la représentation du groupe (art. 17a et 19), à la demande (art. 18) et aux modifications de la composition du groupe (art. 20).¹⁵ L’al. 2 n’a pas été modifié depuis le 1er janvier 2010.

5 Rapport avec d’autres actes. La directive TVA de l’UE n’impose pas l’imposition de groupe, mais la permet aux États membres pour les personnes établies sur leur territoire qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation ; le message qualifie, en comparaison, la réglementation suisse de « sehr liberale Lösung » et relève que le droit allemand de l’« Organschaft », par exemple, ne connaît aucune marge de manœuvre quant à la composition du groupe.¹⁶ Contrairement à l’Allemagne et à l’Autriche, le titulaire du groupe n’a pas, en Suisse, selon le Tribunal fédéral, la qualité de créancier des avoirs d’impôt préalable (N 26).¹⁷ Pour les collectivités publiques, le regroupement de services selon l’art. 12, al. 2, LTVA s’ajoute à l’imposition de groupe (N 10). En dehors du droit de la TVA, la redevance des entreprises selon la loi sur la radio et la télévision se rattache au groupe d’imposition ; selon le Tribunal administratif fédéral, un groupe d’imposition existant ne peut pas être scindé pour les besoins de cette redevance.¹⁸

II. Art. 13, al. 1, LTVA

A. Demande et droit à l’imposition de groupe

6 Droit d’option des entités. Selon le Tribunal administratif fédéral, l’art. 13, al. 1, LTVA confère un droit à la participation à un groupe d’imposition, pour autant que les conditions soient remplies ; le message parle d’un droit à l’autorisation lorsque les conditions sont réunies.¹⁹ Le Tribunal administratif fédéral cite quatre conditions : entité, lien sous la direction unique d’une entité, siège ou établissement stable en Suisse et demande.²⁰ À l’inverse, l’AFC ne peut pas exiger l’imposition de groupe ; Frey/Honauer/Probst/Rohner parlent, avec Robinson/Gantenbein/Elsener, d’un droit d’option.²¹ Sans groupe, les sociétés d’un groupe de sociétés sont elles aussi imposées séparément ; selon la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC), une compensation avec les avoirs d’impôt préalable de sociétés sœurs est exclue, même si les sociétés appartiennent au même groupe de sociétés.²²

7 Demande en tant que condition matérielle. Selon le Tribunal fédéral, la demande est une condition matérielle et non une simple prescription de forme ; sans demande, un groupe ne peut pas non plus être admis après coup pour des périodes antérieures, et un modèle proche d’une imposition de groupe suppose une demande expresse.²³ Sur demande, l’AFC inscrit le groupe au registre des assujettis à la TVA (art. 18, al. 1, OTVA) ; selon le Tribunal administratif fédéral, un groupe n’existe que si l’AFC a statué à son sujet, et la protection de la bonne foi ne permet pas non plus de le constituer lorsque les sociétés ont établi des décomptes séparés.²⁴ Une demande d’imposition de groupe présentée seulement dans la procédure de recours est irrecevable, car elle sort de l’objet du litige.²⁵ Les déclarations écrites de consentement des membres à l’imposition de groupe, à ses effets et à la représentation commune doivent être jointes à la demande (art. 18, al. 4, OTVA) ; l’AFC exige à cet effet un formulaire dans lequel chaque membre reconnaît également la responsabilité solidaire.²⁶ Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient la demande de déclaration unilatérale de volonté de la représentation du groupe envers l’AFC, qui requiert le consentement des membres ; la participation relèverait ainsi de chaque entité, même si, dans les faits, c’est le groupe de sociétés qui décide.²⁷

B. « entités » et « personnes physiques »

8 Cercle des membres possibles. Peuvent être membres les entités de toutes formes juridiques ; les sociétés de personnes sans personnalité juridique leur sont assimilées, et les représentants d’assurance peuvent être membres (art. 16 OTVA).²⁸ Depuis 2010, les entités qui n’exploitent pas d’entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent elles aussi faire partie d’un groupe selon l’al. 1, 2e phrase. Selon le Tribunal administratif fédéral, le groupe est un regroupement de membres quelconques qui sont placés sous une direction unique ou qui exercent celle-ci ; il découlerait toutefois de l’art. 10, al. 1, LTVA qu’au moins un membre doit exploiter une entreprise ; selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, il n’en découle toutefois pas que le groupe doive réaliser des opérations soumises à la TVA.²⁹ Selon l’AFC, une inscription au registre du commerce n’est pas nécessaire.³⁰

9 Intégration de personnes privées. Baumgartner/Zbinden considèrent comme admissible l’intégration d’une personne privée, par exemple d’une actionnaire unique suivie par un family office, même si elle n’exploite pas d’entreprise ; ils relèvent que l’imposition de la consommation finale non entrepreneuriale s’en trouverait menacée, mais que la valeur ajoutée ne serait pas non plus grevée en cas d’engagement direct, et citent comme conséquences les changements d’affectation, les corrections de l’impôt préalable et la responsabilité solidaire.³¹ Frey/Honauer/Probst/Rohner saluent le fait que les membres ne doivent pas être des entreprises au sens de l’art. 10, al. 1, LTVA, pour autant qu’au moins un membre soit une entreprise, et rejettent une restriction au titre de l’évasion fiscale ; un abus ne serait pas à craindre, car le groupe ne procure aux participants aucun droit plus étendu à la déduction de l’impôt préalable.³² Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur l’intégration de personnes physiques non entrepreneuriales ; un tribunal fiscal et le Tribunal administratif fédéral ont eu à juger des groupes comprenant des entreprises individuelles, sans examiner la qualité de membre.³³

10 Collectivités publiques. Déjà sous l’OTVA 1994, l’imposition de groupe était en principe ouverte aux collectivités publiques selon le Tribunal administratif fédéral.³⁴ L’AFC l’admet depuis un changement de pratique du 20 septembre 2024 lorsqu’un ou plusieurs services d’une collectivité publique se regroupent avec au moins une personne morale qu’elle domine ; si seuls des services se regroupent, l’art. 12, al. 2, LTVA s’applique.³⁵ Sur le rapport entre les deux regroupements, cf. la contribution relative à l’art. 12 LTVA.

1. Institutions de prévoyance

11 ATF 139 II 460. L’art. 16, al. 3, OTVA dans sa teneur de 2009 excluait les institutions de prévoyance professionnelle du groupe. Dans l’arrêt de principe, une fondation de caisse de pensions formait depuis 1995 un groupe avec sa filiale à 100 % active dans la gestion immobilière, groupe que l’AFC a radié à fin 2011 en se fondant sur la nouvelle disposition de l’ordonnance.³⁶ Le Tribunal fédéral a retenu que rien ne s’oppose d’emblée à ce que des sociétés opérationnelles soient placées sous la direction unique d’une institution de prévoyance en faveur du personnel ; l’atteinte portée par l’ordonnance aux conditions légales de la formation du groupe serait en tout cas dépourvue de base légale dans ce cas et violerait le principe de la séparation des pouvoirs.³⁷ L’instance précédente avait en outre considéré que la responsabilité solidaire n’est pas une condition, mais une conséquence de l’imposition de groupe, et que l’art. 16, al. 3, OTVA violait le principe de la légalité.³⁸

12 Configurations ouvertes. Le Tribunal fédéral a expressément laissé ouverte la situation d’autres structures.³⁹ L’AFC n’admet une institution de prévoyance selon la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) comme membre que si elle détient la direction unique ou si elle est placée sous la direction unique d’une autre institution de prévoyance.⁴⁰ Se référant au message, qui cite l’intégration d’une caisse de pensions à titre d’exemple, le Tribunal administratif fédéral avait considéré que si une caisse de pensions sans fonction de tête de groupe était déjà concevable, elle devait a fortiori pouvoir être tête de groupe ; il a laissé ouverte la question de savoir si l’obligation de rendre l’institution de prévoyance indépendante de l’employeur s’y oppose.⁴¹ Frey/Honauer/Probst/Rohner considèrent comme exclue l’intégration d’une institution de prévoyance dans le groupe de l’entreprise fondatrice, car l’institution de prévoyance ne pourrait pas être dominée ; des institutions de prévoyance pourraient toutefois former un groupe entre elles s’il peut être prouvé qu’elles sont placées sous une direction unique, sans que cela viole l’obligation d’autonomie découlant du droit des assurances sociales.⁴² La question de savoir si une institution de prévoyance placée sous la direction unique de son entreprise fondatrice peut être membre n’a pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

13 Pas de responsabilité solidaire. Les institutions de prévoyance sont exceptées de la responsabilité solidaire pour les impôts du groupe (art. 15, al. 1, let. c, LTVA) ; cette exception s’applique depuis le 1er janvier 2018.⁴³ Dans la procédure ayant abouti à l’ATF 139 II 460, l’AFC avait déduit la primauté de la LPP d’une contradiction entre la responsabilité solidaire étendue alors en vigueur et la protection de la fortune de prévoyance par le droit de la prévoyance ; le Tribunal fédéral n’a pas suivi ce raisonnement.⁴⁴

C. « qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable en Suisse »

14 Limitation au territoire suisse. Seules peuvent être intégrées les entités qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable en Suisse ; selon le Tribunal administratif fédéral, les opérations transfrontalières au sein du groupe de sociétés sont réputées effectuées envers des tiers.⁴⁵ Le Tribunal fédéral a retenu que des opérations internes n’existent qu’au sein du même sujet fiscal ; une société étrangère du groupe de sociétés dotée de la personnalité juridique est un prestataire autonome, et les prestations qu’elle fournit au groupe sont soumises à l’impôt sur les acquisitions.⁴⁶ Le fait que l’acquisition de prestations de services au sein d’un groupe suisse puisse présenter des avantages en termes de coûts par rapport à l’acquisition à l’étranger est, selon le Tribunal fédéral, voulu par le législateur et doit être accepté en vertu de l’art. 190 Cst.⁴⁷ Le titulaire de la direction unique ne doit en revanche, selon le message, ni exploiter une entreprise ni être établi en Suisse.⁴⁸

15 Entités étrangères ayant un établissement stable en Suisse. Une entreprise formant une unité obligatoire avec son siège et ses établissements stables sur le territoire suisse, une entité étrangère ne peut, selon le message, entrer dans le groupe qu’avec l’ensemble de ses établissements stables en Suisse ; pour les opérations directes en Suisse sans lien avec un établissement stable, le message considère comme concevable un numéro propre en dehors du groupe.⁴⁹ L’AFC traite les prestations entre le siège étranger et l’établissement stable faisant partie du groupe comme des opérations avec des tiers.⁵⁰ Des groupes composés de succursales suisses de sociétés étrangères ont fait à plusieurs reprises l’objet de la jurisprudence, sans que leur admissibilité soit litigieuse.⁵¹

16 Liechtenstein et Büsingen. Selon l’AFC, les établissements stables d’entreprises ayant leur siège dans la Principauté de Liechtenstein appartiennent au siège principal liechtensteinois et ne peuvent pas être membres d’un groupe suisse ; à l’inverse, les établissements stables liechtensteinois d’une entreprise ayant son siège en Suisse font partie du groupe avec le siège principal, de même que les établissements stables situés dans la commune de Büsingen.⁵² Le message qualifie de rédactionnel l’ajout du « domicile » depuis 2025 (N 4) ; l’AFC se rattache, pour les personnes physiques, au domicile en Suisse.⁵³

D. « réunies sous une direction unique »

17 Notion. Il y a direction unique lorsque le comportement d’une entité est contrôlé par la majorité des voix, par contrat ou d’une autre manière (art. 15 OTVA). Selon le message, les personnes doivent effectivement être placées sous une direction unique, c’est-à-dire être dominées par le titulaire de la direction unique (tête de groupe) soit par voie de participation, en capital ou surtout en droits de vote, soit au moyen d’un contrat de domination.⁵⁴ Sous l’OTVA 1994, le Tribunal fédéral exigeait une direction unique qui suppose une structure en principe hiérarchique de supériorité et de subordination et englobe des domaines essentiels de l’entreprise, et renvoyait à la notion de groupe de sociétés ; le but ne pourrait pas être que tout lien entre entreprises soit traité, au libre choix, comme une seule personne assujettie.⁵⁵ Sous la LTVA de 2009, le Tribunal fédéral n’a, sauf erreur, pas interprété ce critère de manière autonome ; il part du principe que les conditions correspondent au droit antérieur (N 3). Regli relève que déjà le texte de l’art. 22, al. 1, aLTVA ne permettait pas de déterminer si la direction unique doit être effectivement exercée ou si la possibilité de l’exercer suffit ; selon les explications du Conseil fédéral relatives à l’art. 15 OTVA, l’AFC présumerait l’exercice effectif en cas de participation au capital de plus de 50 % assortie de la majorité des voix et exigerait une preuve dans les autres cas.⁵⁶

18 Pratique de l’AFC. L’AFC admet une direction unique en cas de majorité des voix directe ou indirecte de plus de 50 % au sein de l’organe suprême et la présume lorsque des comptes consolidés doivent être établis selon l’art. 963 du code des obligations. À défaut d’une telle majorité, notamment pour les personnes physiques et les fondations, la direction unique doit être établie en détail, par exemple au moyen d’une convention d’actionnaires qui garantit un comportement de vote uniforme, ou d’un contrat par lequel une personne physique subordonne entièrement son activité commerciale à une autre entreprise (contrat d’agence d’assurance ou d’agence générale). Ne suffisent pas à eux seuls, selon l’AFC : l’union personnelle des directions, la simple manifestation de la volonté de faire partie d’un groupe, le mariage des titulaires de deux sociétés ainsi qu’une comptabilité ou une administration uniforme.⁵⁷

19 État de la doctrine. Frey/Honauer/Probst/Rohner voient dans la formulation un rapprochement avec la notion de groupe de sociétés du droit de la société anonyme de l’ancien art. 663e CO et soutiennent que l’appréciation doit se fonder sur l’image d’ensemble des circonstances effectives ; la majorité des voix serait certes la condition la plus importante, mais l’intégration économique et organisationnelle doit, selon eux, être prise en compte également dans la solution suisse, notamment pour les entités qui ne sont pas dominées en termes de droits de vote ou de capital. Comme éléments supplémentaires, ils citent l’orientation statutaire, les contrats de domination, de transfert de bénéfices et de bail à ferme d’exploitation ainsi que l’identité des organes d’administration et de direction.⁵⁸ Pour les fondations, les sociétés coopératives et les associations, ils admettent la preuve de la direction unique notamment au moyen de l’union personnelle des organes de direction conjuguée aux liens financiers.⁵⁹ Baumgartner/Zbinden qualifient de plutôt restrictive la pratique de l’AFC en matière d’entreprises communes et soutiennent, pour les entreprises communes comme pour les fondations, que l’ensemble des circonstances serait déterminant.⁶⁰ La question de savoir si l’union personnelle des organes de direction peut fonder, avec d’autres circonstances, une direction unique n’a pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

20 Entreprises communes. Selon l’ATF 125 II 326, un centre de calcul auquel participaient quatre banques et une autre société ne pouvait pas former un groupe avec toutes les banques participantes ; le Tribunal fédéral n’a pas examiné le groupe autorisé par l’AFC avec l’actionnaire principale (48,9 %). Lorsque les entreprises partenaires et l’entreprise commune ne sont pas placées sous une direction unique, l’entreprise commune ne peut, selon le Tribunal fédéral, pas bénéficier de l’imposition de groupe, et elle ne peut pas non plus être répartie entre différents groupes.⁶¹ Le Tribunal fédéral n’a pas déduit du principe de la neutralité concurrentielle un droit subjectif à une formation de groupe plus étendue.⁶² Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, cette pratique vaut également sous la LTVA : une entreprise commune ne pourrait faire partie que du groupe qui la domine, ce qui, pour une entreprise commune détenue à parts égales, ne serait souvent pas possible pour des raisons de politique commerciale.⁶³ Selon Baumgartner/Zbinden, l’AFC se fonde aujourd’hui encore sur la domination en termes de droits de vote et ne considère pas comme suffisants la domination du conseil d’administration ou des droits de veto.⁶⁴

21 Personnes physiques placées sous une direction unique. Selon le message, il est douteux que des personnes physiques puissent, dans un cas particulier, être considérées comme placées sous une direction unique au moyen d’un contrat de domination, puisqu’elles agissent en règle générale de manière autonome ; leur participation serait possible dans des limites très étroites, par exemple celle d’un agent général travaillant pour une assurance.⁶⁵ L’art. 16, al. 2, OTVA admet expressément les représentants d’assurance comme membres, et l’AFC reconnaît le contrat d’agence générale comme fondement d’une direction unique.⁶⁶ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, des personnes physiques ne peuvent être membres que si elles dominent le groupe ou sont liées contractuellement de telle manière que l’ensemble de leur activité professionnelle et commerciale est subordonné à une société du groupe.⁶⁷ Le Tribunal fédéral n’a, sauf erreur, pas examiné à quelles conditions une personne physique peut être titulaire de la direction unique ; dans les groupes jugés qui comprenaient des entreprises individuelles, la qualité de membre n’était pas litigieuse (N 9).

E. « peuvent demander à être traitées … » : cercle du groupe

22 Libre choix du cercle du groupe. Le cercle des membres peut être déterminé librement parmi les ayants droit, et plusieurs sous-groupes sont admis (art. 17 OTVA). Selon le message, toutes les entreprises d’un groupe de sociétés sont libres, depuis 2010, de participer ou non à un groupe ; le Conseil fédéral en attendait une structure de groupe optimale du point de vue de la systématique fiscale et moins de difficultés en matière de réduction de la déduction de l’impôt préalable.⁶⁸ Le Tribunal administratif fédéral déduit du but consistant à éliminer la taxe occulte une application plutôt extensive du cercle possible du groupe et relève que le délai d’engagement de cinq ans de l’ancien droit a disparu.⁶⁹ Sous l’OTVA 1994, en revanche, toutes les entreprises placées sous une direction unique devaient, selon le Tribunal administratif fédéral, appartenir au groupe, et une société nouvellement intégrée dans le groupe de sociétés en devenait automatiquement membre dès son intégration.⁷⁰

F. « un seul sujet fiscal » : effets

1. Sujet fiscal sans personnalité juridique

23 Un sujet fiscal. Depuis 2010, le groupe forme, selon le message, un sujet fiscal ; les différentes sociétés du groupe ne sont pas, pendant leur appartenance, un sujet propre, à l’instar d’un établissement stable en Suisse.⁷¹ Avec l’inscription du groupe, les membres perdent, selon le Tribunal fédéral, leur statut antérieur de personnes assujetties autonomes ; le Tribunal administratif fédéral parle d’un nouveau sujet fiscal sui generis.⁷² Le groupe reçoit un numéro d’identification des entreprises et un numéro TVA propres, sous lesquels tous les membres se présentent vis-à-vis de l’extérieur.⁷³ Selon Cochardt, le prestataire et le destinataire de la prestation sont le groupe et non le membre individuel.⁷⁴ Le groupe doit remplir dans son ensemble les conditions de l’assujettissement subjectif ; un membre qui ne serait pas assujetti à lui seul devient, avec son adhésion, partie d’un sujet assujetti.⁷⁵

24 Opérations internes. Les opérations entre les membres ne sont pas imposées ; les opérations externes des membres sont imputées au groupe.⁷⁶ Les opérations internes au groupe ne doivent pas être déclarées ; l’AFC exige toutefois qu’elles soient présentées séparément dans les livres comptables et documentées au moyen de pièces sans mention de la TVA.⁷⁷ Les limites de montant se rapportent elles aussi à l’ensemble du groupe ; ainsi, selon le Tribunal administratif fédéral, la limite d’exonération applicable à l’acquisition de prestations de services en provenance de l’étranger valait pour le groupe et non pour le membre individuel.⁷⁸

25 Restructurations au sein du groupe. Selon l’AFC, la procédure de déclaration selon l’art. 38 LTVA n’est pas applicable aux fusions, scissions et opérations similaires au sein du groupe, faute d’échange de prestations entre deux sujets fiscaux ; elle recommande une documentation interne.⁷⁹ Déjà sous l’aLTVA, Robinson/Leber retenaient que la procédure de déclaration ne s’applique pas aux transferts au sein du groupe faute d’imposabilité ; si un membre quitte le groupe à la suite de l’aliénation de la participation, il y aurait chez le membre aliénateur une opération exclue du champ de l’impôt portant sur des droits de participation.⁸⁰ Selon Cochardt, l’imposition de groupe déploie ses effets dans toutes les transactions de M&A dans lesquelles des valeurs patrimoniales sont transférées au sein d’un groupe ; il n’y a alors pas de prestations imposables.⁸¹ Lorsqu’un membre du groupe est repris par fusion, la société reprenante prend, selon le Tribunal fédéral, sa place et fait partie du groupe.⁸²

2. Déduction de l’impôt préalable et décompte

26 Déduction de l’impôt préalable du groupe. Le droit à la déduction de l’impôt préalable appartient à l’ensemble du groupe et non à la titulaire du groupe ; contrairement à l’Allemagne et à l’Autriche, le titulaire du groupe n’a pas la qualité de créancier des avoirs d’impôt préalable.⁸³ Selon l’AFC, le droit à la déduction de l’impôt préalable se détermine d’après l’usage final dans les rapports externes ; une opération interne antérieure n’est pas pertinente.⁸⁴ Regli relève que la TVA se détache ainsi davantage des opérations de droit privé, par exemple en ce que la déduction de l’impôt préalable n’appartient pas à la personne qui a contracté l’obligation et payé la facture ; il considère la modification de l’attribution des impôts préalables comme très largement non problématique une fois l’appartenance au groupe de sociétés clarifiée.⁸⁵

27 Quote-part d’impôt préalable par membre. Selon le Tribunal administratif fédéral, chaque membre détermine, sur la base de ses prestations externes, une quote-part propre de déduction de l’impôt préalable et une correction de l’impôt préalable propre ; pour les prestations fournies à d’autres membres, la déduction de l’impôt préalable se détermine d’après les rapports externes du membre destinataire. Il n’existe pas de quote-part consolidée du groupe, et une concentration des achats auprès d’un membre bénéficiant d’une déduction élevée de l’impôt préalable n’apporte aucun avantage.⁸⁶ L’AFC suit la même pratique.⁸⁷ Selon le Tribunal administratif fédéral, il n’existe pas de prescriptions légales pour les corrections de l’impôt préalable dans les groupes ; si un groupe ne tient pas compte des opérations internes, l’AFC peut procéder à une correction.⁸⁸ La méthode n’a, sauf erreur, pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

28 Décompte. Chaque membre établit un décompte interne, qui doit être consolidé dans le décompte du groupe ; les membres bouclent en principe leur comptabilité à la même date de clôture, à l’exception des sociétés holding (art. 21 OTVA). Un groupe ne peut pas opter pour la méthode des taux de la dette fiscale nette (art. 77, al. 2, let. c, OTVA) ; selon l’AFC, les taux forfaitaires sont également exclus, tandis que le forfait d’impôt préalable pour les banques reste possible.⁸⁹ Sous l’OTVA 1994, la CRC considérait l’exclusion des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires comme conforme au droit en raison de la charge de contrôle, de la diversité des branches et de la composition changeante des groupes.⁹⁰ Selon l’AFC, tous les membres doivent établir leurs décomptes selon la même méthode de décompte et pour la même période de décompte.⁹¹ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, le décompte par la représentation du groupe n’apporte pas de simplifications administratives essentielles : chaque membre serait tenu de comptabiliser comme auparavant ses opérations pertinentes en matière de TVA, et il en résulterait un besoin de coordination supplémentaire pour que la représentation du groupe puisse remettre le décompte consolidé dans les délais.⁹² Sur le but de l’imposition de groupe selon la jurisprudence, cf. N 2.

3. Qualité de partie et représentation du groupe

29 Capacité d’être partie. Le groupe n’a pas la personnalité juridique, mais il est traité comme un sujet fiscal et a la qualité de partie dans les litiges qui concernent l’ensemble du groupe, comme c’est le cas pour les consortiums en droit des marchés publics.⁹³ Il a la capacité d’être partie, mais non la capacité juridique, et n’a dès lors ni l’exercice des droits civils, ni la capacité d’ester en justice, ni la capacité d’être poursuivi.⁹⁴ Outre le groupe, les membres ont qualité pour recourir en raison de leur responsabilité solidaire, selon le Tribunal administratif fédéral également les membres sortis du groupe.⁹⁵ Pour les dettes fiscales antérieures à l’adhésion, la décision doit être adressée au membre lui-même, à moins qu’il ne se fasse expressément représenter par la titulaire du groupe.⁹⁶

30 Représentation du groupe. Le groupe doit désigner, pour l’accomplissement de ses obligations de procédure, un représentant ayant son domicile ou son siège social en Suisse (art. 67, al. 2, LTVA). Depuis 2025, il peut s’agir d’un membre établi en Suisse ou d’une personne extérieure (art. 17a OTVA) ; si le représentant se retire sans qu’un nouveau représentant soit annoncé, l’AFC peut, après sommation, désigner un membre (art. 19, al. 2, OTVA).⁹⁷ Selon le Tribunal administratif fédéral, la titulaire du groupe dispose de tous les moyens et exceptions des membres ; son pouvoir de représentation ne s’étend toutefois pas aux procédures concordataires de membres individuels.⁹⁸

4. Responsabilité solidaire

31 Responsabilité solidaire. Chaque membre, à l’exception des institutions de prévoyance, répond solidairement de tous les impôts dus par le groupe (art. 15, al. 1, let. c, LTVA) ; la responsabilité solidaire s’étend à toutes les créances d’impôt, d’intérêts et de frais nées pendant la période d’appartenance, à l’exception des amendes (art. 22, al. 1, OTVA). Elle est, selon le Tribunal administratif fédéral, une conséquence et non une condition de l’imposition de groupe, et elle est limitée à une solidarité de paiement.⁹⁹ Cochardt justifie la responsabilité solidaire par le fait que le groupe ne peut pas être tenu responsable faute de capacité juridique ; elle ne toucherait que la situation patrimoniale des coresponsables et ne ferait pas de ceux-ci des sujets fiscaux.¹⁰⁰

32 Limites temporelles. Selon le Tribunal fédéral, la responsabilité solidaire ne s’étend qu’aux dettes fiscales nées pendant l’appartenance d’un membre ; pour les dettes plus anciennes, le nouveau membre subsiste en tant que sujet fiscal propre.¹⁰¹ Si un membre quitte le groupe, il ne répond plus, depuis 2010, que des créances fiscales résultant de ses propres activités entrepreneuriales ; selon le message, cela vise notamment à faciliter la reprise d’une société issue d’un groupe.¹⁰² Un membre ne peut pas se soustraire à la responsabilité solidaire en quittant le groupe lorsqu’une poursuite a été introduite contre lui, qu’une créance complémentaire a été réclamée au représentant du groupe par une notification d’estimation ou qu’un contrôle a été annoncé (art. 22, al. 2, OTVA).¹⁰³ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, cette disposition doit être interprétée restrictivement et n’est pas applicable lorsque le membre se trouvait déjà, avant l’annonce du contrôle, dans des négociations de vente non encore conclues.¹⁰⁴

33 Responsabilité solidaire lors de transactions. Frey/Honauer/Probst/Rohner voient des difficultés lorsqu’une petite filiale répond solidairement des dettes fiscales d’une société mère beaucoup plus grande ; dans un cas extrême, elle serait tenue de constituer une provision susceptible de dépasser ses capacités financières.¹⁰⁵ Selon Cochardt, la responsabilité solidaire découlant du groupe passe à l’acquéreur lorsque le transfert d’actifs et de passifs par des membres du groupe entraîne une substitution fiscale selon l’art. 16, al. 2, LTVA.¹⁰⁶ Baumgartner/Zbinden considèrent comme concevables des sociétés de financement en tant que membres d’un (sous-)groupe, mais voient dans la responsabilité solidaire un obstacle, car les bailleurs de fonds s’y opposeraient.¹⁰⁷ Le Tribunal administratif fédéral a laissé ouverte la question de savoir si le liquidateur de la titulaire du groupe répond également des dettes fiscales d’autres membres.¹⁰⁸

III. Art. 13, al. 2, LTVA

A. Début de l’imposition de groupe

34 Regroupement pour le début d’une période fiscale. Selon l’al. 2, 1re phrase, ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Si les conditions sont remplies au début de la période fiscale, l’AFC inscrit le groupe, depuis 2025, à cette date, pour autant qu’aucune des entités concernées n’ait encore établi de décompte pour cette période fiscale et que le délai de décompte selon l’art. 71, al. 1, LTVA ne soit pas échu (art. 18, al. 2, OTVA). Si les conditions ne sont remplies qu’en cours de période fiscale, par exemple lors de la constitution d’un nouveau groupe de sociétés, l’inscription a lieu à cette date à des conditions correspondantes pour la période de décompte (art. 18, al. 3, OTVA) ; l’AFC autorise alternativement le début du trimestre suivant ou du trimestre d’après.¹⁰⁹ Selon Baumgartner/Zbinden, l’effet rétroactif est plus facilement possible depuis 2025 ; la formation ultérieure selon l’art. 18, al. 3, OTVA entrerait en ligne de compte pour une entité nouvellement subordonnée, mais non pour une entité déjà subordonnée auparavant.¹¹⁰

35 Arrêt 2C_962/2018. Deux succursales suisses de sociétés d’assurance étrangères appartenant au même groupe de sociétés avaient demandé le 9 décembre 2014 l’imposition de groupe à compter du début de leur assujettissement le 6 août 2014 ; l’AFC ne l’a autorisée qu’à partir du 1er janvier 2015, et le Tribunal administratif fédéral a nié tout effet rétroactif à une date de la période fiscale en cours.¹¹¹ Le Tribunal fédéral a retenu que la portée limitée de l’al. 2, 1re phrase, ne devait pas, faute d’indications dans les travaux préparatoires, être interprétée comme un silence qualifié et n’excluait pas un effet rétroactif limité. Une demande de constitution ou d’extension d’un groupe aurait un effet rétroactif dans la mesure où cela n’entraîne pas une charge excessive, notamment au regard de la correction d’opérations déjà comptabilisées et décomptées ; la pratique de l’AFC d’alors, qui admettait l’effet rétroactif au début de la période fiscale en cours tant qu’aucun décompte n’avait été remis et que le délai de décompte n’était pas échu, garantirait un équilibre approprié.¹¹² Le Tribunal administratif fédéral a ensuite renvoyé l’affaire à l’AFC ; selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, celle-ci devait examiner si aucun des membres du groupe n’avait encore établi de décompte et si le délai selon l’art. 71, al. 1, LTVA n’était pas encore échu, et confirmer l’effet rétroactif.¹¹³ La teneur de l’art. 18 OTVA en vigueur depuis 2025 règle les conditions de l’effet rétroactif dans l’ordonnance (N 34).

B. Modifications de la composition du groupe

36 Entrée. Sur demande, une entité peut entrer dans un groupe existant pour le début de la période fiscale suivante (art. 20, al. 2, OTVA) ; si elle remplit nouvellement les conditions, l’entrée est possible depuis 2025 également en cours de période fiscale, à la date à laquelle les conditions sont remplies, pour autant que ni le groupe ni l’entité n’aient établi de décompte pour cette période de décompte et que le délai de décompte ne soit pas échu (art. 20, al. 3, OTVA). L’AFC admet une entrée rétroactive au début de la période fiscale en cours aux mêmes conditions et autorise alternativement, lorsque les conditions sont nouvellement remplies, l’entrée au début du trimestre suivant ou du trimestre d’après ; elle qualifie cette règle trimestrielle de changement de pratique à compter du 1er janvier 2025.¹¹⁴ Selon Baumgartner/Zbinden, la révision a abandonné l’ancienne exigence de 30 jours ; la procédure de déclaration ne s’applique pas lors de l’entrée ; comme conséquences immédiates, ils citent la caducité d’une option envers le nouveau membre et un changement d’affectation dans la mesure où des prestations sont fournies à un membre ayant un droit limité à la déduction de l’impôt préalable.¹¹⁵

37 Sortie. Un membre peut, sur demande, sortir du groupe pour la fin de la période fiscale en cours (art. 20, al. 2, OTVA). S’il ne remplit plus les conditions, par exemple parce que la direction unique disparaît, le représentant du groupe doit l’annoncer (art. 20, al. 1, OTVA) ; l’AFC admet la sortie en principe à la date de la disparition et alternativement à la fin du trimestre en cours ou du trimestre suivant.¹¹⁶ Si le membre sortant remplit les conditions de l’assujettissement, il doit être inscrit comme sujet fiscal individuel à la date de la sortie.¹¹⁷ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence sur la sortie sous la LTVA de 2009 ; sur la responsabilité après la sortie, cf. N 32.

C. Fin et dissolution

38 Fin. Selon l’al. 2, 2e phrase, il peut être mis un terme au groupe pour la fin d’une période fiscale. Si les conditions disparaissent, l’assujettissement du groupe prend également fin selon le Tribunal fédéral ; l’AFC fait prendre fin à l’imposition de groupe avec la disparition des conditions et, sur demande, pour la fin d’une période fiscale, rétroactivement pour la fin de la période précédente seulement tant qu’aucun décompte n’a été remis pour la période en cours et que le délai n’est pas échu.¹¹⁸ Avec la radiation, la qualité de personne assujettie et la capacité d’être partie disparaissent ; la qualité pour conduire le procès revient aux anciens membres, qui peuvent recourir en leur propre nom et sans consorité nécessaire.¹¹⁹

39 Dissolution par analogie avec la société simple. Ni l’art. 22 aLTVA ni l’art. 13 LTVA ne règlent la dissolution en détail ; le Tribunal fédéral soumet le groupe pour ces questions, à titre subsidiaire et pour combler la lacune, aux règles sur la société simple (art. 530 ss CO). Dans le cas du groupe Swissair, l’ancienne titulaire du groupe réclamait pour elle-même l’avoir d’impôt préalable du groupe dissous ; selon le Tribunal fédéral, les sociétés du groupe sont titulaires en main commune, et l’AFC ne peut s’acquitter qu’envers toutes ensemble ou envers un représentant désigné en commun.¹²⁰ Selon le Tribunal administratif fédéral, la compensation de l’avoir du groupe dissous avec une créance contre un membre individuel échoue faute de réciprocité.¹²¹ Le Tribunal de commerce du canton de Zurich a déduit de la titularité en main commune que d’anciens membres ne peuvent pas s’en prendre à l’AFC pour leur part de liquidation.¹²²

IV. Perspectives

40 Obligation d’utiliser le portail et période fiscale. Selon l’AFC, les demandes et annonces relatives à l’imposition de groupe doivent être déposées à partir du 1er janvier 2027 via le portail prévu à cet effet.¹²³ L’art. 34, al. 3, LTVA, selon lequel l’AFC admet sur demande l’exercice commercial comme période fiscale, est encore désigné comme non en vigueur dans la version consolidée ; Baumgartner/Zbinden indiquent le 1er janvier 2027 pour la période fiscale dérogatoire et relèvent qu’elle prend de l’importance pour le moment de la formation du groupe selon l’al. 2.¹²⁴ Jusque-là, la période fiscale correspond à l’année civile (art. 34, al. 2, LTVA), ce qui, selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, peut rendre plus difficile la mise en concordance selon l’art. 72 LTVA lorsque l’exercice commercial des membres s’écarte de l’année civile.¹²⁵

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Cette contribution s'appuie sur 5 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, ILE Working Papers, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Ivo P./Zbinden Roger, Meldeverfahren, Gruppenbesteuerung und Sicherungsgeschäfte, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=49398&e_sys=ile].
• Cochardt Alexander E., Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, ILE Working Paper Nr. 2023-18, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=43361&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20778&e_sys=ile] (cité : Handbuch MWSTG).
• Regli Florian, Grundlagen der Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 109, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=22531&e_sys=ile].
• Robinson Philip/Leber Susanne, Mehrwertsteuerliche Aspekte von Umstrukturierungen und Unternehmensverkäufen, FStR 2005/1 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8487&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer du 25 juin 2008, BBl 2008 6885 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Message LTVA 2008).
• Botschaft zur Änderung des Mehrwertsteuergesetzes du 24 septembre 2021, BBl 2021 2363 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/de, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Message LTVA 2021).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 03 Imposition de groupe, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1005811, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Info TVA 03).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 09 Déduction de l’impôt préalable et corrections de l’impôt préalable, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1014743, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Info TVA 09).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 19 Collectivités publiques, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1004706, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Info TVA secteur 19).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Hatzinger Wolfgang, Gruppenbesteuerung und Vorsteuerabzug, in: Subilia-Rouge Liliane et al. (Hrsg.), Festschrift SRK – Zum 10. Geburtstag der Eidgenössischen Steuerrekurskommission, Lausanne 2004, 235 ff.
• Kocher Martin, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht – grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des «Konzern-Mehrwertsteuerrechts», ASA 74 (2005/06), 609 ff.
• Metzger Markus/Frey Andreas, MWST-Gruppenbesteuerung an einem praktischen Beispiel, StR 2006, 806 ff.
• Rohner Roger, Mitgliedschaften von Pensionskassen in einer MWST-Gruppe, ST 2013, 965 ff.
• Rouvinez Jean-Daniel/Zardin Dorian, Le nouveau concept d’imposition de groupe, Expert-comptable suisse 12/2000, 1428 ff.
• Rouvinez Jean-Daniel/Zardin Dorian, Neukonzeption der Gruppenbesteuerung, ST 2000, 1436 ff.
• Ruff Claude, L’imposition de groupe, ASA 74 (2005/06), 379 ff.
• Suter Benno, Die MWST-Gruppenbesteuerung unter dem neuen Mehrwertsteuerrecht, ST 2010, 326 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201 ; ci-après : OTVA). ↩

3. Art. 15–22 OTVA ; Info TVA 03 Imposition de groupe (ci-après : Info TVA 03), introduction. ↩

4. ATF 139 II 460 consid. 2.4 et 3.5 ; arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020 consid. 3. ↩

5. ATF 139 II 460 consid. 3.5. ↩

6. ATF 125 II 326 consid. 8b. ↩

7. Regli, Grundlagen der Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, Rz 689 s. ↩

8. Ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 1994 1464 ; ci-après : OTVA 1994) ; ATF 125 II 326 consid. 8 et 9. ↩

9. Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA) ; Message LTVA 2008, p. 6952 (version allemande). ↩

10. Message LTVA 2008, p. 6952 s. (version allemande). ↩

11. Arrêt 2C_124/2009 du 10 mars 2010 consid. 2.3 ; ATF 139 II 460 consid. 2.5. ↩

12. Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande). ↩

13. Modification de l’OTVA du 12 novembre 2014 (RO 2014 3847) ; arrêt du TAF A-5695/2019 du 17 mars 2021 consid. 3.4.3. ↩

14. Modification du 16 juin 2023 (RO 2024 438) ; Message LTVA 2021, p. 28 et 41 (version allemande). ↩

15. Modification de l’OTVA du 21 août 2024 (RO 2024 485). ↩

16. Message LTVA 2008, p. 6925 (version allemande) ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 561 et 564. ↩

17. Arrêt 2C_124/2009 du 10 mars 2010 consid. 2.4. ↩

18. Arrêt du TAF A-4741/2021 du 8 novembre 2023 consid. 4.6 (publié in ATAF 2025 III/1). ↩

19. Arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.2 (publié in ATAF 2014/8) ; Message LTVA 2008, p. 6953 (version allemande). ↩

20. Arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.4.1. ↩

21. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 560. ↩

22. Décision de la CRC du 8 avril 2003, JAAC 67.126 consid. 3a ; cf. arrêt du TAF A-1474/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.3.1. ↩

23. Arrêt 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.3 ; arrêt 2C_812/2013 du 28 mai 2014 consid. 3.3.3. ↩

24. Arrêt du TAF A-1387/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 et 4.3. ↩

25. Arrêt du TAF A-1611/2006 du 1er septembre 2008 ch. 13 ; cf. arrêt 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.2. ↩

26. Info TVA 03, ch. 7.2 et 8.1. ↩

27. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 594. ↩

28. Art. 16, al. 1 et 2, OTVA. ↩

29. Arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.5.2 et 3.7.2 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Kap. 7.1 et Rz 571 ; Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 41. ↩

30. Info TVA 03, ch. 2.1. ↩

31. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folie 45. ↩

32. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 570 s. ↩

33. Arrêt du StGer SO SGSTA.2007.140 du 21 septembre 2009 consid. 2 et 4 ; arrêt du TAF A-5088/2020 du 21 novembre 2022, état de fait A.a et consid. 2.7 (partiellement annulé par l’arrêt 9C_32/2023 du 12 juillet 2023). ↩

34. Arrêt du TAF A-1361/2006 du 19 février 2007 consid. 3.3. ↩

35. Info TVA secteur 19 Collectivités publiques (ci-après : Info TVA secteur 19), ch. B.6 ; Info TVA 03, ch. 2.1. ↩

36. ATF 139 II 460, état de fait A et B. ↩

37. ATF 139 II 460 consid. 3.4, 3.6 et 4.1. ↩

38. Arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.6.1 et 3.8 (publié in ATAF 2014/8). ↩

39. ATF 139 II 460 consid. 3.6. ↩

40. Info TVA 03, ch. 2.1. ↩

41. Arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.5 et 3.5.1 ; Message LTVA 2008, p. 6953 (version allemande). ↩

42. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 567 s. ↩

43. Art. 15, al. 1, let. c, LTVA dans sa teneur selon la modification du 30 septembre 2016 (RO 2017 3575) ; Info TVA 03, ch. 6.5. ↩

44. ATF 139 II 460 consid. 3.2–3.6. ↩

45. Arrêt du TAF A-1444/2006 du 22 juillet 2008 consid. 4.1.2 ; décision de la CRC du 6 octobre 2003, JAAC 68.57 consid. 4. ↩

46. ATF 142 II 113 consid. 7, 7.3 et 7.5. ↩

47. Arrêt 2C_562/2020 du 21 mai 2021 consid. 9.2. ↩

48. Message LTVA 2008, p. 6953 (version allemande) ; s’agissant de l’établissement en Suisse, dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 573. ↩

49. Message LTVA 2008, p. 6953 (version allemande). ↩

50. Info TVA 03, ch. 2.2. ↩

51. Arrêt 2C_91/2015 du 31 mai 2016, état de fait A et consid. 1.6 ; arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020, état de fait A.b s. et consid. 4. ↩

52. Info TVA 03, ch. 2.1. ↩

53. Message LTVA 2021, p. 41 (version allemande) ; Info TVA 03, ch. 2.1. ↩

54. Message LTVA 2008, p. 6952 (version allemande) ; reproduit dans l’arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.5. ↩

55. ATF 125 II 326 consid. 9b. ↩

56. Regli, Grundlagen der Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, Rz 228 et 230. ↩

57. Info TVA 03, ch. 2.3. ↩

58. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 561–565. ↩

59. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 569. ↩

60. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien 46–49. ↩

61. ATF 125 II 326, état de fait, consid. 9b, 9c et 10b. ↩

62. ATF 125 II 326 consid. 10a. ↩

63. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 566. ↩

64. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien 46–47. ↩

65. Message LTVA 2008, p. 6952 s. (version allemande). ↩

66. Art. 16, al. 2, OTVA ; Info TVA 03, ch. 2.3. ↩

67. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 570. ↩

68. Message LTVA 2008, p. 6953 (version allemande) ; Info TVA 03, ch. 2.2. ↩

69. Arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.7.1 s. ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Kap. 7.1. ↩

70. Arrêt du TAF A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 3.4 et 4.3 ; cf. ATF 125 II 326 consid. 9c. ↩

71. Message LTVA 2008, p. 6953 (version allemande). ↩

72. Arrêt 9C_32/2023 du 12 juillet 2023 consid. 1.2.4 ; arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 4.1. ↩

73. Info TVA 03, ch. 6.1 et 6.2. ↩

74. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 17. ↩

75. Arrêt du TAF A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 9.2. ↩

76. Arrêt 2C_642/2007 du 3 mars 2008 consid. 3.2 ; arrêt 2C_124/2009 du 10 mars 2010 consid. 2.2 ; ATF 139 II 460 consid. 2.4. ↩

77. Info TVA 03, ch. 6.3, 7.3 et 7.4 ; cf. arrêt du TAF A-6253/2018 du 10 décembre 2019 consid. 2.7.3 et 5.2.4.1. ↩

78. Arrêt du TAF A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 9.3.1. ↩

79. Info TVA 03, ch. 4.3 ; dans le même sens Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien 56–57. ↩

80. Robinson/Leber, FStR 2005/1, Mehrwertsteuerliche Aspekte von Umstrukturierungen und Unternehmensverkäufen, Ziff. 2.3. ↩

81. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 43 et 187. ↩

82. Arrêt 9C_387/2025 du 5 mars 2026, état de fait A.a et consid. 1. ↩

83. Arrêt 2C_124/2009 du 10 mars 2010 consid. 2.2 et 2.4 ; arrêt du TAF A-1662/2006 du 14 janvier 2009 consid. 6.3.1. ↩

84. Info TVA 03, ch. 6.4. ↩

85. Regli, Grundlagen der Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, Rz 696 s. et 698 ss. ↩

86. Arrêt du TAF A-5757/2015 du 19 février 2016 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-6253/2018 du 10 décembre 2019 consid. 2.5.2 et 5.2.4.1 ; arrêt du TAF A-5126/2020 du 1er septembre 2021 consid. 3.5.3 et 4.3.4.2. ↩

87. Info TVA 09 Déduction de l’impôt préalable et corrections de l’impôt préalable (ci-après : Info TVA 09), ch. 5.1. ↩

88. Arrêt du TAF A-3283/2024 du 5 décembre 2025 consid. 2.5.3 et 5.2.1 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

89. Info TVA 03, ch. 6.6, 7.1 et 7.5 ; pour les collectivités publiques, Info TVA secteur 19, ch. B.6. ↩

90. Décision de la CRC du 13 juillet 2001, JAAC 66.12 consid. 4a–4c. ↩

91. Info TVA 03, ch. 7.6. ↩

92. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 579. ↩

93. Arrêt 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5 (non publié in ATF 142 II 113). ↩

94. Arrêt 9C_32/2023 du 12 juillet 2023 consid. 1.2.4. ↩

95. Arrêt 2C_1067/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.1 ; arrêt 2C_996/2019 du 30 juin 2020 consid. 1.2 ; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.3. ↩

96. Arrêt 2C_642/2007 du 3 mars 2008 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 2.1.2. ↩

97. Art. 17a et 19 OTVA ; Info TVA 03, ch. 5. ↩

98. Arrêt du TAF A-1488/2006 du 20 novembre 2007 consid. 1.6 ; arrêt du TAF A-1662/2006 du 14 janvier 2009 consid. 8. ↩

99. Arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.6.1 ; arrêt du TAF A-1662/2006 du 14 janvier 2009 consid. 5.2.3 (concernant l’aLTVA). ↩

100. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 45 et 126. ↩

101. Arrêt 2C_642/2007 du 3 mars 2008 consid. 3.2 et 3.3 ; arrêt du TAF A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 2.1.1. ↩

102. Art. 15, al. 1, let. c, 2e partie de la phrase, LTVA ; Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande) ; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.3. ↩

103. Info TVA 03, ch. 6.5. ↩

104. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 586. ↩

105. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 586. ↩

106. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 128. ↩

107. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folie 66. ↩

108. Arrêt du TAF A-5205/2018 du 14 octobre 2019 consid. 3.8.3. ↩

109. Info TVA 03, ch. 3.1 et 3.2. ↩

110. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien 38–39 et 51. ↩

111. Arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020, état de fait et consid. 4 ; arrêt du TAF A-5689/2017 du 20 septembre 2018 consid. 3.2.5. ↩

112. Arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020 consid. 4.2–4.4. ↩

113. Arrêt du TAF A-978/2020 du 31 mars 2020 consid. 2.1 et 3.2.2 ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 602. ↩

114. Info TVA 03, ch. 4.1.1 et 4.1.2. ↩

115. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien 40 et 54–55. ↩

116. Info TVA 03, ch. 4.2.1 et 4.2.2. ↩

117. Info TVA 03, ch. 4.2.3. ↩

118. Arrêt 2C_124/2009 du 10 mars 2010 consid. 2.3 ; Info TVA 03, ch. 3.3. ↩

119. Arrêt 9C_32/2023 du 12 juillet 2023 consid. 1.2.5 et 1.2.6. ↩

120. Arrêt 2C_124/2009 du 10 mars 2010, état de fait et consid. 3.2 s. ; arrêt 9C_32/2023 du 12 juillet 2023 consid. 1.2.5. ↩

121. Arrêt du TAF A-1662/2006 du 14 janvier 2009 consid. 7.1 s. ↩

122. Arrêt du Handelsgericht ZH HG140135 du 26 avril 2016 consid. 3.1.1. ↩

123. Info TVA 03, ch. 3.1. ↩

124. Art. 34, al. 3, LTVA (RO 2009 5203, pas encore en vigueur) ; Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien 50–51. ↩

125. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 589. ↩