Art. 16 LIFD

Art. 16 Section 1 En général

¹ L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.

² Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.

³ Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 16 LIFD¹ ouvre le chapitre consacré aux revenus imposables des personnes physiques et détermine l’objet de l’impôt sur le revenu. Selon une jurisprudence constante, l’al. 1 contient une clause générale, complétée par l’énumération exemplative de différents éléments du revenu aux art. 17–23 LIFD et précisée par l’exonération de certains revenus à l’art. 24 LIFD.² L’al. 2 assimile les prestations en nature aux revenus en espèces et fixe pour elles la valeur marchande comme critère d’évaluation. L’al. 3 exclut de l’imposition les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée.

2 Accroissement de la fortune nette comme idée directrice. Selon le Tribunal fédéral, l’art. 16 LIFD exprime la conception de la théorie de l’accroissement de la fortune nette : en vertu de la clause générale et du catalogue positif non exhaustif des art. 17–23 LIFD, tous les revenus uniques ou périodiques sont soumis à l’impôt fédéral direct ; seuls demeurent réservés les gains en capital privés au sens de l’al. 3 et les cas énumérés exhaustivement dans le catalogue négatif de l’art. 24 LIFD.³ La théorie de l’accroissement de la fortune nette concrétise, dans le domaine de l’impôt sur le revenu, le principe de l’imposition selon la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.⁴).⁵ Le Tribunal fédéral se réfère à cet égard à la doctrine très largement majoritaire ; il a expressément rejeté l’opinion divergente selon laquelle la LIFD ne connaîtrait pas de clause générale.⁶

3 Genèse. L’art. 16 LIFD est inchangé depuis l’entrée en vigueur de la LIFD.⁷ La disposition remonte à l’art. 16 du projet du Conseil fédéral de LIFD (P-LIFD) figurant dans le message sur l’harmonisation fiscale. Selon le message, les al. 1 et 2 posent le principe de l’impôt général sur le revenu, tandis que l’al. 3 contient une exception importante pour les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée.⁸ Le projet réservait à l’al. 3 l’imposition séparée des gains de participation ;⁹ la loi n’a pas repris cette réserve. L’art. 21, al. 1, AIFD¹⁰ déclarait déjà imposable l’ensemble du revenu provenant d’une activité lucrative, du rendement de la fortune ou d’autres sources de revenu. Le Tribunal fédéral voit dans l’art. 16, al. 1, LIFD la continuation du principe de l’imposition du revenu net global et dans l’al. 3 la consécration expresse de ce qui valait déjà sous l’AIFD.¹¹ Selon le Tribunal fédéral, sa jurisprudence relative à l’AIFD, selon laquelle tout revenu qui n’est pas expressément exonéré est imposable, vaut également pour la LIFD.¹²

4 Harmonisation. Les normes parallèles sont l’art. 7, al. 1, 1re phrase, LHID¹³ (clause générale) et l’art. 7, al. 4, let. b, LHID, qui n’exonère que les gains en capital réalisés sur la fortune mobilière privée ; les cantons appréhendent les gains provenant de l’aliénation d’immeubles de la fortune privée par l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12 LHID). La LHID ne contient pas de disposition expresse sur les prestations en nature ; certaines lois cantonales contiennent une disposition correspondante (ainsi dans le canton de Zurich).¹⁴ Selon le Tribunal fédéral, la première partie de la phrase de l’art. 7, al. 1, LHID ne peut raisonnablement pas être interprétée autrement que les dispositions correspondantes de la LIFD.¹⁵ Selon le Tribunal fédéral, les cantons ne peuvent pas s’écarter de la solution du législateur fédéral lorsqu’il s’agit de l’imposabilité et de la distinction entre gain en capital exonéré et rendement de la fortune.¹⁶ À l’inverse, pour délimiter le gain en capital, le Tribunal fédéral se fonde sur les prescriptions de la LHID relatives à l’impôt sur les gains immobiliers afin de coordonner les deux niveaux (exigence d’harmonisation verticale ; cf. N. 43).¹⁷

II. Art. 16, al. 1, LIFD

A. Principe de l’imposition du revenu net global

5 Clause générale. Par la formule « tous les revenus […] qu’ils soient uniques ou périodiques », le législateur a posé le principe de l’imposition du revenu net global.¹⁸ Il en découle que tous les revenus qui ne sont pas expressément exonérés sont imposables. Les exceptions sont d’interprétation stricte ; sur le caractère exhaustif de l’art. 24 LIFD, cf. N. 2.¹⁹ L’Administration fédérale des contributions (AFC) partage ce point de vue : des revenus ne sont exonérés que si une norme légale expresse le prévoit ; elle cite l’art. 16, al. 3, LIFD comme l’une de ces exceptions.²⁰

6 Disposition subsidiaire. Lorsqu’un revenu ne peut être rattaché à aucune des catégories décrites aux art. 17–23 LIFD, il est imposable en vertu de la clause générale s’il entraîne un accroissement de la fortune nette et n’est pas exonéré selon l’art. 24 LIFD.²¹ Le Tribunal fédéral a fondé l’imposition sur la clause générale notamment pour une indemnité versée pour la résiliation d’un bail à ferme, en laissant ouverte l’applicabilité de l’art. 23, let. d, LIFD,²² pour des contributions du Fonds national suisse qui, en raison du travail de recherche dû, ne constituaient pas des secours (cf. N. 25),²³ et pour la créance d’un crédit d’impôt étranger (avoir fiscal), qui était imposable à tout le moins en vertu de la clause générale.²⁴ Pour les rétributions de l’injection de courant provenant d’une production non commerciale, seule la clause générale entre en ligne de compte comme base d’imposition selon le Tribunal fédéral.²⁵ Les libéralités de tiers en relation avec un rapport de travail sont en principe saisies par la clause générale, qu’elles soient ou non qualifiées de revenu d’une activité lucrative dépendante, pour autant qu’aucune exception ne s’applique (cf. N. 24).²⁶ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si un avantage découlant du transfert d’actions à un prix inférieur aurait dû être saisi sur une autre base, par exemple en vertu de la clause générale.²⁷

7 Grandeur nette. L’accroissement de la fortune nette est une grandeur nette. Il correspond à l’excédent de l’ensemble des entrées de patrimoine sur les sorties de patrimoine de la même période fiscale ; un accroissement de la fortune nette déterminant à des fins fiscales naît dès que l’entrée de patrimoine dépasse en montant la sortie de patrimoine réalisée.²⁸ Les simples transferts de patrimoine ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu.²⁹ Du principe du revenu net global, le Tribunal fédéral déduit qu’il n’y a pas lieu de former des « paniers » par catégorie de revenus pour la compensation des dépenses.³⁰

8 Seuls les revenus effectivement obtenus. La notion de revenus au sens de l’al. 1 est une notion juridique indéterminée.³¹ Sont imposés les revenus qui résultent de la configuration effective des faits ; les revenus simplement possibles ou envisageables, mais non obtenus, demeurent en principe sans pertinence. Une reprise de loyers du marché non exigés dans la fortune privée n’entre en considération qu’en cas d’évasion fiscale ou de simulation ; dans le cas d’espèce, le Tribunal fédéral a admis une évasion fiscale, parce que des loyers avaient été convertis en amortissements.³²

9 Neutralité morale. L’afflux de patrimoine est un fait ; selon le Tribunal fédéral, le droit fiscal est à cet égard « moralement indifférent ».³³ Les valeurs patrimoniales obtenues illicitement constituent donc aussi un revenu, tant qu’aucune obligation de restitution sérieusement menaçante et imminente ne leur ôte l’effet neutralisant (cf. N. 18).³⁴ Il est de même sans pertinence pour l’attribution d’un revenu que l’activité sous-jacente ne disposait pas d’une autorisation.³⁵

10 Attribution subjective. L’attribution subjective du revenu est un élément non écrit de l’état de fait fiscal. Elle se détermine en principe selon le droit civil, pour autant que la loi ne prévoie pas de règle d’attribution propre ou une approche économique.³⁶ Le Tribunal fédéral a dès lors attribué un salaire de courtage intégralement à la société de courtage titulaire du droit civil, une société anonyme du contribuable, et non au contribuable agissant pour elle ; il n’a pas examiné la simulation et l’évasion fiscale, faute de motivation détaillée de l’autorité fiscale.³⁷

B. Accroissement de la fortune nette et sortie de patrimoine corrélative

1. Dommages-intérêts, indemnités et obligations de restitution

11 Sortie de patrimoine corrélative. Les afflux auxquels fait face une sortie corrélative ne sont d’emblée pas des revenus ; avant d’attribuer une entrée de patrimoine, il faut donc examiner si une telle sortie de patrimoine existe.³⁸ Le pouvoir de disposition économique fait défaut dans la mesure où l’entrée est en corrélation avec une sortie découlant d’une obligation de restitution, de transfert ou de réparation du dommage.³⁹ Selon le Tribunal fédéral, un lien suffisant suppose une connexité matérielle et temporelle étroite ; la neutralisation ne doit pas être admise à la légère.⁴⁰ Il incombe au contribuable de prouver la sortie corrélative.⁴¹

12 Réparation d’un dommage patrimonial. Les prestations qui réparent un dommage patrimonial survenu ou futur (damnum emergens) n’entraînent pas d’accroissement de la fortune nette et sont sans pertinence pour l’impôt sur le revenu.⁴² Pour les prestations d’assurance, il faut donc toujours examiner si elles entraînent effectivement une entrée de patrimoine ou si elles ne font que compenser un dommage.⁴³ La réparation du gain manqué (lucrum cessans) est en revanche un revenu de remplacement et imposable comme les revenus perdus.⁴⁴ Le Tribunal administratif du canton d’Argovie a considéré que la réparation de frais de remise en état appropriés était également exonérée, tant qu’il n’y a pas de surindemnisation, et s’est ainsi opposé à l’avis de l’instance précédente, selon lequel seule la réparation de la moins-value était exonérée.⁴⁵

13 Préjudice ménager. Sous l’empire de la LIFD, le Tribunal fédéral a jugé la réparation du préjudice ménager en principe exonérée, dans la mesure où il n’y a pas d’accroissement de la fortune nette. Il a retenu que la motivation de l’ATF 117 Ib 1 (relatif à l’AIFD), selon laquelle la réparation de prestations en nature non imposables n’est pas imposable, n’est plus pertinente dans la même mesure ; il a laissé ouverts les problèmes d’égalité de traitement que soulève une non-imposition indifférenciée.⁴⁶

14 Critique de la doctrine. Reich/Waldburger objectent à l’ATF 132 II 128 que le Tribunal fédéral suit l’opinion selon laquelle les prestations propres constituent en principe un revenu imposable et ne demeurent non imposées que pour des raisons de praticabilité ; une grande partie de la doctrine exclurait les prestations propres, en tant que revenus imputés, de la notion de revenu de la clause générale, en se fondant sur la théorie du revenu de marché ou sur la théorie de l’accroissement de la fortune nette.⁴⁷ Selon eux, la question reste ouverte de savoir si l’indemnité pour préjudice ménager versée par l’assureur responsabilité civile demeure exonérée après cet arrêt ou serait à déclarer selon le principe du produit brut. L’imposabilité des rentes d’invalidité également litigieuses dans le cas d’espèce aurait pu, à leur avis, se fonder uniquement sur l’art. 22, al. 1, LIFD.⁴⁸

15 Contre-prestation et non réparation. Le paiement d’une commune pour la renonciation à la restitution d’un immeuble n’est pas une réparation du dommage, mais une contre-prestation imposable.⁴⁹ Sont de même imposables l’indemnité d’un bailleur pour le départ anticipé, à laquelle ne fait face aucune perte patrimoniale,⁵⁰ et une peine conventionnelle qui n’est pas en corrélation étroite avec un dommage.⁵¹ Le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall a qualifié un paiement pour la renonciation à des démarches juridiques d’indemnité imposable pour le non-exercice d’un droit.⁵² Sur la délimitation par rapport au gain en capital exonéré en matière de servitudes et d’oppositions, cf. N. 43–46.

16 Tort moral. Faute de dommage matériel, les indemnités pour tort moral sont des accroissements de la fortune nette qui ne sont exonérés qu’en vertu de l’exception de l’art. 24, let. g, LIFD.⁵³ Selon la jurisprudence, l’indemnité pour congé abusif selon l’art. 336a CO⁵⁴ constitue dans son ensemble une indemnité pour tort moral ; le Tribunal fédéral a suivi en cela la majorité de la doctrine et la pratique de plusieurs cantons.⁵⁵ Une indemnité pour licenciement immédiat injustifié selon la loi sur le personnel de la Confédération⁵⁶ n’est en revanche pas dans tous les cas une indemnité pour tort moral, notamment en l’absence d’atteinte grave à la personnalité ; le Tribunal fédéral refuse une répartition en une part exonérée et une part imposable selon l’art. 16, al. 1, LIFD.⁵⁷

17 Critique de la doctrine. Après l’ATF 148 II 551, Oesterhelt/Opel avaient soutenu que l’indemnité pour licenciement immédiat selon l’art. 337c, al. 3, CO devait elle aussi être traitée intégralement comme une indemnité pour tort moral exonérée, en raison de sa nature juridique comparable à celle de l’art. 336a CO.⁵⁸ Selon eux, les considérations de l’ATF 152 II 19 valent également pour cette indemnité. Il paraîtrait étrange de faire dépendre l’imposabilité de la gravité de l’atteinte à la personnalité, celle-ci étant déjà déterminante pour la fixation de l’indemnité ; ils tiennent en revanche le traitement uniforme, sans répartition en différentes composantes, pour défendable pour des raisons de praticabilité.⁵⁹ Au regard de la théorie de l’accroissement de la fortune nette, on ne verrait pas pourquoi les indemnités pour tort moral devraient être exonérées ; de lege lata, l’exonération découlerait toutefois de l’art. 24, let. g, LIFD. Ils doutent qu’une interprétation restrictive de cette disposition justifie le traitement différent des indemnités selon l’art. 337c, al. 3, CO et selon l’art. 336a CO.⁶⁰

18 Neutralisation par la restitution. Selon le Tribunal fédéral, une obligation de restitution ne neutralise un afflux que si elle est effectivement exigée.⁶¹ Si la restitution menace en revanche sérieusement, il ne peut provisoirement pas être statué sur l’entrée.⁶² Les prestations perçues indûment sont imposables tant qu’elles ne sont pas restituées ; la restitution ultérieure est un fait nouveau qui permet une révision de la taxation de la période de l’afflux, et non une déduction dans la période du remboursement.⁶³ Selon Reich, seul est déterminant le point de savoir si le contribuable peut conserver l’afflux ; il serait sans pertinence qu’une restitution ait été imminente à la fin de la période de l’afflux, raison pour laquelle une restitution connue lors de la taxation serait à prendre en compte au-delà de la période (cf. en revanche N. 9).⁶⁴

19 Systèmes de Ponzi. Les crédits provenant de systèmes de Ponzi (systèmes « boule de neige ») sont en principe considérés comme réalisés et constituent un rendement de la fortune, non un gain en capital.⁶⁵ Les crédits incertains ne sont pas réalisés ; les montants que la masse en faillite récupère avec succès ne constituent pas un revenu.⁶⁶ Le contribuable ne peut pas déduire la perte des fonds investis, parce que les pertes en capital dans la fortune privée sont sans pertinence fiscale (cf. N. 40).⁶⁷ Une solution transactionnelle étrangère reste sans pertinence faute de base légale.⁶⁸

2. Remise de dette

20 Remise de dette comme revenu. Lorsqu’un créancier renonce à une créance envers un débiteur privé, il y a en principe revenu chez le débiteur en vertu de la clause générale. Un gain en capital au sens de l’al. 3 est exclu, faute d’aliénation ; il s’agit de la fin d’une relation entre créancier et débiteur.⁶⁹ Selon Waldburger, le débiteur réalise au contraire, avec l’extinction de la dette, un gain en capital privé exonéré, parce que la diminution de valeur réalisée d’un passif serait à traiter de la même manière que l’augmentation de valeur réalisée d’un actif.⁷⁰ Le Tribunal fédéral tient une remise à titre de donation pour concevable, mais ne la présume pas de la part d’une banque.⁷¹ Une renonciation fondée sur des motifs légaux doit également être saisie, ainsi la remise ultérieure d’avances de réduction de base selon la loi encourageant la construction et l’accession à la propriété de logements⁷² avec les intérêts ; le moment déterminant est celui où l’obligation de remboursement disparaît définitivement.⁷³ Le Tribunal fédéral a rejeté l’objection de la donation dans un cas où les renonciations avaient pour contrepartie une contre-prestation.⁷⁴

21 Point de vue du débiteur. Selon l’ATF 142 II 197, c’est le point de vue du débiteur qui est déterminant, et non la valeur de la créance pour le créancier : il est décisif de savoir si la renonciation élargit la marge de manœuvre financière du débiteur.⁷⁵ Le Tribunal fédéral a qualifié la remarque de l’arrêt 2C_120/2008, selon laquelle une imposition limitée à la part ayant une valeur serait défendable, d’obiter dictum sans valeur de précédent ; pour la rigueur du résultat, il renvoie à la remise d’impôt.⁷⁶ Dans ce contexte, l’application de la clause générale ne dépend pas de la solvabilité du débiteur.⁷⁷

22 Jurisprudence et pratique cantonales. En 2026, le Tribunal administratif du canton de Zurich a annulé une décision du Tribunal de recours en matière fiscale qui s’était fondée sur la valeur de la créance et avait privilégié le concordat judiciaire ; l’instance précédente se serait ainsi mise en contradiction avec la jurisprudence publiée du Tribunal fédéral.⁷⁸ Le Tribunal administratif a laissé ouverte la question de savoir si une remise d’impôt constitue elle-même un revenu.⁷⁹ En 2012, le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich n’avait saisi la disparition d’une dette privée qu’à concurrence de la valeur de la créance ; en 2024 encore, le Tribunal administratif a retenu de manière abstraite qu’un afflux de revenu devait être nié en cas de dette irrécouvrable, mais a admis un revenu dans le cas d’espèce.⁸⁰ La Cour de justice du canton de Genève saisit la renonciation indépendamment de la situation financière du débiteur.⁸¹ Le St.Galler Steuerbuch, dans une version de 2011, traite encore la remise de dette involontaire dans la fortune privée comme un gain en capital exonéré et la remise volontaire comme une donation.⁸²

23 Réalisation de la renonciation. Dans le concordat par dividende, la renonciation est réalisée avec l’homologation judiciaire.⁸³ Si une renonciation contractuelle n’est due qu’après l’exécution complète de contre-prestations, l’entrée de patrimoine n’intervient qu’à ce moment-là.⁸⁴

3. Libéralités de tiers et donation

24 Libéralités de tiers. Les libéralités de tiers sans lien avec une activité lucrative sont imposables en vertu de la clause générale dans la mesure où elles augmentent la fortune du bénéficiaire, à moins qu’une exception ne s’applique, notamment la donation selon l’art. 24, let. a, ou le secours selon l’art. 24, let. d, LIFD.⁸⁵ Les libéralités d’un actionnaire à des collaborateurs de longue date de la société constituent un revenu en raison du lien économique avec le rapport de travail ; le Tribunal fédéral a toutefois qualifié d’inexacte, sous cette forme absolue, l’affirmation selon laquelle les libéralités de tiers constitueraient toujours un revenu en cas de lien suffisamment étroit.⁸⁶ Selon le Tribunal fédéral, une donation n’est pas exclue même lorsque la libéralité émane de l’employeur lui-même ; le caractère de contre-prestation doit alors toutefois passer au second plan. Le Tribunal fédéral a dès lors jugé qu’une attribution d’actions destinée à assurer la succession de l’entreprise constituait un legs exonéré, alors que les cadeaux d’ancienneté et de jubilé restent un revenu.⁸⁷ L’impôt sur les successions ou les donations et l’impôt sur le revenu s’excluent pour un même transfert de patrimoine.⁸⁸

25 Prestations de fondations. Les libéralités de fondations suisses et étrangères relèvent de la clause générale, y compris celles faites aux bénéficiaires d’une fondation de famille.⁸⁹ Les prestations d’une fondation patronale sont un revenu, mais peuvent être exonérées en tant que secours selon l’art. 24, let. d, LIFD ; les exonérations de l’art. 24 LIFD visent toute catégorie de revenus.⁹⁰ Les contributions pour un travail de recherche ne sont, en raison de la contre-prestation, ni une donation avec charge ni un secours.⁹¹ En tant qu’instance précédente de l’arrêt 2C_379/2019, la Cour d’appel du canton de Bâle-Ville avait jugé que des contributions de recherche assorties d’obligations de rapport et de restitution constituaient des donations avec charges, en s’opposant expressément à la jurisprudence du Tribunal fédéral et à une circulaire de l’AFC.⁹²

26 Preuve de la donation. Celui qui invoque une donation exonérée en supporte le fardeau de la preuve.⁹³ Si la preuve n’est pas apportée, il faut, selon la jurisprudence zurichoise, admettre sans autre un revenu en vertu de la clause générale ; pour les libéralités en relation avec un rapport de travail, il n’y a donation que si des motifs personnels tels que l’amitié ou l’attachement ont été déterminants.⁹⁴ Le Tribunal administratif du canton de Berne examine les dons individuellement : le crowddonating n’exclut pas les donations, tandis que les paiements liés à une prestation, comme les pourboires, constituent une contre-prestation.⁹⁵

C. Afflux et réalisation

27 Principe de réalisation. Le principe de réalisation ne figure pas dans la loi, mais résulte de l’interprétation qu’en donne la jurisprudence ; la clause générale ne mentionne pas les critères selon lesquels le moment de l’entrée de patrimoine doit être déterminé.⁹⁶ Selon une jurisprudence constante, des revenus sont considérés comme acquis dès que et dans la mesure où le contribuable peut effectivement en disposer ; demeurent réservées les règles divergentes relatives à certaines catégories de revenus (par exemple l’art. 17b, al. 1, LIFD).⁹⁷ Le moment de la réalisation ne doit pas dépendre de la seule volonté du contribuable ; un administrateur disposant de la signature individuelle ne peut pas le déterminer lui-même en renonçant à sa rémunération ou en la différant.⁹⁸

28 Méthode de la créance. Le revenu est considéré comme réalisé dès que le contribuable encaisse des prestations ou acquiert un droit ferme dont il peut effectivement disposer.⁹⁹ Le droit est ferme lorsque la créance est exigible en justice et que son existence et son étendue sont certaines. Une créance non échue ne peut pas faire l’objet d’une exécution forcée et n’est dès lors, dans le domaine privé, en règle générale imposable au plus tôt qu’à l’échéance ; une condition suspensive ou une exception s’oppose également à l’imposition. Exceptionnellement, l’imposition intervient avant l’échéance lorsque le contribuable peut déterminer lui-même l’échéance ou que les parties l’ont différée pour des raisons fiscales.¹⁰⁰ Dans le commerce professionnel d’immeubles, le revenu est acquis avec l’instrumentation authentique du contrat de vente, pour autant que l’exécution ne paraisse pas incertaine.¹⁰¹

29 Méthode de l’encaissement. Si l’exécution doit être considérée comme incertaine, l’imposition est différée jusqu’à l’exécution. L’exécution est incertaine lorsqu’elle paraît d’emblée peu probable, notamment parce que le débiteur est insolvable ou ne veut pas payer.¹⁰² Dans une série d’arrêts rédigés en allemand, le Tribunal fédéral avait exigé que l’exécution soit « particulièrement » (« besonders ») incertaine. Il a retenu dans l’ATF 149 II 400 que cet ajout, critiqué par la doctrine, ne visait pas un durcissement.¹⁰³

30 Intérêts. Les intérêts de prêts et autres rendements de la fortune sont en principe réalisés au moment de leur échéance ; un report jusqu’au paiement n’entre en considération qu’en cas de débiteur insolvable ou ne voulant pas payer.¹⁰⁴ Les intérêts moratoires sont, comme les intérêts contractuels, un revenu imposable.¹⁰⁵ En cas de rémunération unique, la réalisation n’intervient qu’à l’échéance (sur les obligations à intérêt unique prédominant, cf. N. 48).¹⁰⁶

III. Art. 16, al. 2, LIFD

A. Prestations en nature

31 Notion. L’al. 2 précise que le revenu n’afflue pas uniquement en espèces. Selon le Tribunal fédéral, les prestations en nature constituent des éléments du salaire au même titre que l’argent et doivent de même être estimées à leur valeur marchande.¹⁰⁷ L’al. 2 n’est pas une catégorie de revenus propre, mais complète les catégories de revenus, notamment l’art. 17, al. 1, LIFD ; le Tribunal fédéral fonde l’imposition d’un loyer de travailleur réduit sur l’art. 17, al. 1, en relation avec l’art. 16, al. 2, LIFD.¹⁰⁸ L’énumération légale est exemplative (« notamment »). Le Tribunal administratif du canton de Berne retient que la forme des revenus est sans importance pour le revenu imposable.¹⁰⁹

32 Délimitation par rapport aux prestations propres. La Cour de justice du canton de Genève exclut du revenu les prestations à soi-même, par exemple le travail d’un maçon sur sa propre maison pendant ses loisirs, sauf en cas d’intention de revente. Elle reproduit en outre l’opinion selon laquelle les produits et marchandises prélevés dans sa propre exploitation et destinés à la consommation personnelle ne concernent que les indépendants et uniquement des biens portés au bilan, et non des services.¹¹⁰ Sauf erreur, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé sur la portée de la consommation propre selon l’al. 2.

33 Part privée au véhicule commercial. L’indépendant qui utilise aussi à titre privé un véhicule commercial doit imposer une part des frais pour l’usage privé (sur les taux, cf. N. 34).¹¹¹ Le Tribunal supérieur du canton des Grisons part de l’expérience générale de la vie selon laquelle un véhicule d’une exploitation agricole est occasionnellement aussi utilisé à titre privé.¹¹² Selon la Cour d’appel du canton de Bâle-Ville, la base d’une prestation en nature disparaît en l’absence d’usage privé ou lorsque le véhicule n’appartient pas à la fortune commerciale.¹¹³

34 Pratique administrative. L’AFC concrétise l’al. 2 dans les notices N1/2007 (indépendants) et N2/2007 (salariés), qui s’appliquent depuis la période fiscale 2007 et demeurent inchangées pour 2027 selon sa lettre circulaire du 22 septembre 2026.¹¹⁴ La pension et le logement doivent ainsi être évalués au montant que le salarié aurait dû payer ailleurs dans les mêmes conditions ; la notice indique des taux usuels (par exemple CHF 21.50 par jour pour la pension complète), et pour un appartement, le loyer usuel du lieu s’applique.¹¹⁵ Les prélèvements de marchandises dans sa propre exploitation doivent être comptés au montant que le contribuable aurait dû payer en dehors de son commerce ; les forfaits pour des branches comme les boulangeries, les boucheries ou les restaurants sont des taux moyens, dont il peut être dérogé dans des cas particuliers prononcés.¹¹⁶ Le guide du certificat de salaire fixe pour les salariés la part privée au véhicule commercial à 0,9 % du prix d’achat par mois, au minimum CHF 150 ; la notice N1/2007 indique 0,8 % pour les titulaires d’entreprise. Les cantons de Zurich et de Saint-Gall appliquent 0,9 % depuis la période fiscale 2022.¹¹⁷

B. Évaluation à la valeur marchande

35 Critère. Selon la lettre de l’al. 2, les prestations en nature sont estimées à leur valeur marchande. Le Tribunal administratif du canton de Berne entend par là la valeur qui se forme sur le marché par l’offre et la demande de prestations identiques ou similaires ; à défaut de véritable valeur marchande, celle-ci est déterminée sur la base des coûts d’exploitation effectifs ou de valeurs de comparaison forfaitaires.¹¹⁸ Lorsqu’un bien est disponible exclusivement à titre privé, le même tribunal a admis la prise en compte de l’ensemble des coûts de revient de la société.¹¹⁹ Selon le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich, ce que l’employeur dépense pour une prestation n’est pas déterminant.¹²⁰

36 Forfaits des notices. Le Tribunal fédéral qualifie la notice N2/2007 d’ordonnance administrative, dont découle de manière déclaratoire l’imposition des loyers de travailleurs réduits.¹²¹ Les tribunaux cantonaux appliquent les taux des notices comme valeurs moyennes et n’admettent des dérogations qu’en cas de particularités établies.¹²² Le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich souligne qu’il n’est pas lié par les instructions de l’administration, mais traite le taux de CHF 0.70 par kilomètre comme valeur moyenne de la valeur marchande.¹²³

37 Logement de service. Si l’employeur convient avec le travailleur d’un loyer inférieur au loyer usuel du lieu, la différence constitue chez le travailleur un revenu imposable d’une activité lucrative dépendante.¹²⁴ Le Tribunal fédéral distingue ce cas du loyer de faveur entre proches, pour lequel une reprise chez le bailleur est exclue faute de base légale, sous réserve de l’évasion fiscale et de la simulation ; il a laissé ouvert le traitement chez le locataire.¹²⁵ Dans le cas d’espèce, l’autorité de taxation avait repris la différence par rapport à la valeur locative ; le Tribunal fédéral n’a pas examiné si celle-ci correspondait à la valeur marchande.¹²⁶ Le Tribunal administratif du canton de Berne a admis la reprise de la différence par rapport à la valeur locative, parce que le loyer du marché n’était pas connu, bien que la valeur locative soit en règle générale inférieure à celui-ci.¹²⁷

38 Valeur locative. Le Tribunal fédéral se réfère également à l’art. 16, al. 2, LIFD pour l’évaluation de la valeur locative : pour l’impôt fédéral direct, la valeur marchande objective est déterminante.¹²⁸ Il renvoie régulièrement à la limite d’intervention développée par l’AFC, de 70 % de la valeur marchande en moyenne ; pour les cantons, une limite inférieure de 60 % dans le cas d’espèce s’applique en vertu de l’art. 7, al. 1, LHID et de la Constitution fédérale.¹²⁹ Les détails relèvent de l’art. 21 LIFD.

IV. Art. 16, al. 3, LIFD

A. Principe et notion d’« aliénation »

39 Exception contraire au système. Au regard de l’imposition selon la capacité économique, l’exonération des gains en capital privés constitue, selon le Tribunal fédéral, une exception contraire au système. Elle est voulue par le législateur, notamment pour des raisons d’économie de la procédure de taxation, mais doit être interprétée avec retenue.¹³⁰ Le Tribunal administratif du canton de Zurich en déduit qu’en cas de doute, il n’y a pas lieu de retenir un gain en capital exonéré.¹³¹

40 Pertes en capital. Symétriquement, les pertes en capital dans la fortune privée sont sans pertinence fiscale.¹³² Le Tribunal fédéral a refusé une compensation de pertes en capital privées avec une remise de dette imposable dans le cadre d’une appréciation globale.¹³³

41 Notion de gain en capital. Le gain en capital est la différence entre le prix d’acquisition ou les coûts d’investissement et la contre-prestation obtenue lors de la sortie d’un élément de la fortune.¹³⁴ Une aliénation totale ou partielle de droits réels ou personnels en est une condition indispensable.¹³⁵ L’entrée de patrimoine doit en outre se présenter comme la suite adéquate de la sortie de patrimoine ; tel n’est pas le cas dans la mesure où un acte juridique mixte contient des éléments étrangers à l’aliénation.¹³⁶ Dans la mesure où l’entrée et la sortie se correspondent en montant, il y a un échange d’actifs exonéré ; seul l’excédent doit être qualifié de rendement ou de gain en capital.¹³⁷

42 Consommation de la substance. La délimitation entre rendement de la fortune et gain en capital s’opère en règle générale selon le critère de la consommation de la substance.¹³⁸ Le rendement de la fortune est le résultat d’une mise à disposition pour usage qui ne porte pas atteinte à la substance ; il y a gain en capital lorsque la substance est abandonnée ou restreinte de manière essentielle et pour une durée longue ou illimitée.¹³⁹ Ainsi, la contre-prestation pour le transfert des constructions lors de la constitution d’un droit de superficie sur un immeuble bâti est un gain en capital,¹⁴⁰ alors que la contre-prestation périodique pour un droit de superficie de durée limitée est un rendement.¹⁴¹ Le Tribunal fédéral a traité la vente d’une parcelle de la fortune privée en vue de son exploitation comme décharge comme une aliénation unique générant un gain exonéré.¹⁴²

1. Servitudes, oppositions et renonciation à des droits

43 Servitudes. Le Tribunal fédéral juge si la constitution d’une servitude grevant un immeuble constitue une aliénation partielle, en vertu de l’exigence d’harmonisation verticale, à la lumière de l’art. 12, al. 2, let. c, LHID. Il a traité la radiation d’une servitude de non-bâtir comme une aliénation partielle.¹⁴³ Si l’atteinte reste en deçà du seuil du caractère essentiel de l’art. 12, al. 2, let. c, LHID, il n’y a ni aliénation ni échange d’actifs ; la contre-prestation est imposable selon l’art. 16, al. 1, et l’art. 21, al. 1, LIFD, même dans la mesure où elle ne fait que compenser une moins-value de l’immeuble. Le montant de la contre-prestation est un indice important du caractère essentiel.¹⁴⁴ Le Tribunal cantonal du canton du Valais s’est en revanche fondé, pour une servitude de non-bâtir, sur la moins-value objective malgré une indemnité modeste et a admis un gain en capital exonéré ; il n’existerait pas de pratique établie concernant l’atteinte essentielle.¹⁴⁵

44 Critique de la doctrine. Selon Oesterhelt, l’ATF 148 II 378 laisse ouverte la question du seuil à partir duquel il y a atteinte essentielle ; le Tribunal fédéral procéderait à une appréciation relative par rapport à la valeur de l’immeuble, tandis qu’une opinion soutenue dans la littérature fixerait le seuil à 10 %. La littérature refuserait majoritairement de traiter les restrictions de plantation et de hauteur des constructions comme une atteinte essentielle.¹⁴⁶ Le raisonnement a contrario selon lequel une indemnité non visée par l’art. 12, al. 2, let. c, LHID relèverait sans autre de la clause générale serait discutable ; dans la mesure où elle compense une moins-value de l’immeuble, on pourrait aussi soutenir qu’il n’y a pas d’accroissement de la fortune nette. Une lacune d’imposition ne naîtrait pas dans tous les cas sans imposition selon l’art. 16, al. 1, LIFD, parce que dans certains cantons, selon la pratique antérieure, l’indemnité pour moins-value pouvait être déduite des coûts d’investissement lors du transfert de propriété suivant.¹⁴⁷

45 Retrait d’oppositions. Selon le Tribunal fédéral, la contre-prestation pour le retrait ou le non-dépôt d’une opposition contre un projet de construction n’est pas exonérée ; une telle opération est de nature indépendante, et son traitement privilégié contredit la conception de l’al. 3, qui est limité aux aliénations. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte l’applicabilité de l’art. 23, let. d, LIFD.¹⁴⁸ La prestation peut être exonérée dans la mesure où le retrait s’accompagne effectivement d’une moins-value de son propre immeuble ; pour les projets de construction conformes à la zone, le Tribunal fédéral ne l’admet qu’exceptionnellement.¹⁴⁹ Les tribunaux cantonaux jugent de la même manière et exigent la preuve de la moins-value.¹⁵⁰

46 Rapport avec l’art. 23, let. d, LIFD. Selon le Tribunal fédéral, l’art. 23, let. d, LIFD n’a pas pour but d’imposer les plus-values lors de la renonciation à titre onéreux à une valeur patrimoniale de la fortune privée et de vider ainsi l’al. 3 de sa substance. Le Tribunal fédéral a dès lors réparti un paiement transactionnel en un échange d’actifs, un gain en capital privé et un solde imposable.¹⁵¹ L’indemnité pour la renonciation à un usufruit de la fortune privée n’est pas un revenu ; un éventuel accroissement de la fortune dépassant la valeur de l’usufruit est un gain en capital exonéré, et pour le surplus il y a échange d’actifs. Le fait que l’ayant droit n’ait pas aliéné son droit, mais y ait renoncé, n’y change rien.¹⁵² Les primes provenant de conventions de lock-up et d’options put ne sont en revanche pas un gain en capital, mais un revenu ; le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si elles relèvent de l’art. 23, let. d, LIFD ou de la clause générale.¹⁵³ Une contre-prestation pour le consentement à une opération d’aliénation n’exclut pas d’emblée un gain en capital ; est déterminant le point de savoir si et dans quelle mesure de la fortune privée est aliénée.¹⁵⁴

B. Délimitation par rapport au rendement de la fortune

47 Rendement de la fortune. Le rendement de la fortune est toute prestation appréciable en argent qui trouve son origine dans un élément de la fortune, son utilisation ou sa mise à disposition ; le gain en capital est la plus-value obtenue lors de l’aliénation à un tiers ou lors d’un fait de réalisation assimilé.¹⁵⁵ L’art. 20 LIFD décrit ce qui constitue un rendement de la fortune imposable ; le rapport avec l’al. 3 est une délimitation légale, dont le Tribunal fédéral accepte le résultat même lorsqu’il le qualifie de pas entièrement satisfaisant au regard de la capacité contributive.¹⁵⁶ Les gains provenant de l’aliénation de biens immatériels ne sont imposables que s’ils appartiennent à la fortune commerciale.¹⁵⁷

48 Instruments financiers. L’AFC règle la délimitation en matière d’obligations et d’instruments financiers dérivés dans la Circulaire n° 15 du 3 octobre 2017 (Circulaire n° 15 AFC). Les gains provenant d’opérations à terme, de futures et d’options sont, dans la fortune privée, des gains en capital exonérés ; pour les produits combinés transparents, on distingue entre l’opération de placement et l’opération sur option.¹⁵⁸ Le Tribunal fédéral a qualifié les règles de l’AFC relatives à de tels produits de sensées et conformes au droit fédéral.¹⁵⁹ Pour les obligations à intérêt unique prédominant, l’ensemble de la plus-value est imposé comme rendement (imposition selon la différence pure).¹⁶⁰

49 Intérêt couru. Selon le Tribunal fédéral, l’intérêt couru que reçoit l’aliénateur d’une obligation qui n’est pas à intérêt unique prédominant est un gain en capital exonéré ; il s’agirait d’une simplification pour des raisons de technique de perception.¹⁶¹ Pour le prêt individuel remboursable à l’échéance, le Tribunal fédéral a en revanche appliqué le principe de l’origine objective et jugé que l’intérêt couru payé par un tiers constituait un rendement de la fortune ; il ne s’était jusque-là pas prononcé sur cette question.¹⁶² La doctrine relève que l’arrêt crée une insécurité juridique, parce que le principe de l’origine objective s’appliquerait ainsi également dans le champ d’application de l’art. 20, al. 1, let. a, LIFD.¹⁶³

50 Cryptomonnaies. Selon la pratique de l’AFC, les gains et pertes provenant de transactions avec des jetons de paiement dans la fortune privée sont en principe des gains en capital exonérés ou des pertes en capital non déductibles ; la simple détention n’entraîne en règle générale pas de revenus. Les indemnités pour le minage sont un revenu imposable, les indemnités provenant du staking et d’airdrops sont en principe un rendement de la fortune mobilière.¹⁶⁴ Le Tribunal administratif du canton de Zurich retient que les gains privés provenant de l’aliénation de bitcoins sont des gains en capital exonérés, mais a jugé que les « Nuggets » négociés sur une plateforme de jeu en ligne étaient des mises de jeu et non des valeurs patrimoniales dont l’aliénation produirait un gain en capital.¹⁶⁵ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur les cryptomonnaies.

51 Droits de participation. Lorsque l’acquéreur d’une participation prélève dans la société des fonds pour financer le prix d’achat, il n’y a pas, selon le Tribunal fédéral, de gain en capital exonéré chez l’aliénateur, mais un rendement de la fortune, sauf dans la mesure où des parts de capital existantes sont remboursées ; il a refusé un cadre temporel proposé par la doctrine.¹⁶⁶ La jurisprudence a depuis lors évolué ; la liquidation partielle indirecte et la transposition sont aujourd’hui réglées à l’art. 20a LIFD et à l’art. 7a LHID.¹⁶⁷ Si la société acquiert ses propres droits de participation sans réduction de capital dans le délai de détention de l’art. 4a, al. 2, LIA,¹⁶⁸ le détenteur de parts aliénant réalise selon le Tribunal fédéral d’abord un gain en capital exonéré, qui est requalifié en rendement de la fortune en cas de dépassement du délai ; en cas de rachat en vue d’une réduction de capital, les conséquences se produisent immédiatement.¹⁶⁹

C. « Fortune privée »

52 Délimitation par rapport à l’activité lucrative indépendante. Selon le Tribunal fédéral, sont exonérés les gains en capital sur la fortune privée qui sont réalisés dans le cadre de la gestion ordinaire de la fortune, c’est-à-dire sans activité particulière orientée vers le gain, ou en raison d’une occasion qui se présente fortuitement ; comme sous l’AIFD, l’exonération se limite à la simple gestion de la fortune privée.¹⁷⁰ Les gains provenant d’une activité qui dépasse la simple gestion de fortune sont un revenu d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 LIFD, même en l’absence d’entreprise proprement dite.¹⁷¹ Cette formule porte l’ensemble de la casuistique relative au commerce professionnel d’immeubles et de titres, dont les détails relèvent de l’art. 18 LIFD.¹⁷² La notion d’activité lucrative indépendante ne doit pas être interprétée autrement en droit cantonal que dans la LIFD.¹⁷³

53 Collections et valeurs patrimoniales particulières. Lors de la vente d’une collection, un gain en capital privé exonéré ne doit être admis que si la collection a été, de manière compréhensible, constituée et vendue sans but lucratif.¹⁷⁴ Pour une collection d’art, le Tribunal fédéral a admis une gestion de fortune privée.¹⁷⁵ Les critères relatifs au commerce d’immeubles et de titres ne peuvent pas être transposés sans autre à d’autres engagements, par exemple la participation auprès du Lloyd’s.¹⁷⁶ Les directives cantonales relatives au commerce de titres ne sont pas contraignantes pour l’impôt fédéral direct.¹⁷⁷

54 Pratique administrative relative au commerce de titres. L’AFC admet dans tous les cas une gestion de fortune privée et des gains en capital exonérés lorsque sont réunis cumulativement une durée de détention d’au moins six mois, un volume de transactions ne dépassant pas cinq fois l’état initial, des gains en capital inférieurs à 50 % du revenu net, un financement par des fonds étrangers inexistant ou couvert par les rendements de la fortune et le recours à des dérivés uniquement à des fins de couverture ; à défaut, l’appréciation globale décide.¹⁷⁸ Pour les cryptomonnaies, l’AFC et l’Office cantonal des impôts de Zurich appliquent ces critères par analogie.¹⁷⁹

55 Critique de la doctrine. Hongler/Margraf ont analysé 50 arrêts du Tribunal fédéral relatifs à la délimitation entre gestion de fortune privée et activité lucrative indépendante : dans 12 cas, le Tribunal fédéral a admis une gestion de fortune privée, dans les autres une activité lucrative indépendante, et il ne serait pas possible de dégager un indice qui, lorsqu’il était présent, aurait toujours été décisif.¹⁸⁰ Le manque de prévisibilité de la jurisprudence trouverait sa cause dans la notion de type ; le facteur travail y disparaîtrait, alors qu’il serait nécessairement central pour une activité lucrative. Pour des raisons d’égalité de droit, ils se prononcent en faveur d’une concrétisation, à tout le moins de certains groupes de cas, par le Tribunal fédéral.¹⁸¹

56 Revenus d’activité occasionnels. Dans l’ATF 125 II 113, le Tribunal fédéral a soulevé la question de savoir si des gains qui ne relèvent pas de l’art. 18 LIFD devraient être imposés en vertu de la clause générale, sans la trancher.¹⁸² Des arrêts ultérieurs fondent sur ce considérant la règle selon laquelle les revenus d’activité pour lesquels, malgré un but lucratif, une démarche planifiée fait défaut sont imposables en vertu de la clause générale.¹⁸³ L’Intendance des impôts du canton de Berne traite les gains provenant de la vente occasionnelle d’objets sur des plateformes en ligne comme des gains en capital exonérés, tant que l’activité n’est pas professionnelle.¹⁸⁴

57 Immeubles agricoles et sylvicoles. La plus-value sur les immeubles agricoles et sylvicoles de la fortune commerciale n’est pas saisie comme revenu pour l’impôt fédéral direct ; le Tribunal fédéral renvoie à cet égard à l’al. 3 et à la doctrine, qui qualifie ce privilège de discutable sur le fond.¹⁸⁵ La réglementation de détail relève de l’art. 18, al. 4, LIFD.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 8 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Hongler Peter/Margraf Olivier, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, Auswirkungen auf Sozialversicherungen, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1500&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12628&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12772&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66241&e_sys=ile].
• Reich Markus, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, FStR 2004 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=7912&e_sys=ile].
• Reich Markus/Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2005 (1. Teil), FStR 2006 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=9386&e_sys=ile].
• Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2008 (2. Teil), FStR 2009 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=407&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct, RO 1991 1184.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 15 « Obligations et instruments financiers dérivés en tant qu’objets de l’impôt fédéral direct, de l’impôt anticipé et des droits de timbre » du 3 octobre 2017, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/2H5NhZhB6Evl/dbst-ks-2007-1-015-dvs-de.pdf (version allemande), consulté le 27 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 15 AFC).
• AFC, Circulaire n° 36 « Commerce professionnel de titres » du 27 juillet 2012, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/oOz28af293pZ/dbst-ks-2012-1-036-d-de.pdf (version allemande), consulté le 27 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 36 AFC).
• AFC, Document de travail « Cryptomonnaies et initial coin/token offerings (ICOs/ITOs) en tant qu’objet de l’impôt sur la fortune, sur le revenu et sur le bénéfice, de l’impôt anticipé et des droits de timbre » du 14 décembre 2021, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/HgzNhzz7q7YD/dbst-arbeitspapier-kryptowaehrungen-de.pdf (version allemande), consulté le 27 octobre 2026 (cité : Document de travail cryptomonnaies AFC).
• AFC, Lettre circulaire du 5 octobre 2006 (2-030-D-2006-d) avec les notices N1/2007 sur l’évaluation des prestations en nature et des parts privées aux frais généraux des indépendants (annexe 4) et N2/2007 sur l’évaluation de la pension et du logement des salariés (annexe 5) (cité : Lettre circulaire AFC du 5 octobre 2006 ; Notice N1/2007 AFC ; Notice N2/2007 AFC).
• AFC, Lettre circulaire n° 220 du 22 septembre 2026 (2-220-D-2026-d) (cité : Lettre circulaire n° 220 AFC).
• AFC/Conférence suisse des impôts (CSI), Guide d’établissement du certificat de salaire et de l’attestation de rentes, édition 2026 (cité : Guide du certificat de salaire AFC/CSI).

Cantons

• Kantonales Steueramt Zürich, Zürcher Steuerbuch, ZStB Nr. 16.1, 16.2, 16.5 et 17.1 (versions du 5 octobre 2021 et du 3 février 2026) (cité : Zürcher Steuerbuch).
• Kantonales Steueramt St.Gallen, St.Galler Steuerbuch, StB 29 Nr. 3 (état au 1er janvier 2022) et Nr. 9 (état au 1er juillet 2011) (cité : St.Galler Steuerbuch).
• Intendance des impôts BE (Steuerverwaltung BE), TaxInfo « Plattformökonomie » (cité : TaxInfo BE).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Baumann Ruedi, Gewinne aus Beteiligung und Kapitalmarktgewinne - ein neuer Ansatz, FStR 2005/3 ILE
• Bever Carolina, Die Besteuerung des Irrevocable Discretionary Trusts in der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein. Rechtsvergleich und Würdigung im Lichte des Leistungsfähigkeitsprinzips, ILE Working Paper Nr. 2024-19, 2024 ILE
• Der Verkauf von Anteilen an der Immobiliengesellschaft im schweizerischen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 116, 2019 ILE
• Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel - wie weiter?, FStR 2001/2 ILE
• Hongler Peter/Weder Josiane/Graf Ivo, Der steuerfreie Kapitalgewinn, FStR 2023/3 ILE
• Meister Thomas, Kapitaleinlagen und Kapitalgewinne bei Vorratsaktien, FStR 2001/2 ILE
• Oesterhelt Stefan/Fracheboud Laetitia, Veräusserung von Anteilen an Immobiliengesellschaften, FStR 2023/2 ILE
• Oesterhelt Stefan/Gammeter Thomas, Das Formelwertprinzip bei Mitarbeiteraktien, FStR 2024/4 ILE
• Salom Jessica, L’attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, FStR 2011/3 ILE
• Waldburger Patrick, Sparbereinigung der Einkommensteuer, Diss. St.Gallen, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 101, Bern 2005 ILE
• Weidmann Markus, Realisation und Zurechnung des Einkommens, FStR 2003/2 ILE
• Weidmann Markus/Schmid Christoph Oliver, Aspekte der Besteuerung von Finanzmarktprodukten aus struktur- und anwendungsorientierter Sicht, FStR 2005/1 ILE
• Weissbrodt Jan, Why «Substance over Form» for Financial Instruments Means All or Nothing, FStR 2021/1 ILE
• Baumann Lorant, Stiftungen fördern Künstler – Steuern auf Preisen, Werkbeiträgen und ähnlichen Leistungen, StR 2014, 252 ff.
• Behnisch Urs R., Gibt es den steuerfreien Kapitalgewinn bei einer Beteiligungsveräusserung noch?, Jusletter 20.9.2004
• Brauchli Rohrer Barbara/Wildman Eveline, Steuerfreier Kapitalgewinn, ST 2015, 390 ff.
• Böhi Reto, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, H. 13, Bern 2001
• Cagienard Mark/Jenny Daniel, Steuerfreier privater Kapitalgewinn: Tragweite und Grenzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, GesKR 2015, 438 ff.
• Cywie Arnaud, Le commerce professionnel de titres: analyse critique de la jurisprudence récente et de la nouvelle circulaire de l’AFC, RDAF 2014 II, 170 ff.
• De Le Court Frédéric, La requalification du gain en capital de la fortune privée en revenu imposable. Présentation de divers cas tirés de la jurisprudence du Tribunal fédéral, NF 5/2025, 285 ff.
• Duss Marco, Quasi-Wertschriften- und andere Quasi-Händler, ST 2010, 201 ff.
• Frei Walter, Der Forderungsverzicht im Steuerrecht. Insbesondere gegenüber natürlichen Personen, ZStP 2004, 87 ff.
• Hainaut Jean-Marie/Eyraud Blaise, Actions de collaborateur et gain en capital. Analyse de la mise à jour de la circulaire no 37 sur l’imposition des participations de collaborateur, EF 2021, 198 ff.
• Hainaut Jean-Marie/Eyraud Blaise/Krützmann Pascal, Mitarbeiteraktien und (steuerfreier) Kapitalgewinn. Analyse der Änderungen im aktualisierten Kreisschreiben Nr. 37 «Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen», EF 2021, 204 ff.
• Hess Toni, Besteuerung von Photovoltaikanlagen im Privatvermögen, StR 2023, 612 ff.
• Jaeger Hans-Joachim/Weber Markus, Besteuerung von derivativen Finanzinstrumenten im Privatvermögen. Vom Kreisschreiben Nr. 15 zur Swiss Derivative Map - ein steuerlicher Brückenschlag, ST 2007, 881 ff.
• Kapalle Urs/Eichler Marcel, Neuerungen im Kreisschreiben Nr. 15 der ESTV zu Obligationen und derivativen Finanzinstrumenten, StR 2007, 322 ff.
• Kaufmann Thomas Jörg/Rabaglio Orlando, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel - gut gezielt, aber schlecht getroffen, ST 2004, 330 ff.
• Lauber-Steinhauer Susan/Gennari Franco, Spezialfälle im Bereich der modernen Finanzinstrumente, StR 2002, 510 ff.
• Linder Thomas/Rechsteiner Christoph, ESTV-Praxis zu Token und Blockchain, EF 2019, 995
• Margraf Olivier, Grundstückgewinn oder Vermögensertrag?, StR 2021, 287
• Mengiardi Andri, Die Besteuerung der Investition in derivative Anlageprodukte («strukturierte Produkte») nach Schweizer Recht, Diss. Freiburg, Zürich 2008
• Müller Fritz, Der Quasi-Wertschriftenhandel. Umqualifikation von steuerfreiem Kapitalgewinn in steuerbares Einkommen, ST 2007, 404
• Oberson Xavier, Problèmes actuels dans l’imposition du collectionneur d’art, in: Uttinger Laurence/Rentzsch Daniel P./Luzi Conradin (Hrsg.), Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Festschrift für Markus Reich, Zürich/Basel/Genf 2014, 107 ff.
• Oehler Kurt, Einkommenssteuerliche Behandlung der Opfer von Anlagebetrügern, StR 57 (2002), 842 ff. und StR 58 (2003), 70 ff.
• Oehrli Markus, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Diss., Zurich 2000
• Oesterhelt Stefan, Das steuerliche Umfeld für Private Equity-Anlagen, -Manager, -Investitionen und -Realisierungen, in: Gericke Dieter (Hrsg.), Private Equity V, Zürich 2016
• Oesterhelt Stefan/Dubach Manuel, Steuerrechtliche Aspekte von ICO, ASA 87 (2018/19), 461 ff.
• Oesterhelt Stefan/Risi Véronique, Steuerliche Behandlung des Sweet Equity, EF 2023, 549
• Rüegg Marcel, Tauglichkeit der Kriterien für den gewerbsmässigen Wertpapierhändler, StR 2000, 550 ff.
• von Ah Julia, Gewerbsmässige Tätigkeit – Entwicklungen und Konsequenzen, in: Uttinger/Rentzsch/Luzi (Hrsg.), Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Zürich 2014, 65 ff.
• Weidmann Markus, Einkommensbegriff und Realisation, Diss. Zürich 1996
• Weidmann Markus, Einkommensbegriff und Realisation. Zum Zeitpunkt der Realisation von Ertrag und Einkommen im Handels- und Steuerrecht, Diss., Zürich 1996
• Wohlwend Hanspeter/Rüthemann Patrik/Hutter Boris, Die steuerliche Behandlung von strukturierten Produkten, StR 2004, 490 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 2.1 ; ATF 139 II 363 consid. 2.1. ↩

3. ATF 139 II 363 consid. 2.1 ; arrêt 2C_711/2012 du 20 décembre 2012 consid. 2.1. ↩

4. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

5. ATF 139 II 363 consid. 2.2 ; ATF 149 II 400 consid. 4.1. ↩

6. ATF 125 II 113 consid. 4a ; arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 2.1. ↩

7. RO 1991 1184. ↩

8. Message harmonisation fiscale, p. 161 (version allemande). ↩

9. Art. 16, al. 3, P-LIFD, Message harmonisation fiscale, p. 321 (version allemande) ; sur l’impôt sur les gains de participation proposé, Message harmonisation fiscale, p. 38 ss (version allemande). ↩

10. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (BS 6 350, version allemande ; abrogé par l’art. 201 LIFD ; ci-après : AIFD). ↩

11. ATF 125 II 113 consid. 4a. ↩

12. Arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 2.2. ↩

13. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

14. Zürcher Steuerbuch, ZStB n° 16.1, introduction ; ZStB n° 16.2, let. A. ↩

15. Arrêt 2A.103/2007 du 28 avril 2008 consid. 2.3.4 ; cf. ATF 132 II 128 consid. 6.2. ↩

16. Arrêt 2P.181/2005 du 8 février 2006 consid. 4.2. ↩

17. ATF 139 II 363 consid. 3.2 ; ATF 148 II 378 consid. 3.1–3.4. ↩

18. ATF 125 II 113 consid. 4a. ↩

19. ATF 139 II 363 consid. 2.1 ; arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 2.1 et 2.2 (avec renvoi à la doctrine dominante et à l’opinion contraire). ↩

20. Circulaire n° 36 AFC, ch. 2.1. ↩

21. Arrêt 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.1. ↩

22. Arrêt 2A.323/2003 du 30 janvier 2004 consid. 2. ↩

23. Arrêt 2A.103/2007 du 28 avril 2008 consid. 2.3.4 (sur le § 16, al. 1, StG ZH, avec renvoi à l’art. 16, al. 1, LIFD). ↩

24. Arrêt 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 3.2. ↩

25. Arrêt 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 consid. 7.2.2 ; dans le même sens arrêt 2C_511/2017 du 16 septembre 2019 consid. 7.2.2 (procédure d’estimation officielle d’un immeuble). ↩

26. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.1 ; arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.1 (chacun impôts cantonaux et communaux). ↩

27. Arrêt 9C_604/2022 du 1er mai 2024 consid. 5.4. ↩

28. ATF 139 II 363 consid. 2.2 ; ATF 149 II 400 consid. 4.1 ; arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2. ↩

29. Arrêt 2C_711/2012 du 20 décembre 2012 consid. 2.3. ↩

30. Arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 2.1. ↩

31. ATF 146 II 97 consid. 2.2.2. ↩

32. ATF 146 II 97 consid. 2.2.3, 2.3.2 et 2.6.4 ; sur la délimitation par rapport aux loyers des travailleurs, cf. N. 37. ↩

33. Arrêt 2C_616/2016 du 3 novembre 2016 consid. 2.2.2 et 2.2.6. ↩

34. Arrêt 2C_616/2016 du 3 novembre 2016 consid. 2.2.7. ↩

35. Arrêt 2C_171/2019 du 11 octobre 2019 consid. 5.4.2 s. ↩

36. Arrêt 2C_95/2013 du 21 août 2013 consid. 2.1 ; arrêt 2C_941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 2.1. ↩

37. Arrêt 2C_941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 3.7 et 4. ↩

38. Arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 4 ; arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2. ↩

39. ATF 149 II 400 consid. 4.2. ↩

40. Arrêt 2C_616/2016 du 3 novembre 2016 consid. 2.2.4 ; dans le même sens arrêt du TA ZH SB.2016.00053 du 1er février 2017 consid. 3.2. ↩

41. Arrêt du TA ZH SB.2016.00053 du 1er février 2017 consid. 3.2 et 3.3.2. ↩

42. ATF 132 II 128 consid. 3.1 ; ATF 139 II 363 consid. 2.6. ↩

43. ATF 132 II 128 consid. 3.1. ↩

44. Arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 3.2.3 ; arrêt du TA ZH SB.2016.00053 du 1er février 2017 consid. 3.2. ↩

45. Arrêt du TA AG WBE.2020.41 du 20 mai 2020 consid. 2.2.3 et 4.1 ; cf. consid. 5 (impôts cantonaux). ↩

46. ATF 132 II 128 consid. 4.2 (avec renvoi aux critiques de la doctrine). ↩

47. Reich/Waldburger, FStR 2006, Rechtsprechung im Jahr 2005 (1. Teil), ch. 3. ↩

48. Reich/Waldburger, FStR 2006, Rechtsprechung im Jahr 2005 (1. Teil), ch. 3. ↩

49. Arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.1 (impôts cantonaux et communaux AG ; imposable selon la norme parallèle à l’art. 23, let. d, LIFD). ↩

50. Arrêt 2C_625/2015 du 18 février 2016 consid. 5.3.3 (applicabilité de l’art. 23, let. d, LIFD laissée ouverte, consid. 5.3.2). ↩

51. Arrêt 2C_628/2018 du 7 mai 2019 consid. 5.2 s. et 7.5. ↩

52. Arrêt du TA SG B 2024/189 du 2 juin 2025 consid. 4.2, 4.3.3 et 4.5. ↩

53. ATF 152 II 19 consid. 3.1 ; dans le même sens arrêt du TA SG B 2024/189 du 2 juin 2025 consid. 4.4.1 ; même avis Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 4.3. ↩

54. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

55. ATF 148 II 551 consid. 6.5 ; même avis Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 3.3. ↩

56. Loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (RS 172.220.1 ; ci-après : LPers). ↩

57. ATF 152 II 19 consid. 6.1–6.3 ; avis contraire Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 4.3 (sur la dépendance à l’égard de la gravité de l’atteinte à la personnalité ; ils tiennent la renonciation à une répartition pour défendable). ↩

58. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 3.3. ↩

59. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 4.3. ↩

60. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 4.3. ↩

61. Arrêt 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.3.2 et 3.4.1. ↩

62. Arrêt 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3.4. ↩

63. Arrêt 2C_660/2017 du 30 janvier 2019 consid. 3.2, 4.2 s. et 5.1 s. (indemnités journalières de l’assurance-chômage) ; cf. Reich, FStR 2004, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, ch. 4.3.2. ↩

64. Reich, FStR 2004, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, ch. 4.3.1. ↩

65. Arrêt 2C_351/2010 du 6 juillet 2011 consid. 3 ; arrêt 2C_776/2012 du 19 février 2013 consid. 3.2 ; arrêt 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 3.2.3, 3.3.1 et 3.4.1. ↩

66. Arrêt 2C_351/2010 du 6 juillet 2011 consid. 4.1 et 5.1–5.3 ; arrêt 2C_776/2012 du 19 février 2013 consid. 4.1. ↩

67. Arrêt 2C_351/2010 du 6 juillet 2011 consid. 5.4. ↩

68. Arrêt 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 3.7.1 s. ↩

69. ATF 142 II 197 consid. 5.6 ; arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008 consid. 2.2 s. ; avis contraire Waldburger, FStR 2009, Rechtsprechung im Jahr 2008 (2. Teil), ch. 4. ↩

70. Waldburger, FStR 2009, Rechtsprechung im Jahr 2008 (2. Teil), ch. 4 (sur l’arrêt 2C_120/2008). ↩

71. Arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008 consid. 2.3. ↩

72. Loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l’accession à la propriété de logements (RS 843 ; ci-après : LCAP). ↩

73. ATF 140 II 353 consid. 4.4.1 et 4.4.2. ↩

74. Arrêt 2C_187/2012 du 15 octobre 2012 consid. 3.6.2 s. (prêts en lieu et place d’honoraires). ↩

75. ATF 142 II 197 consid. 5.5.3. ↩

76. ATF 142 II 197 consid. 5.5.2 et 6 ; cf. arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008 consid. 3.1. ↩

77. Arrêt 2C_346/2020 du 7 octobre 2020 consid. 3.5.3. ↩

78. Arrêt du TA ZH SB.2025.00007 du 14 janvier 2026 consid. 4.1, 4.3.1 et 5 (recours au Tribunal fédéral pendant selon le texte intégral). ↩

79. Arrêt du TA ZH SB.2025.00007 du 14 janvier 2026 consid. 4.2.3. ↩

80. Arrêt du StRG ZH DB.2012.94 du 28 juin 2012 consid. 2a ; arrêt du TA ZH SR.2023.00025 du 7 février 2024 consid. 4.1.2. ↩

81. Arrêt de la CJ GE ATA/962/2019 du 28 mai 2019 consid. 5a, 5c et 6d ; cf. arrêt de la CJ GE ATA/937/2019 du 21 mai 2019 consid. 15. ↩

82. St.Galler Steuerbuch, StB 29 n° 9 (état au 1er juillet 2011), ch. 1.1 et 1.2 (sur la loi fiscale du canton de Saint-Gall). ↩

83. Arrêt 2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.2 s. ↩

84. Arrêt 9C_713/2022 du 6 novembre 2023 consid. 6.2.2 s. ↩

85. ATF 146 II 6 consid. 4.1 et 4.3. ↩

86. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.2. ↩

87. Arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.3–4.6 (impôts cantonaux et communaux). ↩

88. Arrêt 9C_176/2024 du 30 octobre 2024 consid. 6.2. ↩

89. Arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 2.1 et 4.1 ; arrêt 2C_711/2012 du 20 décembre 2012 consid. 2.2. ↩

90. Arrêt 2C_673/2010 du 9 mars 2011 consid. 3.1–3.3 et 4.5.1. ↩

91. Arrêt 2A.103/2007 du 28 avril 2008 consid. 2.3.4 ; arrêt 2C_379/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.3 et 3 ; même avis Oesterhelt, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), ch. 3.3 (bourses de recherche imposables même en cas d’indigence du bénéficiaire). ↩

92. Arrêt de l’AppGer BS VD.2017.277 du 1er février 2019 consid. 2.2.3.1, 2.2.3.4 et 2.3. ↩

93. Arrêt 2C_959/2010 du 24 mai 2011 consid. 3.2. ↩

94. Arrêt du TA ZH SR.2015.00026 du 18 novembre 2015 consid. 3.4 s. ↩

95. Arrêt du TA BE 100.2016.108 du 28 novembre 2017 consid. 4.1 et 4.2 (confirmé dans son résultat par l’ATF 146 II 6 consid. 7.4 s.). ↩

96. ATF 149 II 400 consid. 4.2 ; arrêt 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.3 ; arrêt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3. ↩

97. ATF 149 II 400 consid. 4.2. ↩

98. Arrêt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 s. et 5.1. ↩

99. Arrêt 2A.250/2006 du 11 octobre 2006 consid. 2.1 ; arrêt 2C_941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 2.5. ↩

100. ATF 149 II 400 consid. 4.3 ; même avis Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 1.3 (avec la remarque que la jurisprudence antérieure se serait distinguée par son peu de cohérence). ↩

101. Arrêt 2A.250/2006 du 11 octobre 2006 consid. 2.1 s. ↩

102. ATF 149 II 400 consid. 4.4 et 5 ; arrêt 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4. ↩

103. ATF 149 II 400 consid. 4.4. ↩

104. Arrêt 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5.4 ; arrêt 9C_533/2024 du 10 juin 2026 consid. 7.2.2 s. ↩

105. Arrêt 9C_533/2024 du 10 juin 2026 consid. 10.2. ↩

106. Arrêt 9C_339/2024 du 17 juin 2025 consid. 4.3.3 et 4.5. ↩

107. Arrêt 2A.381/2006 du 29 novembre 2006 consid. 2.1 ; arrêt 2C_57/2019 du 1er février 2019 consid. 2.2.1. ↩

108. Arrêt 2C_57/2019 du 1er février 2019 consid. 2.2.2–2.2.4. ↩

109. Arrêt du TA BE 100.2015.197 du 8 août 2016 consid. 3.4. ↩

110. Arrêt de la CJ GE ATA/1419/2017 du 17 octobre 2017 consid. 3b et 11c. ↩

111. Arrêt 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 4.4 (avec renvoi à la notice N 1/1993 AFC alors en vigueur). ↩

112. Arrêt de l’OGer GR VR2 25 60 du 24 février 2026 consid. 2.5 ; cf. arrêt du StGer BL 530 15 44 du 22 avril 2016 consid. 4d. ↩

113. Arrêt de l’AppGer BS VD.2017.81 du 6 février 2018 consid. 3.1.2. ↩

114. Lettre circulaire AFC du 5 octobre 2006, ch. 3 ; lettre circulaire n° 220 AFC du 22 septembre 2026, ch. 2. ↩

115. Notice N2/2007 AFC, introduction, tableau et section « Logement ». ↩

116. Notice N1/2007 AFC, remarques préliminaires, let. b, et ch. 1. ↩

117. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 21 ; Notice N1/2007 AFC, ch. 5, let. b ; Zürcher Steuerbuch, ZStB n° 17.1 (version du 3 février 2026), let. B.I.1, et ZStB n° 17.1 (version du 5 octobre 2021), let. C ; St.Galler Steuerbuch, StB 29 n° 3, ch. 5. ↩

118. Arrêt du TA BE 100.2015.197 du 8 août 2016 consid. 3.1. ↩

119. Arrêt du TA BE 100.2015.197 du 8 août 2016 consid. 3.3. ↩

120. Arrêt du StRG ZH DB.2022.18 du 16 septembre 2022 consid. 1c. ↩

121. Arrêt 2C_57/2019 du 1er février 2019 consid. 2.2.2. ↩

122. Arrêt de l’OGer GR VR2 25 60 du 24 février 2026 consid. 2.4 ; arrêt du StGer BL 530 15 44 du 22 avril 2016 consid. 3c–3e (consommation propre dans un restaurant). ↩

123. Arrêt du StRG ZH DB.2022.18 du 16 septembre 2022 consid. 1a/cc et 1c. ↩

124. Arrêt 2C_57/2019 du 1er février 2019 consid. 2.2.2. ↩

125. ATF 146 II 97 consid. 2.3.1 ; arrêt 2C_57/2019 du 1er février 2019 consid. 2.2.3 s. ; cf. N. 8. ↩

126. Arrêt 2C_57/2019 du 1er février 2019 consid. 2.1. ↩

127. Arrêt du TA BE 100.2018.43 du 20 décembre 2018 consid. 2.2 et 2.5. ↩

128. Arrêt 2A.484/2005 du 30 mars 2006 consid. 3.1 ; arrêt 9C_646/2022 du 7 février 2023 consid. 6.1 ; arrêt 9C_245/2023 du 26 juillet 2023 consid. 5.1.1. ↩

129. ATF 148 I 286 consid. 4.2 s. ; ATF 151 II 427 consid. 4.2. ↩

130. ATF 139 II 363 consid. 2.2. ↩

131. Arrêt du TA ZH SB.2019.00069 du 13 novembre 2019 consid. 2.1. ↩

132. Arrêt 2C_351/2010 du 6 juillet 2011 consid. 5.4 ; arrêt 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 9.2. ↩

133. Arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008 consid. 3.4 s. ↩

134. Arrêt 2A.328/2002 du 17 avril 2003 consid. 4.3. ↩

135. ATF 139 II 363 consid. 2.3 ; dans le même sens ATF 141 II 326 consid. 7. ↩

136. ATF 139 II 363 consid. 2.4. ↩

137. ATF 139 II 363 consid. 2.2. ↩

138. ATF 139 II 363 consid. 2.3. ↩

139. Arrêt 2C_1050/2013 du 20 octobre 2014 consid. 6.4 ; dans le même sens arrêt 2C_1049/2013 du 21 octobre 2014 consid. 6.4. ↩

140. Arrêt 2C_1050/2013 du 20 octobre 2014 consid. 6.5 s. (fortune commerciale). ↩

141. ATF 141 II 326 consid. 7. ↩

142. Arrêt 2C_498/2021 du 11 mai 2022 consid. 6.6 s. ↩

143. ATF 139 II 363 consid. 3.2–3.4 ; ATF 148 II 378 consid. 3.4. ↩

144. ATF 148 II 378 consid. 3.5–3.7 et 4.2–4.4 (indemnité de CHF 1 million pour une restriction de la hauteur des constructions ; contrairement à certains avis doctrinaux) ; avis contraire Oesterhelt, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), ch. 7.3. ↩

145. Arrêt du TC VS F1 24 106 du 4 juin 2025 consid. 2.6 et 3.3.2. ↩

146. Oesterhelt, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), ch. 7.3. ↩

147. Oesterhelt, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), ch. 7.3. ↩

148. ATF 139 II 363 consid. 2.4 s. ; arrêt 2P.55/2002 du 20 juin 2002 consid. 3.5–3.8. ↩

149. ATF 139 II 363 consid. 2.6 ; sur la délimitation, ATF 148 II 378 consid. 4.4. ↩

150. Arrêt du TA ZH SB.2019.00035 du 18 septembre 2019 consid. 2.3, 3.2.2 et 3.3.3 ; arrêt du StRG ZH DB.2011.173 du 19 mars 2012 consid. 1b, 1d et 2b ; arrêt de la CDAP VD FI.2008.0141 du 29 juillet 2010 consid. 3b et 3e. ↩

151. Arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.3 et 6.2.1 ss. ↩

152. ATF 143 II 402 consid. 5.3 et 6.5. ↩

153. Arrêt 2C_154/2021 du 6 juillet 2022 consid. 5.1–5.5. ↩

154. Arrêt 2P.55/2002 du 20 juin 2002 consid. 3.4 s. ↩

155. Arrêt 2C_648/2010 du 27 janvier 2011 consid. 3.2. ↩

156. Arrêt 2A.203/2006 du 17 octobre 2007 consid. 4.3 (obligation à escompte). ↩

157. Arrêt 2C_648/2010 du 27 janvier 2011 consid. 3.3. ↩

158. Circulaire n° 15 AFC, ch. 1, 3.3 et 3.4.1. ↩

159. Arrêt 2P.181/2005 du 8 février 2006 consid. 3.2 et 3.2.1 (sur la version d’alors de la Circulaire n° 4) ; cf. arrêt 2C_941/2016 du 3 avril 2017 consid. 5.2 s. ; cf. Hongler/Margraf, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, diapositive « Besteuerung von strukturierten Produkten » (pratique selon la Circulaire n° 15 établie, mais sa classification dogmatique poserait des difficultés). ↩

160. Circulaire n° 15 AFC, ch. 3.2. ↩

161. Arrêt 2C_1145/2014 du 1er octobre 2015 consid. 2.5 s. ; Circulaire n° 15 AFC, ch. 3.1. ↩

162. Arrêt 2C_743/2019 du 20 avril 2020 consid. 6.2–6.2.2. ↩

163. Hongler/Margraf, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, diapositive « Besteuerung von Marchzinsen: 2C_743/2019 ». ↩

164. Document de travail cryptomonnaies AFC, ch. 2.2.2. ↩

165. Arrêt du TA ZH SB.2019.00069 du 13 novembre 2019 consid. 2.2, 2.3, 3.3 et 3.4 (annulation de l’arrêt du StRG ZH DB.2018.15 du 18 juin 2019). ↩

166. Arrêt 2A.331/2003 du 11 juin 2004 consid. 4.1 et 4.5 (liquidation partielle indirecte). ↩

167. Arrêt 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 2.1 et 5.1 ; sur la transposition, art. 20a, al. 1, let. b, LIFD et art. 7a, al. 1, let. b, LHID. ↩

168. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

169. Arrêt 2C_119/2018 du 14 novembre 2019 consid. 4.2.2 s. (avec renvoi à la doctrine ; impôts cantonaux ZH). ↩

170. ATF 125 II 113 consid. 5d et 5e. ↩

171. ATF 125 II 113 consid. 5d. ↩

172. Par exemple arrêt 2A.7/2005 du 24 août 2005 consid. 2 ; arrêt 2C_868/2008 du 23 octobre 2009 consid. 2.3 ; arrêt 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.2. ↩

173. Arrêt 2C_868/2008 du 23 octobre 2009 consid. 2.1 ; arrêt 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 4. ↩

174. Arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002 consid. 2.3 (cave à vins) ; arrêt 2C_893/2008 du 10 août 2009 consid. 2.3 et 2.7 (collection d’affiches ; critique de la doctrine à l’égard de l’arrêt 2A.66/2002 laissée ouverte). ↩

175. Arrêt 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 3.4.5. ↩

176. Arrêt 2A.328/2002 du 17 avril 2003 consid. 4.3. ↩

177. Arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002 consid. 2.4. ↩

178. Circulaire n° 36 AFC, ch. 3 et 4.3.1. ↩

179. Document de travail cryptomonnaies AFC, ch. 2.2.2 ; Zürcher Steuerbuch, ZStB n° 16.5. ↩

180. Hongler/Margraf, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, diapositive « Objektivierung der bundesgerichtlichen Abgrenzungspraxis ». ↩

181. Hongler/Margraf, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, diapositive « Objektivierung der bundesgerichtlichen Abgrenzungspraxis ». ↩

182. ATF 125 II 113 consid. 5f. ↩

183. Arrêt 2A.234/2001 du 15 février 2002 consid. 3.1 ; arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002 consid. 2.1 (clauses générales de l’art. 16, al. 1, et de l’art. 18, al. 1, LIFD) ; arrêt 2A.74/2003 du 8 septembre 2004 consid. 3.1. ↩

184. TaxInfo BE, Plattformökonomie, ch. 3.1. ↩

185. ATF 138 II 32 consid. 2.1.2. ↩