Art. 6 LHID

Art. 6 Imposition d’après la dépense

¹ Le canton peut octroyer aux personnes physiques le droit d’être imposées d’après la dépense au lieu de verser des impôts sur le revenu et sur la fortune si elles remplissent les conditions suivantes:

a.

ne pas avoir la nationalité suisse;

b.

être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans;

c.

ne pas exercer d’activité lucrative en Suisse.

² Les époux vivant en ménage commun doivent remplir l’un et l’autre les conditions de l’al. 1.

³ L’impôt qui remplace l’impôt sur le revenu est calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant la période de calcul en Suisse et à l’étranger pour assurer leur train de vie, mais au minimum d’après le plus élevé des montants suivants:

a.

un montant fixé par le canton;

b.

pour les contribuables chefs de ménage: sept fois le loyer annuel ou la valeur locative fixée par les autorités compétentes;

c.

pour les autres contribuables: trois fois le prix de la pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile au sens de l’art. 3.

⁴ L’impôt est perçu d’après le barème de l’impôt ordinaire.

⁵ Les cantons déterminent comment l’imposition d’après la dépense couvre l’impôt sur la fortune.

⁶ Le montant de l’impôt d’après la dépense doit être au moins égal à la somme des impôts sur le revenu et sur la fortune calculés selon le barème ordinaire sur le montant total des éléments bruts suivants:

a.

la fortune immobilière sise en Suisse et son rendement;

b.

les objets mobiliers se trouvant en Suisse et les revenus qu’ils produisent;

c.

les capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier et les revenus qu’ils produisent;

d.

les droits d’auteur, brevets et droits analogues exploités en Suisse et les revenus qu’ils produisent;

e.

les retraites, rentes et pensions de sources suisses;

f.

les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d’impôts étrangers en application d’une convention contre les doubles impositions conclue par la Suisse.

⁷ Si les revenus provenant d’un État étranger y sont exonérés à la condition que la Suisse les impose, seuls ou avec d’autres revenus, au taux du revenu total, l’impôt est calculé non seulement sur la base des revenus mentionnés à l’al. 6, mais aussi de tous les éléments du revenu provenant de l’État-source qui sont attribués à la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 6 LHID¹ autorise les cantons à accorder aux personnes physiques qui n’ont pas la nationalité suisse, qui deviennent assujetties à titre illimité pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans et qui n’exercent pas d’activité lucrative en Suisse un impôt d’après la dépense au lieu de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur la fortune. Si un canton fait usage de cette faculté, la disposition lui impose les conditions (al. 1 et 2), le calcul d’après les dépenses mondiales pour le train de vie avec des valeurs minimales (al. 3), le barème ordinaire (al. 4), le calcul de contrôle (al. 6) et l’imposition d’après la dépense modifiée (al. 7). Les cantons fixent eux-mêmes le montant minimal en francs (al. 3, let. a) et la manière dont l’imposition d’après la dépense couvre l’impôt sur la fortune (al. 5). Il n’existe pas d’ordonnance d’exécution fédérale relative à l’art. 6 LHID ; l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense et la circulaire n° 44 de l’AFC concernent l’impôt fédéral direct.²

2 Nature juridique et rapport avec l’art. 14 LIFD. Selon le Tribunal fédéral, l’imposition d’après la dépense n’est ni un accord fiscal ni un privilège, mais une procédure de taxation légale qui s’achève par une décision de taxation ordinaire.³ Selon le message, la réglementation de la LHID coïncide en principe avec celle de l’art. 14 LIFD,⁴ et le Tribunal fédéral retient que l’art. 6 LHID concorde avec la réglementation du droit de l’impôt fédéral direct.⁵ Pour l’impôt cantonal d’après la dépense, la circulaire de l’AFC et la pratique relative à l’impôt fédéral direct peuvent dès lors être prises en considération.⁶ Les questions parallèles à l’art. 14 LIFD (notamment la notion d’activité lucrative, les dépenses pour le train de vie, les valeurs minimales fondées sur la valeur locative et le prix de la pension et les revenus bénéficiant d’un dégrèvement conventionnel) sont exposées dans la contribution relative à l’art. 14 LIFD ; la présente contribution ne les traite que dans la mesure où des particularités en résultent pour les impôts cantonaux et communaux. L’octroi de l’imposition d’après la dépense s’apprécie, pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonaux et communaux, selon le droit applicable à chacun (N. 21).

3 Genèse. Les cantons connaissaient l’imposition d’après la dépense bien avant la Confédération (Vaud depuis 1862, Genève depuis 1928). Par le concordat intercantonal du 10 décembre 1948 interdisant les arrangements fiscaux, ils en ont uniformisé l’application, et la plupart des cantons ont introduit des dispositions sur l’imposition d’après la dépense à la suite de leur adhésion au concordat.⁷ La LHID l’a ancrée en 1990 à l’art. 6. Dans la version originale, l’imposition d’après la dépense remplaçait dans les cantons, outre l’impôt sur le revenu, également l’impôt sur la fortune ; les cantons étaient libres de l’accorder au-delà de l’année d’arrivée, et ils étaient libres dans le calcul de la dépense, la plupart se fondant sur l’ordonnance fédérale (cinq fois la valeur locative) et quelques-uns fixant en outre un montant en francs comme limite inférieure.⁸ Le calcul de contrôle existait déjà sous l’ancien droit (art. 6, al. 3, aLHID).⁹

4 Révision de 2012. Après l’abolition de l’imposition d’après la dépense dans le canton de Zurich par initiative populaire du 7 février 2009, des initiatives populaires et des interventions dans d’autres cantons et des recommandations de la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances, le Conseil fédéral a voulu renforcer l’acceptation de l’imposition d’après la dépense par un durcissement et harmoniser le droit de la Confédération et des cantons.¹⁰ La loi fédérale du 28 septembre 2012 a donné une nouvelle teneur à l’art. 6 LHID : des valeurs minimales (montant minimal propre, sept fois le loyer ou la valeur locative, trois fois le prix de la pension) ont été prescrites aux cantons, et ceux-ci ont été tenus de régler expressément comment l’imposition d’après la dépense couvre l’impôt sur la fortune.¹¹ La modification de la LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 2014, deux ans avant celle de la LIFD ; les cantons devaient adapter leur législation dans un délai de deux ans (art. 72q aLHID).¹² Pour les personnes imposées d’après la dépense lors de l’entrée en vigueur de la modification de la LIFD le 1er janvier 2016, l’ancien droit est resté applicable pendant cinq ans (art. 78e LHID).

5 Harmonisation. L’art. 6 LHID est une disposition potestative : il appartient à chaque canton de décider s’il veut admettre l’imposition d’après la dépense ; s’il le fait, il est lié par l’art. 6 LHID.¹³ Il en va autrement pour l’impôt fédéral direct, où le contribuable a un droit s’il remplit les conditions de l’art. 14 LIFD.¹⁴ La disposition laisse une marge de manœuvre aux cantons pour le montant minimal (al. 3, let. a), pour la valeur locative, qui est « fixée par les autorités compétentes » (al. 3, let. b), et pour la couverture de l’impôt sur la fortune (al. 5). Selon le message, la liberté quant au montant minimal doit tenir compte des différentes situations cantonales, notamment en matière de coûts du logement ;¹⁵ il justifie également la marge de manœuvre relative à l’assiette minimale et à l’impôt sur la fortune par les effets fiscaux différents de la réforme sur les cantons.¹⁶ Le Tribunal fédéral ne s’est, pour autant que l’on puisse en juger, pas encore prononcé sur les dispositions du nouveau droit.

II. Art. 6, al. 1, LHID

A. Habilitation des cantons

6 Décision cantonale. Chaque canton décide lui-même s’il introduit, maintient ou abolit l’imposition d’après la dépense. Selon les propositions de la Conférence des directeurs cantonaux des finances rapportées par Cavelti, les cantons devaient certes rester libres d’accorder ou non l’imposition d’après la dépense, mais être tenus, lors de son application, de procéder en principe selon les mêmes critères que le droit fédéral.¹⁷ Selon Bucher, quelques cantons ont aboli l’imposition d’après la dépense sous la pression politique ou l’ont durcie au-delà du minimum de l’art. 6 LHID, par exemple le canton de Lucerne.¹⁸ Certains cantons confient la décision dans le cas d’espèce au Conseil d’État, qui statue sur proposition de l’administration fiscale (Schwyz), ou à une commission (Appenzell Rhodes-Intérieures).¹⁹

7 Cantons sans imposition d’après la dépense. L’imposition d’après la dépense est abolie dans les cantons de Zurich, Bâle-Ville, Schaffhouse et Appenzell Rhodes-Extérieures.²⁰ Dans le canton de Zurich, elle a été abolie au 1er janvier 2010, après l’acceptation d’une initiative populaire le 7 février 2009.²¹ Selon l’AFC, le canton de Bâle-Campagne ne l’accorde plus que l’année de l’arrivée, jusqu’à la fin de la période fiscale en cours.²² Selon la Brochure fiscale AFC, seule l’application par analogie du calcul de contrôle selon l’art. 6, al. 6, LHID y constitue la base de l’imposition.²³ La question de savoir comment cette réglementation, qui selon sa lettre ne présuppose pas une nationalité étrangère, s’articule avec les conditions de l’art. 6, al. 1, LHID n’est, pour autant que l’on puisse en juger, pas tranchée.

8 Diffusion. Les autres cantons connaissent l’imposition d’après la dépense.²⁴ Selon le message, 73,9 % des personnes imposées d’après la dépense étaient établies dans les cantons de Vaud, du Valais, du Tessin et de Genève, sur lesquels se répartissaient 77,8 % des recettes cantonales et communales provenant de l’imposition d’après la dépense.²⁵

B. Remplacement de l’impôt sur le revenu et sur la fortune

9 Couverture des deux impôts. L’impôt d’après la dépense remplace l’impôt sur le revenu et l’impôt sur la fortune (al. 1) ; pour l’impôt fédéral direct, qui ne connaît pas d’impôt sur la fortune, il ne remplace que l’impôt sur le revenu.²⁶ Le Tribunal administratif du canton de Berne en a déduit que les dettes de l’époux imposé d’après la dépense sont déjà prises en compte dans la forfaitisation et ne peuvent pas être déduites en sus chez l’époux imposé selon le régime ordinaire.²⁷ Le canton détermine comment l’impôt sur la fortune est couvert (al. 5 ; N. 25).

C. Droit d’option et renonciation

10 Un droit, non une obligation. L’al. 1 permet aux cantons d’accorder un droit. Selon la jurisprudence, le contribuable peut renoncer à l’imposition d’après la dépense lors de chaque période fiscale, jusqu’à l’entrée en force de la taxation.²⁸ Les tribunaux cantonaux suivent cette ligne, également pour le droit cantonal antérieur à l’harmonisation : le choix peut être exercé dans la procédure de taxation et de recours, mais non par la voie d’une révision de taxations entrées en force.²⁹ Un accord qui fixe la dépense pour plusieurs périodes fiscales est en principe inefficace selon le Tribunal fédéral, parce qu’il exclut le calcul de contrôle et la prise en compte de circonstances nouvelles ; le Tribunal fédéral l’a jugé pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonaux et communaux bernois.³⁰

11 Retour après renonciation. Selon la pratique du canton de Saint-Gall, la personne qui renonce à l’imposition d’après la dépense et est imposée selon le régime ordinaire ne peut en règle générale plus être imposée d’après la dépense ; selon le Merkblatt du canton de Schwyz, un retour ultérieur est exclu.³¹ Cette pratique correspond à celle de l’AFC pour l’impôt fédéral direct.³² Il n’existe, pour autant que l’on puisse en juger, pas de jurisprudence sur le retour après une renonciation ; sur l’état de la doctrine, cf. la contribution relative à l’art. 14 LIFD.

12 Perte du droit. Avec l’acquisition de la nationalité suisse ou le début d’une activité lucrative en Suisse, le droit s’éteint selon la pratique cantonale au début de la période fiscale concernée.³³ Si le droit cantonal se rattache à l’imposition d’après la dépense pour d’autres impôts, celle-ci peut produire des effets même après une renonciation (N. 33).³⁴

D. Conditions personnelles (al. 1, let. a–c)

13 Parallélisme avec l’art. 14 LIFD. Les conditions des let. a–c correspondent littéralement à l’art. 14, al. 1, LIFD ; le Tribunal fédéral retient, également pour les impôts cantonaux et communaux, qu’une personne exerçant une activité lucrative en Suisse ne remplit pas les conditions.³⁵ L’Obergericht du canton de Schaffhouse a nié, pour les impôts cantonaux et communaux, le droit d’un manager qui travaillait en Suisse environ 5 % de son temps de travail.³⁶ Sur la notion d’activité lucrative, sur le délai de dix ans et sur la jurisprudence y relative, cf. la contribution relative à l’art. 14 LIFD.

14 Arrivée d’un autre canton. La let. b renvoie à l’assujettissement illimité selon l’art. 3 LHID ; certains cantons se fondent dans leur loi sur l’assujettissement illimité dans le canton.³⁷ Selon la pratique des cantons de Saint-Gall et d’Appenzell Rhodes-Intérieures, une personne qui arrive d’un autre canton peut être imposée d’après la dépense si elle y était déjà imposée d’après la dépense.³⁸ Selon le Merkblatt du canton de Schwyz, en cas de départ vers un autre canton, c’est exclusivement le droit du canton d’arrivée qui détermine si celui-ci impose d’après la dépense.³⁹ Selon le message, une personne qui s’établit d’abord dans un canton sans imposition d’après la dépense et passe ensuite dans un canton qui la connaît doit pouvoir y opter pour celle-ci, pour autant qu’elle remplissait déjà les autres conditions lors de son arrivée.⁴⁰ Le St.Galler Steuerbuch comprend le délai de dix ans en relation avec le critère de l’activité lucrative : une absence du pays plus courte ne nuit pas si aucune activité lucrative n’a été exercée en Suisse durant les dix ans précédant l’arrivée.⁴¹

15 Domicile dans le canton. L’imposition d’après la dépense présuppose l’assujettissement illimité dans le canton. La Cour de justice genevoise a opposé l’interdiction du comportement contradictoire à des héritiers qui, après le décès d’un défunt imposé pendant des années d’après la dépense, contestaient son domicile genevois : celui qui revendique l’imposition d’après la dépense et n’a pas contesté les taxations a reconnu son assujettissement illimité et, partant, son domicile dans le canton.⁴²

III. Art. 6, al. 2, LHID

16 Les deux époux. L’al. 2 correspond à l’art. 14, al. 2, LIFD.⁴³ Sous le droit en vigueur jusqu’en 2015, le Tribunal fédéral a jugé, pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonaux et communaux bernois, que lorsqu’un seul époux remplit les conditions et opte pour l’imposition d’après la dépense, seule son assiette doit être déterminée d’après la dépense ; l’application de l’art. 6, al. 3, aLHID, qui ne tenait pas compte de cette répartition pour un immeuble utilisé en commun, était contraire au droit fédéral.⁴⁴ Depuis la révision, les deux époux doivent remplir toutes les conditions ; les cantons ont repris la règle.⁴⁵

17 Pratique administrative. Si un époux acquiert la nationalité suisse ou commence une activité lucrative en Suisse, l’imposition d’après la dépense prend fin selon la pratique cantonale pour toute la période fiscale, également pour l’autre époux qui continue à remplir les conditions.⁴⁶ Selon cette pratique, les dépenses pour le train de vie comprennent également celles que l’époux et les enfants sous autorité parentale assument au moyen de leurs propres ressources ; le St.Galler Steuerbuch limite cela aux personnes qui vivent en Suisse.⁴⁷ Avec l’imposition individuelle, l’al. 2 est abrogé (N. 39).

IV. Art. 6, al. 3, LHID

A. Dépenses pour le train de vie

18 Dépense mondiale. L’assiette de l’impôt qui remplace l’impôt sur le revenu est constituée par les dépenses mondiales pour le train de vie du contribuable et des personnes dont il a la charge. Avec la révision, la prise en compte de certaines valeurs minimales a été prescrite aux cantons, qui étaient auparavant libres dans la détermination de la dépense ; une uniformisation devait intervenir sur ce point central.⁴⁸ Pour la notion de dépenses pour le train de vie, le message renvoie aux explications relatives à l’art. 14 LIFD.⁴⁹ Pour l’impôt genevois d’après la dépense, le Tribunal fédéral s’est référé à la circulaire de l’AFC et à la pratique relative à l’impôt fédéral direct et a refusé une réduction pour sous-utilisation du logement.⁵⁰

B. Montant minimal cantonal (let. a)

19 Montant libre, fixation obligatoire. Les cantons doivent fixer un montant minimal en francs, mais sont libres quant à son niveau ; selon le message, il s’agit de tenir compte des différentes situations cantonales, notamment en matière de coûts du logement.⁵¹ Les cantons fixent le montant tantôt dans la loi, tantôt le délèguent au gouvernement, par exemple le Valais, les Grisons et Zoug.⁵² Quelques cantons adaptent le montant à l’indice suisse des prix à la consommation, ainsi Lucerne et le Tessin.⁵³

20 Montants cantonaux. Selon Berdoz/Bugnon, la plupart des cantons se sont alignés sur le montant minimal de la LIFD, tandis que quelques-uns prévoient un montant inférieur et quelques-uns un montant supérieur.⁵⁴ Selon l’aperçu de l’AFC pour la période fiscale 2025, la fourchette va de 200 000 francs (Jura) à 600 000 francs (Schwyz, Saint-Gall) et 646 700 francs (Lucerne), en passant par 250 000 francs (Fribourg, Valais).⁵⁵ Vaud et Genève intègrent un supplément pour l’impôt sur la fortune dans le calcul (N. 26).⁵⁶ Le canton de Thurgovie ne fixe pas de montant en francs comme assiette, mais exige un impôt annuel d’au moins 150 000 francs pour le canton et la commune, à côté de dix fois le loyer ou la valeur locative propre ou de quatre fois le prix de la pension.⁵⁷ Le canton de Berne prévoit que les valeurs inférieures de la LIFD sont applicables pour les valeurs minimales.⁵⁸

21 Rapport avec l’impôt fédéral direct. La dépense cantonale et celle déterminante pour l’impôt fédéral direct peuvent diverger. Sous le droit en vigueur jusqu’en 2015, la Chambre de droit tributaire du Tribunal d’appel tessinois a retenu qu’une dépense minimale cantonale ne vaut pas pour l’impôt fédéral direct ; le contribuable ne peut, le cas échéant, obtenir l’imposition d’après la dépense que pour l’impôt dont il atteint le seuil.⁵⁹ Le Tribunal cantonal des assurances tessinois s’est fondé, en cas de taxations divergentes, sur la dépense selon l’impôt fédéral direct pour l’AVS.⁶⁰ Depuis 2016, l’impôt fédéral direct connaît un montant minimal indexé (art. 14, al. 3, let. a, et al. 6, LIFD), qui s’élève à 435 000 francs pour la période fiscale 2026.⁶¹

C. Loyer, valeur locative et prix de la pension (let. b et c)

22 Valeur locative cantonale. Contrairement à l’art. 14, al. 3, let. b, LIFD, qui renvoie à la valeur locative selon l’art. 21, al. 1, let. b, LIFD, l’art. 6, al. 3, let. b, LHID se fonde sur la « valeur locative fixée par les autorités compétentes » et donc sur les règles cantonales. Les cantons l’ont mis en œuvre de manière différente : Lucerne se fonde sur la valeur locative à 100 %, Zoug sur la valeur locative de marché ; Genève exclut la pondération pour occupation continue et la limitation selon le taux d’effort.⁶² Les cantons de Vaud et de Genève majorent le septuple de la valeur locative ou l’assiette d’un supplément pour l’impôt sur la fortune.⁶³ Sous l’angle de l’arbitraire, le Tribunal fédéral a confirmé, au regard de l’ancien droit genevois, que pour un immeuble propriété d’une société proche, le loyer de tiers est pris en compte au lieu du loyer convenu.⁶⁴ En présence de plusieurs immeubles au lieu de domicile, il est admissible selon le Tribunal fédéral de se fonder, pour la dépense minimale, sur l’immeuble présentant la valeur locative propre la plus élevée.⁶⁵

23 Prix de la pension. Pour les contribuables qui ne sont pas chefs de ménage, le triple du prix de la pension annuelle au lieu du séjour est déterminant, comme pour l’impôt fédéral direct. Le canton de Vaud majore également ce montant de 10 %.⁶⁶ Il n’existe, pour autant que l’on puisse en juger, pas de jurisprudence relative à la let. c.

V. Art. 6, al. 4, LHID

24 Barème ordinaire. L’impôt est calculé d’après le barème ordinaire ; selon le message, la disposition a été placée dans un alinéa distinct pour des raisons formelles.⁶⁷ Contrairement à l’art. 14, al. 4, LIFD, l’art. 6, al. 4, LHID n’exclut expressément aucune réduction de barème. Les cantons règlent quelles réductions et déductions s’appliquent : le canton de Berne exclut les déductions sociales, le St.Galler Steuerbuch impose la dépense au taux correspondant à un revenu imposable égal au montant de la dépense, et le canton du Valais accorde les réductions selon l’art. 32, al. 3, let. a, StG VS, mais aucune autre déduction sociale ni déduction générale.⁶⁸

VI. Art. 6, al. 5, LHID

25 Obligation de régler. Les cantons peuvent déterminer librement le mode d’intégration de l’impôt sur la fortune, mais sont tenus de régler expressément dans le droit cantonal comment l’impôt sur la fortune est couvert, en sus de l’impôt sur le revenu, par l’imposition d’après la dépense. Comme possibilités, le message mentionne d’augmenter de manière appropriée le montant selon l’al. 3 ou de calculer, sur la base de la dépense, une fortune soumise au barème ordinaire de l’impôt sur la fortune.⁶⁹ Avant la révision, quelques cantons déterminaient la fortune imposable en tenant compte du revenu déterminant, Bâle-Ville capitalisait la dépense, et Berne intégrait les valeurs officielles des immeubles bernois.⁷⁰ Il n’existe, pour autant que l’on puisse en juger, pas de jurisprudence relative à la couverture selon l’al. 5.

26 Méthodes cantonales. Les cantons appliquent pour l’essentiel trois méthodes :

• une fortune imposable correspondant à un multiple de l’assiette du revenu, imposée au barème ordinaire de l’impôt sur la fortune, selon Berdoz/Bugnon entre quatre et vingt fois : vingt fois par exemple à Lucerne, Zoug, Schwyz, Nidwald et Saint-Gall, parfois avec une fortune minimale (Nidwald 8 millions de francs, Saint-Gall 12 millions de francs), cinq fois au Tessin, au moins quatre fois en Valais ;⁷¹
• un supplément sur l’assiette du revenu, ainsi Vaud (15 % sur le montant minimal, 10 % sur la valeur locative et le prix de la pension) et Genève (10 %) ;⁷²
• l’imposition de certains éléments de fortune : Berne soumet les immeubles sis dans le canton à l’impôt sur la fortune au barème ordinaire.⁷³

27 Capitalisation. Les Grisons imposent la fortune correspondant aux dépenses pour le train de vie ou aux revenus capitalisés ; la méthode est proche du calcul d’une fortune correspondant à un multiple de l’assiette.⁷⁴ La loi n’indique pas de taux de capitalisation.

28 Détails. Dans le canton de Schwyz, sont soumis à l’impôt forfaitaire sur la fortune au minimum les éléments de fortune compris dans le calcul de contrôle ; les déductions des dettes et les déductions sociales sont exclues, et pour les couples mariés, la fortune brute des deux époux est déterminante.⁷⁵ Au Tessin, la fortune imposable doit correspondre au moins à la fortune selon le calcul de contrôle.⁷⁶ Selon un arrêt relatif à l’ancien droit tessinois, la fortune connue pouvait déjà être intégrée dans le calcul de la dépense, la fortune imposable étant taxée à zéro.⁷⁷

VII. Art. 6, al. 6, LHID

29 Calcul de contrôle avec la fortune. L’impôt d’après la dépense doit être au moins égal à la somme des impôts sur le revenu et sur la fortune qui seraient dus selon le barème ordinaire sur les montants bruts mentionnés aux let. a–f. L’al. 6 correspond quant au fond à l’art. 6, al. 3, aLHID ; le calcul de la dépense selon les al. 3 et 5 est vérifié en utilisant comme assiette les éléments de fortune et de revenu de source suisse énumérés.⁷⁸ Contrairement à l’impôt fédéral direct, le calcul de contrôle cantonal englobe, outre les revenus, également les éléments de fortune en Suisse.⁷⁹ Le contribuable doit déclarer les valeurs qui entrent dans le calcul de contrôle ; le Tribunal cantonal vaudois a confirmé une amende pour soustraction intentionnelle contre une personne imposée d’après la dépense qui n’avait pas déclaré des comptes et des titres suisses.⁸⁰ Selon la pratique cantonale, seuls sont déductibles les frais d’entretien des immeubles et les frais d’administration de la fortune mobilière, dans la mesure où les revenus sont compris dans le calcul de contrôle.⁸¹

30 Immeubles hors canton. La let. a vise la fortune immobilière « sise en Suisse ». Selon la Conférence suisse des impôts, la disposition doit être interprétée et a été appliquée de manière non uniforme par les cantons ; tous les cantons connaissant l’imposition d’après la dépense se sont entendus pour intégrer, à partir de la période fiscale 2022, les immeubles sis hors canton dans le calcul de contrôle exclusivement pour la détermination du taux.⁸² Selon la lettre de sa loi, le canton du Tessin n’intègre dans le calcul de contrôle que la fortune immobilière sise au Tessin.⁸³ Il n’existe, pour autant que l’on puisse en juger, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur l’interprétation de la let. a ; sur l’imposition par le canton de situation de l’immeuble, cf. N. 32.

VIII. Art. 6, al. 7, LHID

31 Imposition d’après la dépense modifiée. L’al. 7 correspond à l’art. 14, al. 5, LIFD.⁸⁴ Si les conventions avec la Belgique, l’Allemagne, l’Italie, le Canada, la Norvège, l’Autriche et les États-Unis prévoient que le dégrèvement n’est accordé que si la Suisse impose les revenus au taux du revenu total, l’ensemble des revenus provenant de ces États doit être traité comme s’il était soumis à l’imposition ordinaire et aux taux généraux de l’impôt sur le revenu de la Confédération, des cantons et des communes.⁸⁵ La pratique cantonale applique à cet effet le taux du revenu total.⁸⁶ Pour les détails, cf. la contribution relative à l’art. 14 LIFD.

IX. Questions de délimitation

32 Rapports intercantonaux. Si une personne imposée d’après la dépense dans son canton de domicile possède un immeuble dans un autre canton, le canton de situation peut, selon la Cour de justice genevoise, imposer celui-ci selon le régime ordinaire dans le cadre de l’assujettissement limité ; il n’y a pas de double imposition prohibée, parce que l’immeuble n’a tout au plus été intégré dans le canton de domicile que dans le calcul de contrôle, et un traitement défavorable doit être nié, parce que la personne imposée d’après la dépense est largement favorisée par rapport à une personne imposée selon le régime ordinaire dans la même situation.⁸⁷ Dans l’appréciation des faits, la Cour est partie du principe que la valeur locative de la résidence secondaire hors canton aurait dû être intégrée dans la dépense.⁸⁸ Suter/Bolliger soulèvent la question de savoir comment le canton d’un immeuble de vacances (domicile fiscal secondaire) détermine l’assiette.⁸⁹ Le Tribunal fédéral n’a, pour autant que l’on puisse en juger, pas tranché la question.

33 Impôts sur les successions et les donations. L’imposition d’après la dépense ne vise que l’impôt sur le revenu et l’impôt sur la fortune ; elle ne s’applique pas aux impôts sur les successions et les donations.⁹⁰ Le Tribunal fédéral a confirmé une réglementation genevoise qui exclut de l’exonération applicable par ailleurs les donations de personnes imposées d’après la dépense à leurs descendants : l’imposition d’après la dépense repose sur un choix du contribuable et ne lui procure un avantage par rapport à l’imposition ordinaire que s’il réalise des revenus à l’étranger ou si la majeure partie de sa fortune et des rendements de celle-ci se trouvent à l’étranger.⁹¹ Pour l’exception analogue en matière d’impôt sur les successions, il suffit selon la Commission cantonale de recours genevoise qu’une des trois périodes fiscales déterminantes ait été taxée d’après la dépense, même si la personne y a renoncé par la suite.⁹²

34 La dépense n’est pas un revenu. Le Tribunal fédéral a jugé arbitraire, pour les impôts cantonaux et communaux, de reprendre dans une taxation ordinaire, à titre de revenu effectif, une dépense fixée forfaitairement dans un autre canton, parce que les conditions des deux modes d’imposition ne sont pas les mêmes.⁹³

35 Garantie de la propriété. Même si la dépense avait excédé la capacité contributive effective pendant une période limitée, cela ne violerait, selon le Tribunal fédéral, ni le principe de la capacité contributive ni la garantie de la propriété : le contribuable a choisi un mode d’imposition qui lui procure en principe des avantages fiscaux importants et aurait pu y renoncer.⁹⁴

X. Procédure

36 Rappel d’impôt. Dans la procédure de rappel d’impôt, le contribuable ne peut pas renoncer après coup à l’imposition d’après la dépense : l’imposition d’après la dépense ne peut pas être remise en question du seul fait que l’autorité fiscale a découvert un élément nouveau qui modifie la dépense et que le contribuable aurait lui-même dû annoncer.⁹⁵ Le Tribunal fédéral a transposé cette jurisprudence à la « procédure simplifiée » genevoise, une taxation d’office partiellement formalisée.⁹⁶

37 Registre des impôts. Selon le Tribunal administratif du canton de Berne, le droit légal de consulter le registre des impôts, illimité jusqu’à fin 2015, valait aussi, faute de réglementation dérogatoire, pour les personnes imposées d’après la dépense ; depuis 2016, la consultation présuppose dans le canton de Berne un intérêt économique.⁹⁷

38 Droit transitoire. Les cantons devaient adapter leur législation dans un délai de deux ans à compter de l’entrée en vigueur de la modification de la LHID le 1er janvier 2014 (art. 72q aLHID, abrogé au 1er janvier 2022). Pour les personnes imposées d’après la dépense lors de l’entrée en vigueur de la modification de la LIFD, l’ancien droit est resté applicable pendant cinq ans (art. 78e LHID) ; selon le message, il s’agissait ainsi de garantir la protection de la confiance et de laisser aux personnes concernées le temps de s’adapter.⁹⁸ Il n’existe, pour autant que l’on puisse en juger, pas de jurisprudence relative à l’art. 78e LHID.

XI. Perspectives

39 Imposition individuelle. La loi fédérale sur l’imposition individuelle abroge l’art. 6, al. 2, LHID.⁹⁹ Selon le message, l’imposition d’après la dépense doit également reposer sur une approche individuelle ; un époux peut être imposé d’après la dépense, l’autre selon le régime ordinaire.¹⁰⁰ La loi a été soumise à la votation populaire du 8 mars 2026 et acceptée par le peuple ; le Conseil fédéral a fixé l’entrée en vigueur au 1er janvier 2032.¹⁰¹

40 Interventions pendantes. Au niveau fédéral, le Conseil fédéral propose de rejeter la motion 26.3241 Gmür-Schönenberger ; il relève que l’imposition d’après la dépense a été abolie dans plusieurs cantons, mais qu’elle permet notamment aux régions structurellement faibles d’accroître leur attractivité.¹⁰² Dans le canton du Tessin, une initiative parlementaire demande de porter le montant minimal cantonal à 1 000 000 francs.¹⁰³

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 5 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Berdoz Denis/Bugnon Marc, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=681&e_sys=ile].
• Bucher Livio, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 123, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=787&e_sys=ile].
• Cavelti Ulrich, Besteuerung nach dem Aufwand, FStR 2010 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=413&e_sys=ile].
• Suter Claudia/Bolliger Andrea, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1627&e_sys=ile].
• Zigerlig Rainer/Baumgartner Heinz/Duss Pascal, Gesetzgebungs-Agenda 2013/4, FStR 2013 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=17924&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung nach dem Aufwand du 29 juin 2011, BBl 2011 6021 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2011/885/de, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message imposition d’après la dépense).
• Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’imposition d’après la dépense, RO 2013 779.
• Botschaft zur Volksinitiative « Für eine zivilstandsunabhängige Individualbesteuerung (Steuergerechtigkeits-Initiative) » und zum indirekten Gegenvorschlag (Bundesgesetz über die Individualbesteuerung) du 21 février 2024, BBl 2024 589 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/589/de, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message imposition individuelle).
• Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle, BBl 2025 2033 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/de, consulté le 3 novembre 2026.
• Arrêté du Conseil fédéral du 17 décembre 2025 sur la votation populaire du 8 mars 2026, BBl 2025 3640 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/3640/de, consulté le 3 novembre 2026.
• Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/4087433d-0772-4349-be26-97ba7a310f6c, consulté le 3 novembre 2026.
• Avis du Conseil fédéral relatif à la motion 26.3241 Gmür-Schönenberger (déposée le 19 mars 2026) (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/ba05a651-9839-462c-899e-578bad3d42a2, consulté le 3 novembre 2026.
• Ordonnance du DFF du 10 septembre 2025 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (ordonnance sur la progression à froid, OPFr), RO 2025 579.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 44 « Imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct » du 24 juillet 2018, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/pl0PXAcAAxJq/dbst-ks-2018-1-044-d-de.pdf (version allemande), consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 44 AFC).
• AFC, Brochure fiscale Imposition d’après la dépense, période fiscale 2025, du 22 septembre 2025 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/be021446-0368-4fa2-aea0-c70b5357a45b, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Brochure fiscale AFC 2025).
• AFC, Dossier Informations fiscales, Les impôts en vigueur de la Confédération, des cantons et des communes, juin 2026 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/aa95c20d-5592-42af-8c01-a0b0d59a7f61, consulté le 3 novembre 2026.
• Conférence suisse des impôts (CSI), Analyse zur Berücksichtigung von ausserkantonalen Liegenschaften bei der Besteuerung nach dem Aufwand, approuvée par le comité le 25 août 2021, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/1b73a298-84e3-4813-8d34-6d2849f252dd, consulté le 3 novembre 2026 (cité : analyse CSI 2021).

Cantons

• Appenzell Rhodes-Intérieures : Administration fiscale cantonale, Merkblatt Besteuerung nach dem Aufwand & Bewilligungsprozess, état au 28 janvier 2026, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/4c1ee37a-6372-4d36-9fa9-3dd14f675a12, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Merkblatt AI).
• Berne : Ordonnance sur l’imposition d’après la dépense (BSG 661.312.21 ; état au 1er janvier 2021), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/02b8c4ed-0051-4e58-a773-73c61db11d44, consulté le 3 novembre 2026.
• Saint-Gall : Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, Aufwandbesteuerung, état au 1er janvier 2021, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/7ab00b8b-a450-4949-95d3-ebf854d4eccd, consulté le 3 novembre 2026.
• Schwyz : Administration fiscale, Merkblatt Besteuerung nach dem Aufwand du 24 avril 2019, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b819a280-6d76-4c78-8dfc-51e673c9948c, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Merkblatt SZ).
• Tessin : Iniziativa parlamentare elaborata IE843 du 6 octobre 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/5de37476-f6fe-4e78-b473-d23b0fc99098, consulté le 3 novembre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Arter Oliver, Die Aufwandbesteuerung, AJP 2007, 156 ff.
• Bauer-Balmelli Maja/Maas Sanna, Aufwandbesteuerung und englisches Konzept des Steuerstatus «resident but not domiciled», zsis 2006 Monatsflash 6
• Beusch Michael, Aufwandbesteuerung – Privileg für reiche Ausländer oder aus praktischen Gründen gebotene Art der Ermessensveranlagung, zsis 2005 Monatsflash Nr. 10
• Hinny Pascal, Die bilateralen Verträge und ihre Auswirkungen auf unser Steuerrecht; Sind Pauschalbesteuerung und Quellensteuer weiterhin zulässig?, ST 2000, 1147 ff.
• Oberson Xavier/Clerc Gregory, Imposition d’après la dépense et CDI CH-FR: l’incertitude grandit au regard de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral, RDAF 2019 II, 195 ff.
• Richner Felix, Pauschalbesteuerung, ZStP 2000, 1 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

2. Ordonnance du 20 février 2013 sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.123 ; ci-après : ordonnance sur l’imposition d’après la dépense) ; AFC, Circulaire n° 44 du 24 juillet 2018, Imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct (ci-après : Circulaire n° 44 AFC). ↩

3. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.2 (relatif à l’art. 14 LIFD). ↩

4. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD) ; Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande). ↩

5. Arrêt 2C_698/2015 du 29 août 2016 consid. 4. ↩

6. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.2 (composition à cinq juges ; impôts cantonaux et communaux genevois 1999/2000 selon l’ancien droit cantonal). ↩

7. Message imposition d’après la dépense, p. 6024 (version allemande) ; cf. arrêt 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1. ↩

8. Message imposition d’après la dépense, p. 6024 s. et 6037 (version allemande). ↩

9. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 s. (version allemande). ↩

10. Message imposition d’après la dépense, p. 6027 s. (version allemande). ↩

11. Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’imposition d’après la dépense (RO 2013 779 ; BBl 2011 6021, version allemande) ; Message imposition d’après la dépense, p. 6022, 6028 s. et 6037 s. (version allemande) ; cf. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 8.1–8.3 (sur les propositions de la Conférence des directeurs cantonaux des finances). ↩

12. Zigerlig/Baumgartner/Duss, FStR 2013, Gesetzgebungs-Agenda 2013/4, ch. 1.1 ; sur le délai d’adaptation, Message imposition d’après la dépense, p. 6038 (sur l’art. 72m du projet) (version allemande). ↩

13. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande) ; de même CSI, Analyse zur Berücksichtigung von ausserkantonalen Liegenschaften bei der Besteuerung nach dem Aufwand du 25 août 2021 (ci-après : analyse CSI 2021) ; dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.1. ↩

14. Dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.1. ↩

15. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande). ↩

16. Message imposition d’après la dépense, p. 6042 (version allemande). ↩

17. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 8.2. ↩

18. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.1. ↩

19. Administration fiscale du canton de Schwyz, Merkblatt Besteuerung nach dem Aufwand du 24 avril 2019, ch. 1.2 et 9 (ci-après : Merkblatt SZ) ; Administration fiscale cantonale d’Appenzell Rhodes-Intérieures, Merkblatt Besteuerung nach dem Aufwand & Bewilligungsprozess, état au 28 janvier 2026, ch. 3 (ci-après : Merkblatt AI). ↩

20. AFC, Dossier Informations fiscales, Les impôts en vigueur de la Confédération, des cantons et des communes, juin 2026, ch. 3.1.2.2 ; AFC, Brochure fiscale Imposition d’après la dépense, période fiscale 2025, du 22 septembre 2025, tableau (ci-après : Brochure fiscale AFC 2025) ; cf. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense ») (qui comptent également Bâle-Campagne parmi ces cantons). ↩

21. Message imposition d’après la dépense, p. 6025 note 2 et p. 6027 (version allemande). ↩

22. AFC, Dossier Informations fiscales, Les impôts en vigueur de la Confédération, des cantons et des communes, juin 2026, ch. 3.1.2.2 ; § 10bis, al. 1, de la loi fiscale du canton de Bâle-Campagne (SGS 331 ; ci-après : StG BL) ; différemment l’avis du Conseil fédéral relatif à la motion 26.3241, qui compte Bâle-Campagne parmi les cantons ayant aboli l’imposition d’après la dépense. ↩

23. Brochure fiscale AFC 2025, tableau (BL). ↩

24. Brochure fiscale AFC 2025, tableau. ↩

25. Message imposition d’après la dépense, p. 6026 (version allemande). ↩

26. Message imposition d’après la dépense, p. 6024 (version allemande) ; cf. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 8.3. ↩

27. Arrêt du TA BE 100.2018.116/117U du 28 août 2019 consid. 4.4 (période fiscale 2012 ; art. 16, al. 1, aStG BE et art. 6, al. 1, aLHID). ↩

28. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5.2 (composition à cinq juges ; impôts cantonaux et communaux genevois). ↩

29. Arrêt du TA VD FI.1996.0013 du 25 mars 1998 consid. 8 ; arrêt de la CDT TI 80.2006.187 du 6 février 2008 consid. 3.2 ; arrêt de la CJ GE ATA/687/2021 du 29 juin 2021 consid. 5b. ↩

30. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 5. ↩

31. St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 3 ; Merkblatt SZ, ch. 4. ↩

32. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.5. ↩

33. St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 3 ; Merkblatt SZ, ch. 4 ; de même, pour l’impôt fédéral direct, Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.2 et 2.4. ↩

34. Cf. jugement du TAPI GE JTAPI/16/2022 du 10 janvier 2022 consid. 13 (impôt sur les donations après renonciation au 1er janvier 2021). ↩

35. Arrêt 2C_698/2015 du 29 août 2016 consid. 3.2.4 et 4. ↩

36. Arrêt de l’OGer SH 66/2003/31 du 11 février 2005 consid. 2a et 2b ; le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur le recours (arrêt 2A.174/2005 du 4 mai 2005). ↩

37. § 15, al. 1, StG SZ ; Merkblatt SZ, ch. 1.2 et 3.1. ↩

38. St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 2.2 ; Merkblatt AI, ch. 2.5. ↩

39. Merkblatt SZ, ch. 4. ↩

40. Message imposition d’après la dépense, p. 6034 (version allemande). ↩

41. St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 2.2. ↩

42. Arrêt de la CJ GE ATA/1105/2018 du 16 octobre 2018 consid. 5a et 5b ; arrêt de la CJ GE ATA/63/2020 du 21 janvier 2020 consid. 6b et 7c (impôt sur les successions) ; le Tribunal fédéral a rejeté le recours contre le second arrêt (arrêt 2C_190/2020 du 21 août 2020). ↩

43. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande). ↩

44. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 3.2 et 11.2 (période fiscale 2012). ↩

45. Cf. par exemple art. 14, al. 2, de la loi d’impôt du canton des Grisons (BR 720.000 ; ci-après : StG GR) ; St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 2.4. ↩

46. Merkblatt SZ, ch. 4 ; de même, pour l’impôt fédéral direct, Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.2 et 2.4. ↩

47. St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 4.2 ; Merkblatt SZ, ch. 5.1 ; différemment, pour l’impôt fédéral direct, Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.2 (également les personnes à charge vivant à l’étranger). ↩

48. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande). ↩

49. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 ; cf. p. 6035 (version allemande). ↩

50. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.2 et 3.3. ↩

51. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande) ; dans le même sens Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 8.1 (liberté « aufgrund der Tarifhoheit »). ↩

52. Art. 11, al. 3, let. a, de la loi fiscale du canton du Valais (SGS 642.1 ; ci-après : StG VS) ; art. 15, al. 1, let. a, StG GR ; § 14, al. 3, let. a, de la loi fiscale du canton de Zoug (BGS 632.1 ; ci-après : StG ZG) en relation avec le § 4, al. 2, de l’ordonnance relative à la loi fiscale (BGS 632.11). ↩

53. § 21, al. 7, de la loi fiscale du canton de Lucerne (SRL 620 ; ci-après : StG LU) ; art. 13, al. 8, de la Legge tributaria del Cantone Ticino (RL 640.100 ; ci-après : LT). ↩

54. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »), note 749 (état 2021). ↩

55. Brochure fiscale AFC 2025, tableau ; § 21, al. 3, let. a, StG LU (dans la version pour 2026 : 647 100 francs) ; § 15a, al. 1, let. a, de la loi fiscale du canton de Schwyz (SRSZ 172.200 ; ci-après : StG SZ) ; art. 27, al. 2, de la loi fiscale du canton de Saint-Gall (sGS 811.1 ; ci-après : StG SG). ↩

56. Art. 15, al. 3, let. a, de la loi sur les impôts directs cantonaux du canton de Vaud (BLV 642.11 ; ci-après : LI VD) (415 000 francs, y compris un supplément de 15 % pour l’impôt sur la fortune) ; art. 14, al. 3, let. a, et al. 4 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève (rsGE D 3 08 ; ci-après : LIPP). ↩

57. Brochure fiscale AFC 2025, tableau (TG) ; Message imposition d’après la dépense, p. 6027 (contre-projet accepté lors de la votation populaire du 15 mai 2011) (version allemande). ↩

58. Art. 16, al. 4, de la loi sur les impôts du canton de Berne (BSG 661.11 ; ci-après : StG BE). ↩

59. Arrêt de la CDT TI 80.2015.118 du 21 octobre 2015 consid. 4.2 et 4.6 (période fiscale 2013). ↩

60. Arrêt du TCAS TI 30.2015.31 du 18 janvier 2016, regeste. ↩

61. Art. 3 de l’ordonnance du DFF du 10 septembre 2025 sur la progression à froid (RO 2025 579). ↩

62. § 21, al. 3, let. b, StG LU ; § 14, al. 3, let. b, StG ZG ; art. 14, al. 3, let. b, LIPP. ↩

63. Art. 15, al. 3, let. b, LI VD (10 %) ; art. 14, al. 4, LIPP (10 %). ↩

64. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.1 et 3.3. ↩

65. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 8.2 (relatif à l’ordonnance bernoise sur l’imposition d’après la dépense dans son ancienne version). ↩

66. Art. 15, al. 3, let. c, LI VD. ↩

67. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande). ↩

68. Art. 3, al. 2, de l’ordonnance du canton de Berne sur l’imposition d’après la dépense (BSG 661.312.21) ; St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 4.1 ; art. 11, al. 5, StG VS. ↩

69. Message imposition d’après la dépense, p. 6038 (version allemande) ; dans le même sens Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 8.3. ↩

70. Message imposition d’après la dépense, p. 6038 (version allemande). ↩

71. § 21, al. 4, StG LU ; § 14, al. 4, StG ZG ; § 15a, al. 3, StG SZ ; art. 16, al. 4, de la loi fiscale du canton de Nidwald (NG 521.1) en relation avec le § 5, al. 2, de l’ordonnance fiscale (NG 521.11) ; art. 27, al. 3, StG SG ; St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 4.3 ; art. 13, al. 5, LT ; art. 11, al. 4, StG VS ; Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »), note 748. ↩

72. Art. 15, al. 3, LI VD ; art. 14, al. 4, LIPP. ↩

73. Art. 16, al. 6 et 7, StG BE. ↩

74. Art. 15, al. 1, StG GR ; Brochure fiscale AFC 2025, tableau (GR : « kapitalisierte Bemessungsgrundlage Einkommen »). ↩

75. § 15a, al. 3, StG SZ ; Merkblatt SZ, ch. 6.1–6.3. ↩

76. Art. 13, al. 5, LT. ↩

77. Arrêt H_20/03 du 30 décembre 2005 consid. 5.2 (cotisations AVS ; périodes fiscales 1999/2000). ↩

78. Message imposition d’après la dépense, p. 6038 (version allemande) ; cf. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 8.4. ↩

79. Dans le même sens Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »), note 752. ↩

80. Arrêt du TC VD FI.2024.0153 du 10 juin 2025 consid. 10b. ↩

81. St.Galler Steuerbuch, StB 26 Nr. 1, ch. 4.4 ; Merkblatt SZ, ch. 5.4 ; art. 2 de l’ordonnance du canton de Berne sur l’imposition d’après la dépense. ↩

82. Analyse CSI 2021, ch. 2. ↩

83. Art. 13, al. 6, let. a, LT. ↩

84. Message imposition d’après la dépense, p. 6038 (version allemande). ↩

85. Message imposition d’après la dépense, p. 6025 (version allemande). ↩

86. Merkblatt SZ, ch. 7. ↩

87. Arrêt de la CJ GE ATA/218/2013 du 9 avril 2013 consid. 9b et 10 (domicile VD, appartement GE ; période fiscale 2009 ; avec renvoi à la doctrine selon laquelle les éléments hors canton n’ont pas leur place dans le calcul de contrôle). ↩

88. Arrêt de la CJ GE ATA/218/2013 du 9 avril 2013 consid. 4. ↩

89. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Immobilien » (support de séminaire). ↩

90. Cf. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « (Nachlass-)Planung unter Einsatz der Pauschalbesteuerung » (support de séminaire). ↩

91. Arrêt 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.3 (composition à cinq juges) ; instance précédente : arrêt de la CJ GE ATA/5/2015 du 6 janvier 2015 consid. 10. ↩

92. Décision de la CCRA GE DCCR/705/2009 du 6 juillet 2009 consid. 3 et 4. ↩

93. Arrêt 9C_436/2025 du 29 mai 2026 consid. 7.1 s. (Genève ; imposition d’après la dépense dans le canton du Valais) ; a été annulé pour les impôts cantonaux et communaux l’arrêt de la CJ GE ATA/644/2025 du 10 juin 2025. ↩

94. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.2. ↩

95. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5.3 (impôts cantonaux et communaux genevois ; loyer déclaré trop bas). ↩

96. Arrêt 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7.4 ; cf. consid. 5.1.3. ↩

97. Arrêt du TA BE 100.2014.340U du 12 août 2016 consid. 6.1 (BVR 2017 p. 483 ; relatif à l’art. 164, al. 3, aStG BE). ↩

98. Message imposition d’après la dépense, p. 6036 et 6038 (version allemande). ↩

99. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (BBl 2025 2033, version allemande), ch. I 2, art. 6, al. 2. ↩

100. Message imposition individuelle, p. 40 s. (ch. 6.2.7) (version allemande). ↩

101. Arrêté du Conseil fédéral du 17 décembre 2025 sur la votation populaire du 8 mars 2026, BBl 2025 3640 (version allemande) ; Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande). ↩

102. Avis du Conseil fédéral relatif à la motion 26.3241. ↩

103. Iniziativa parlamentare elaborata IE843 du 6 octobre 2025 (Gran Consiglio del Cantone Ticino). ↩