Art. 4 LHID

Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique

¹ Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lorsqu’elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.

² Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants:

a.

elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante dans le canton;

a^bis.

elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton, et un droit d’imposition sur les revenus de l’activité lucrative exercée à l’étranger est accordé à la Suisse en vertu de l’accord fiscal international applicable conclu avec l’État limitrophe concerné;

b.

en leur qualité de membres de l’administration ou de la direction d’une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;

c.

elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;

d.

ensuite d’une activité pour le compte d’autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d’autres prestations d’un employeur ou d’une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;

e.

elles perçoivent des revenus provenant d’institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d’autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;

f.

en raison de leur activité dans le trafic international à bord d’un bateau, d’un aéronef ou d’un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d’autres rémunérations d’un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord d’un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt;

g.

elles servent d’intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 4 LHID¹ prescrit aux cantons dans quels cas les personnes physiques qui ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique. La disposition a deux champs d’application : l’al. 1 saisit les personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton et s’applique ainsi tant aux personnes domiciliées dans un autre canton qu’aux personnes domiciliées à l’étranger ; l’al. 2 ne saisit que les personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse.² Le rattachement économique fonde un assujettissement limité ; le canton du rattachement économique est un domicile fiscal secondaire.³ L’art. 4 LHID se situe entre le rattachement personnel (art. 3 LHID) et le changement d’assujettissement (art. 4b LHID) ; l’impôt à la source des personnes non domiciliées en Suisse est réglé à l’art. 35 LHID.

2 Catalogue exhaustif. Selon le message, l’art. 4 règle de manière exhaustive les états de fait du rattachement économique qui conduisent à un assujettissement limité.⁴ Le Tribunal fédéral retient que les conditions du rattachement personnel et du rattachement économique résultent, pour les impôts harmonisés, de manière exhaustive des art. 3 et 4 LHID et doivent être appliquées de manière uniforme dans toute la Suisse.⁵ Selon le Tribunal fédéral, la loi sur l’harmonisation fiscale reprend pour l’essentiel les principes qu’il avait développés en matière de rattachement économique sous l’interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127, al. 3, Cst.⁶) ; l’interaction des art. 3 et 4 LHID montrerait que le législateur entendait réduire le fractionnement de la souveraineté fiscale cantonale à l’égard d’un même contribuable.⁷ La doctrine relève que les art. 3 s. LHID ne sont pas des règles d’attribution, mais qu’ils délimitent les compétences fiscales des cantons les unes par rapport aux autres.⁸

3 Genèse. L’art. 4 LHID remonte à l’art. 4 du projet du Conseil fédéral de 1983. Le message justifiait les états de fait particuliers de l’al. 2 par le fait que la perception de l’impôt auprès des personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse soulève de grandes difficultés, raison pour laquelle un impôt à la source était introduit à cet effet.⁹ Contrairement au projet de LIFD¹⁰, le projet de LHID ne répartit pas les états de fait sur deux articles et ne contient pas de définition de l’établissement stable.¹¹ La LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 1993 ; la teneur originale de l’al. 1 saisissait aussi les personnes servant d’intermédiaires dans des opérations portant sur des immeubles sis dans le canton.

4 Révisions. L’art. 4 LHID a été modifié à quatre reprises :

• la loi fédérale sur l’imposition des participations de collaborateurs a complété l’al. 2, let. b, par les participations de collaborateur (en vigueur depuis le 1er janvier 2013) ;¹²
• la loi sur l’approvisionnement du pays a exempté de l’impôt, à l’al. 2, let. f, les marins travaillant à bord de navires de haute mer (en vigueur depuis le 1er juin 2017) ;¹³
• la loi fédérale du 17 mars 2017 a supprimé l’activité d’intermédiaire portant sur des immeubles à l’al. 1 et inséré l’al. 2, let. g (en vigueur depuis le 1er janvier 2019 ; N 36) ;¹⁴
• la loi fédérale sur l’imposition du télétravail dans le contexte international (ci-après : loi sur le télétravail) a précisé l’al. 2, let. a, inséré la let. abis et adapté la let. f (en vigueur depuis le 1er janvier 2025 ; N 30).¹⁵

5 Harmonisation : rapport avec la LIFD. Les normes parallèles de la LIFD sont l’art. 4 LIFD (entreprises, établissements stables et immeubles) et l’art. 5 LIFD (autres éléments imposables). Selon le Tribunal fédéral, la LHID contient, avec les art. 4 et 35 LHID, une réglementation correspondant aux art. 4 et 5 ainsi qu’aux art. 91 ss LIFD, qui doit être interprétée dans le même sens.¹⁶ Même là où sa teneur est plus étroite, l’art. 4, al. 1, LHID concorde selon le Tribunal fédéral quant à son sens avec l’art. 4, al. 1, LIFD.¹⁷ Des différences existent sur les points suivants :

• l’al. 1 se rattache au canton et s’applique aussi dans les rapports intercantonaux, alors que l’art. 4 LIFD ne saisit que les personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse (N 8) ;
• la LHID ne mentionne pas expressément, pour les entreprises, les propriétaires, usufruitiers ou associés et décrit plus brièvement les droits sur des immeubles (N 13 et 20) ;
• une définition de l’établissement stable correspondant à l’art. 4, al. 2, LIFD fait défaut (N 14) ;
• l’art. 4 LHID ne contient pas d’assujettissement des tiers auxquels les rémunérations sont versées, correspondant à l’art. 5, al. 2, LIFD.

6 Harmonisation : marge de manœuvre des cantons. En tant que réglementation détaillée, l’art. 4, al. 1, LHID ne laisse selon le Tribunal fédéral aucune marge de manœuvre au législateur cantonal ; si le droit cantonal le contredit, il est directement applicable (art. 72, al. 2, LHID), et le Tribunal fédéral examine librement l’application du droit cantonal.¹⁸ Une extension contraire à l’harmonisation ne peut pas non plus être obtenue par le biais du droit de surveillance cantonal.¹⁹ Les lois cantonales reprennent l’art. 4 LHID dans leur majorité, en partie avec la formulation des art. 4 et 5 LIFD. Certains cantons vont au-delà du catalogue, par exemple avec un assujettissement des tiers sur le modèle de l’art. 5, al. 2, LIFD.²⁰

7 Limites de l’harmonisation. L’art. 4 LHID règle uniquement l’existence d’un assujettissement limité, non son étendue ni la répartition fiscale. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si les règles cantonales de répartition relèvent du droit harmonisé ou du droit autonome, en relevant l’objectif de l’harmonisation verticale.²¹ Pour la répartition fiscale internationale, les art. 3 ss LHID ne contiennent pas de prescriptions ; les cantons sont en principe libres en la matière, et le Tribunal fédéral n’examine leurs règles que sous l’angle de leur conformité à la Constitution.²² Selon la doctrine, la plupart des cantons ont repris des règles correspondant à l’art. 6 LIFD.²³ Selon le Tribunal fédéral, les art. 3 et 4 LHID ne règlent en outre que l’assujettissement à l’égard des cantons, non la délimitation de la souveraineté fiscale des communes à l’intérieur d’un canton ; si le droit cantonal renvoie à cet effet à l’art. 4 LHID, celui-ci s’applique en tant que droit cantonal.²⁴ Le Tribunal fédéral interprète néanmoins la notion d’établissement stable de la même manière dans les rapports intracantonaux que dans les rapports intercantonaux (N 17).

II. Art. 4, al. 1, LHID

A. Champ d’application et procédure

8 Champ d’application intercantonal et international. Dans les rapports intercantonaux, l’assujettissement à raison du rattachement économique s’étend, selon l’art. 4b, al. 2, LHID, à toute la période fiscale, même s’il est créé, modifié ou supprimé en cours d’année ; pour le surplus, le revenu et la fortune sont répartis en application par analogie des principes relatifs à l’interdiction de la double imposition intercantonale. Celui qui est domicilié dans un canton et exploite une entreprise ou possède un immeuble dans un autre canton y est assujetti de manière limitée ; s’agissant des impôts cantonaux, une personne est dès lors régulièrement soumise à plusieurs souverainetés fiscales.²⁵ Le Tribunal fédéral procède selon ces principes à la répartition entre le canton de domicile et le canton de situation ou du lieu d’activité.²⁶ Pour les rapports internationaux, la LHID ne contient pas de règle correspondante (N 7).

9 Délimitation par rapport au rattachement personnel. Le Tribunal fédéral a rejeté l’opinion doctrinale selon laquelle l’art. 4 LHID énumère exhaustivement les domiciles fiscaux secondaires et ne laisse pas de place au lieu de la famille en tant que domicile fiscal secondaire : le rattachement au lieu de la famille reposerait sur des circonstances personnelles et découlerait de l’art. 3 LHID.²⁷ Lors du partage entre le lieu de la famille et le lieu de travail, les entreprises, établissements stables et immeubles situés dans d’autres cantons sont exceptés.²⁸ Le rattachement économique n’intervient que si la personne n’a ni domicile ni séjour dans le canton ; celui qui, en tant que titulaire étranger d’une autorisation de courte durée, séjourne plus de 30 jours dans le canton en y exerçant une activité lucrative est en principe assujetti de manière illimitée selon l’art. 3, al. 1, LHID, une convention de double imposition pouvant toutefois conduire, en cas de double résidence, à un assujettissement seulement limité.²⁹

10 Époux. Si un seul des époux est assujetti dans le canton à raison du rattachement économique, le principe de l’addition des facteurs s’applique néanmoins selon le Tribunal fédéral. Le fait que l’imposition commune ne soit ancrée qu’à l’art. 3, al. 3, LHID et non à l’art. 4 LHID ne justifie pas une imposition séparée ; le Tribunal fédéral a rejeté l’opinion doctrinale contraire et réservé un changement au législateur fédéral.³⁰

11 Procédure au domicile fiscal secondaire. Celui qui possède un immeuble dans le canton lui est à tout le moins rattaché économiquement et doit y déposer une déclaration d’impôt, au moins sous la forme d’une copie de la déclaration d’impôt du canton de domicile ; le canton du domicile fiscal principal n’est pas tenu de la transmettre sans délai.³¹ Chaque canton concerné mène sa propre procédure de taxation.³² Si le rattachement économique est litigieux, il existe un intérêt digne de protection à une décision sur le domicile fiscal.³³ En cas d’activité indépendante nouvellement entreprise, le canton qui revendique le lieu d’activité supporte le fardeau de la preuve.³⁴

B. Entreprises et établissements stables

12 Entreprise. Selon le Tribunal fédéral, une entreprise suppose, en droit de la double imposition comme en droit de l’harmonisation, des installations et équipements permanents dans lesquels s’exerce une activité lucrative indépendante ; ceux-ci ne doivent pas nécessairement appartenir au titulaire.³⁵ Une entreprise individuelle active depuis 2006, qui dispose de trois clients et est installée dans la maison individuelle du titulaire, remplit cette condition.³⁶ Sans activité lucrative indépendante, il n’existe pas d’assujettissement limité à raison d’une entreprise : un dentiste qui exerce en tant qu’employé de sa propre société anonyme n’exploite pas d’entreprise dans le canton de son cabinet.³⁷ Selon Mauchle, l’entreprise suppose des installations fixes ou des équipements permanents ayant la qualité d’établissement stable ; il tient pour dépassée l’exclusion traditionnelle des activités libérales.³⁸

13 Associés de sociétés de personnes. Contrairement à l’art. 4, al. 1, let. a, LIFD, l’art. 4, al. 1, LHID ne mentionne pas expressément les associés et les usufruitiers. Le Tribunal fédéral étend néanmoins la disposition à l’associé domicilié à l’étranger d’une société en nom collectif inscrite au registre du commerce.³⁹ Celui qui participe à une entreprise dans un autre canton est imposé au lieu de l’entreprise pour le revenu qui en provient. S’agissant d’une société en nom collectif, le Tribunal fédéral n’attribue une part de salaire au canton de domicile que si l’associé travaille personnellement pour la société ; s’agissant d’une société simple, une telle attribution est exclue.⁴⁰ Plusieurs cantons mentionnent expressément dans leur loi les propriétaires, les associés et les usufruitiers.⁴¹ Margraf/Schreiber relèvent que, dans le cas de la société en nom collectif, le Tribunal fédéral n’a pas examiné s’il existait en Suisse une installation fixe d’affaires, laquelle est exigée selon la doctrine dominante qu’ils rapportent.⁴² Pour la LIFD, Grieder/Hongler relèvent que l’art. 11 LIFD renvoie, pour les communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique, aux rattachements des art. 4 et 5 LIFD.⁴³

14 Établissement stable. La LHID ne définit pas l’établissement stable ; selon Brülisauer, il a été délibérément renoncé à une définition.⁴⁴ Le Tribunal fédéral se fonde sur la jurisprudence relative à l’interdiction de la double imposition intercantonale : un établissement stable suppose une installation fixe d’affaires dans laquelle s’exerce une part qualitativement et quantitativement importante de l’activité et dont la personne peut disposer ; la propriété n’est pas requise.⁴⁵ Selon Brülisauer, la notion intercantonale d’établissement stable est plus étroite, en raison de la double exigence d’importance, que la notion internationale de la LIFD et des lois cantonales.⁴⁶ La plupart des lois cantonales reprennent la définition de l’art. 4, al. 2, LIFD, y compris le catalogue d’exemples ; d’autres ne contiennent que la clause générale ou aucune définition.⁴⁷

15 Médecin agréé. Un médecin agréé accrédité et non salarié, domicilié dans le canton de Schwyz, qui réalise environ deux tiers de ses honoraires dans une clinique zurichoise et dispose effectivement sur place d’une salle d’opération, exploite un établissement stable à Zurich, même s’il ne peut utiliser la salle que sur entente.⁴⁸ Le Tribunal fédéral a en outre retenu que l’existence d’une entreprise au sens de l’art. 4, al. 1, LHID n’implique pas sans autre celle d’une exploitation au sens du droit des restructurations.⁴⁹

16 Domicile fictif. L’inscription au registre du commerce est un acte formel et ne fonde pas à elle seule un assujettissement limité. L’activité doit se déployer dans des installations matérielles permanentes ; un établissement qui ne correspond pas à la réalité n’est pas reconnu, car il a été créé artificiellement. Pour un domicile fiscal spécial, l’activité doit se dérouler principalement au lieu d’activité ; pour les activités exercées en majeure partie chez les clients, il suffit que les autres travaux y soient accomplis de manière prépondérante. Une place de travail utilisée seulement occasionnellement dans un « Business Office Center » ne suffit pas.⁵⁰

17 Notion uniforme dans les rapports intracantonaux. Si le droit cantonal se rattache à l’établissement stable pour la répartition fiscale entre communes, la notion doit selon le Tribunal fédéral être interprétée de la même manière qu’aux art. 4 et 21 LHID ; il serait contradictoire de qualifier une installation d’établissement stable dans les rapports intercantonaux, mais non dans les rapports intracantonaux. Il existe dès lors un lien suffisant avec le droit de l’harmonisation, et l’administration fiscale cantonale a qualité pour former un recours en matière de droit public (art. 73 LHID).⁵¹ En Valais, le Tribunal fédéral a admis sur cette base un établissement stable dans une gravière servant à l’activité principale de l’entreprise individuelle.⁵²

C. Immeubles

18 Posséder des immeubles. Selon le Tribunal fédéral, est en principe assujetti à raison du rattachement économique le propriétaire inscrit au registre foncier ; un rapport fiduciaire n’est pris en compte que s’il est clairement établi et justifié par des motifs économiques sérieux.⁵³ Le rattachement naît avec l’acquisition de la propriété, indépendamment des travaux de construction, de la remise des clés ou de l’entrée en possession ; selon le Tribunal fédéral, il s’agit d’une question relevant purement du droit fédéral, qu’il examine librement.⁵⁴ La Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne se fonde sur l’inscription au registre foncier également pour un usufruit inscrit portant sur une partie d’un immeuble.⁵⁵ Si l’immeuble est grevé d’un droit d’habitation, il reste selon le Tribunal fédéral imputé au propriétaire, qui est assujetti à l’impôt sur la fortune dans le canton de situation indépendamment de son domicile.⁵⁶ Selon Weissbrodt, l’approche juridique est déterminante pour la notion de propriété.⁵⁷

19 Imposition au lieu de situation. Selon le Tribunal fédéral, la propriété foncière est imposée au lieu de situation, sur la base de l’art. 4, al. 1, LHID et des principes relatifs à l’interdiction de la double imposition intercantonale ; le canton de domicile ne peut pas imposer les revenus d’immeubles situés hors du canton.⁵⁸ Une personne domiciliée à l’étranger qui possède des immeubles dans le canton y est également assujettie de manière limitée ; le Tribunal fédéral a jugé conforme au droit fédéral une répartition cantonale qui attribue les immeubles au canton de situation et répartit les dettes et les intérêts passifs proportionnellement selon la situation des actifs.⁵⁹ Selon le Tribunal fédéral, les propriétaires fonciers qui ne sont pas domiciliés dans la commune sont eux aussi soumis à l’impôt sur le revenu et sur la fortune à raison du rattachement économique, raison pour laquelle le domicile n’est pas un critère de distinction approprié pour un impôt foncier minimal communal.⁶⁰

20 Avoir la jouissance d’immeubles. L’art. 4, al. 1, LHID se rattache à la jouissance d’un immeuble. Bien que sa teneur soit plus brève que celle de l’art. 4, al. 1, let. c, LIFD, il saisit selon le Tribunal fédéral également les droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels ; l’art. 21, al. 1, let. c, LHID doit être interprété en s’inspirant de l’art. 4, al. 1, LHID.⁶¹ Est déterminante la réalité économique, non la forme de droit civil.⁶² Selon Weissbrodt, la mise à disposition gratuite ou partiellement onéreuse d’un immeuble, par exemple, est économiquement assimilable à un droit de jouissance réel.⁶³

21 Société simple. Celui qui participe à une société simple qui acquiert et exploite des immeubles, et qui a part aux loyers, aux pertes et au produit de l’aliénation, dispose selon le Tribunal fédéral d’un droit personnel économiquement assimilable, même s’il n’est pas inscrit au registre foncier ; le gain est imposable dans le canton de situation.⁶⁴ S’agissant d’une personne morale associée d’une société simple, le Tribunal fédéral a jugé que l’assimilation à la propriété n’était pas manifestement inexacte ; l’assujettissement dans le canton de situation n’était pas contesté devant le Tribunal fédéral.⁶⁵ Oesterhelt/Opel soutiennent que l’art. 4, al. 1, LHID doit être compris, à la lumière de l’harmonisation verticale, par analogie avec l’art. 4, al. 1, let. c, LIFD, raison pour laquelle la qualité d’associé d’une personne physique dans une société simple détenant un immeuble situé hors du canton fonderait elle aussi un assujettissement limité.⁶⁶

22 Participation à une société immobilière. Selon le Tribunal fédéral, la simple participation à une société immobilière ne fonde pas de rattachement économique dans le canton de situation, pas même une participation majoritaire de 51 pour cent. Il en va autrement lorsque le participant utilise l’immeuble comme un propriétaire, par exemple en cas de sous-location, de participation directe aux revenus et aux pertes ou en qualité d’actionnaire unique d’une société qui met à sa disposition son unique immeuble.⁶⁷ Le Tribunal cantonal vaudois a admis un rattachement économique pour un actionnaire unique et l’a nié pour une participation de 50 pour cent ; un recours contre la seconde décision est pendant devant le Tribunal fédéral.⁶⁸ La doctrine est partagée : Weissbrodt rejette un droit de jouissance économiquement assimilable en cas de participation à une société immobilière, Schwab entend interpréter la norme harmonisée de la même manière que la disposition de la LIFD, pour autant qu’il n’existe pas de différence fondée sur le contexte international, et Oesterhelt/Opel relèvent qu’une partie de la doctrine admet l’assujettissement limité en cas de vente d’une participation majoritaire, tandis qu’une autre partie le rejette.⁶⁹ La question de savoir à partir de quand la participation d’une personne physique à une société immobilière franchit le seuil du droit de jouissance n’est, à ce qu’il apparaît, pas définitivement tranchée par la jurisprudence du Tribunal fédéral.

23 Faire le commerce d’immeubles. Selon la jurisprudence cantonale, les gains provenant de la vente d’immeubles faisant partie du stock d’un commerçant d’immeubles sont imposables exclusivement et intégralement dans le canton de situation ; le canton de domicile les attribue au canton de situation dans la répartition et ne peut les prendre en compte que pour la détermination du taux.⁷⁰ Selon le Tribunal fédéral, le domicile fiscal spécial suppose une activité lucrative indépendante.⁷¹ Les cantons ont mis en œuvre l’état de fait de manière différente : la loi fiscale lucernoise ne mentionne plus le commerce d’immeubles depuis 2020, la loi vaudoise ne le saisit que pour les personnes non domiciliées en Suisse.⁷² Selon Weissbrodt, l’activité d’intermédiaire et le commerce supposent une activité commerciale.⁷³

III. Art. 4, al. 2, LHID

A. Principe

24 Rapports internationaux uniquement. L’al. 2 ne saisit que les personnes physiques qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse. Dans les rapports intercantonaux, les états de fait de l’al. 2 ne fondent pas d’assujettissement ; une activité lucrative indépendante exercée dans un autre canton sans entreprise ni établissement stable ne suffit dès lors pas.⁷⁴ Une partie des états de fait saisit des revenus réalisés sans présence en Suisse (let. abis, b à g) ; la let. a suppose en revanche une activité dans le canton (N 26). Dans ces cas, l’impôt est en principe perçu à la source (art. 35 LHID).⁷⁵

25 Droit interne et conventions. Selon le Tribunal fédéral, il faut d’abord examiner si le droit interne prévoit un assujettissement, et ensuite seulement si une convention de double imposition restreint le droit d’imposer.⁷⁶ Selon Hongler, une convention ne fonde pas d’assujettissement, mais se borne à restreindre le droit d’imposer selon le droit interne.⁷⁷ L’assujettissement limité selon l’al. 2 ne s’étend selon le Tribunal fédéral, bien que la LHID ne le dise pas expressément, comme selon l’art. 6, al. 2, LIFD, qu’aux éléments du revenu pour lesquels il existe un rattachement économique.⁷⁸

B. Activité lucrative et télétravail (al. 2, let. a et abis)

26 Présence physique. L’exercice d’une activité lucrative dans le canton suppose selon le Tribunal fédéral, comme selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD, la présence physique : le travail est exercé là où la personne se trouve physiquement. Une interprétation extensive est exclue, parce que la loi énumère exhaustivement les activités saisies sans présence.⁷⁹ Les rémunérations versées après le départ à l’étranger ne sont dès lors imposables dans le canton que dans la mesure où elles rétribuent une activité qui y a été exercée.⁸⁰ Le Tribunal cantonal fribourgeois applique la jurisprudence relative à la LIFD à l’art. 4, al. 2, let. a, LHID et limite l’assujettissement d’un résident à la semaine international aux jours de travail passés en Suisse.⁸¹ Waldburger salue le résultat de l’ATF 137 II 246, mais en critique la motivation.⁸²

27 Travail dans un bureau à domicile à l’étranger. Un employé d’une société bâloise domicilié au Liechtenstein, qui accomplissait environ 40 pour cent de son travail dans son bureau à domicile à son lieu de domicile, n’était pas assujetti dans le canton pour cette partie de son revenu ; dans la mesure où il travaillait à Bâle, il existait un rattachement économique, mais la convention avec le Liechtenstein attribuait le droit d’imposer, également pour cette partie, à l’État de domicile.⁸³ Avant la révision de 2024, la doctrine relevait qu’il manquait une base légale pour imposer le travail accompli dans un bureau à domicile situé à l’étranger.⁸⁴ Pour les travailleurs domiciliés dans les États limitrophes, la let. abis s’applique depuis le 1er janvier 2025 (N 30).

28 Activité lucrative indépendante et dépendante. Depuis le 1er janvier 2025, la let. a a la teneur suivante : « elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante dans le canton ». Selon le message, l’adaptation correspond à celle apportée à la LIFD ; sont visées toutes les formes d’activité lucrative exercée physiquement en Suisse, notamment aussi les artistes, les sportifs et les conférenciers, sans que la portée de la disposition soit modifiée.⁸⁵ Déjà selon la doctrine dominante, l’activité lucrative indépendante fondait elle aussi un assujettissement limité, dans la mesure où elle était exercée en Suisse.⁸⁶

29 Résidents à la semaine et impôt à la source. Les résidents à la semaine internationaux sont assujettis de manière limitée selon la let. a. Pour la période antérieure à 2021, le canton de séjour à la semaine ne pouvait pas, selon le Tribunal fédéral, percevoir l’impôt à la source auprès d’un débiteur ayant son siège dans un autre canton, faute de base de droit fédéral pour cette extension de sa compétence.⁸⁷ Selon la pratique de l’AFC, le débiteur de la prestation imposable décompte depuis 2021, pour les résidents à la semaine, avec le canton de séjour à la semaine.⁸⁸

30 But et conditions. La let. abis saisit l’activité lucrative dépendante qu’une personne domiciliée dans un État limitrophe exerce à l’étranger pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton, dans la mesure où la convention applicable accorde un droit d’imposition à la Suisse. Selon le message, la disposition correspond à la nouvelle règle de la LIFD, le canton constituant le point de rattachement ; elle crée la norme de base interne, qui ne déploie d’effet que si un traité conclu avec l’État limitrophe attribue à la Suisse le droit d’imposer le télétravail, et elle se limite aux cinq États limitrophes.⁸⁹ L’impôt à la source est réglé à l’art. 35, al. 1, let. abis, LHID. La doctrine souligne que l’imposition dépend du point de savoir si la convention applicable attribue un droit d’imposition à la Suisse ; tel est le cas, avec la France, pour jusqu’à 40 pour cent du temps de travail annuel et, avec l’Italie, pour jusqu’à 25 pour cent.⁹⁰

31 Mise en œuvre dans les cantons. La loi sur le télétravail ne contient pas de disposition particulière sur l’adaptation des lois cantonales ; selon l’art. 72, al. 2, LHID, la let. abis s’applique directement dans la mesure où le droit cantonal la contredit. Plusieurs cantons ont repris la disposition dans leur loi, d’autres pas encore.⁹¹ Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas encore de jurisprudence relative à la let. abis.

C. Autres états de fait (al. 2, let. b à g)

32 Administrateurs et directeurs (let. b). Les membres de l’administration ou de la direction de personnes morales ayant leur siège ou un établissement stable dans le canton sont assujettis de manière limitée pour leurs rémunérations, même sans présence en Suisse.⁹² Selon le message, les participations de collaborateur ont été ajoutées parce que les membres des organes en reçoivent en règle générale également et que le rattachement économique doit suffire pour être assujetti à raison des avantages appréciables en argent.⁹³ Selon la pratique de l’AFC, seules les rémunérations pour des fonctions de surveillance sont soumises à l’impôt à la source des administrateurs ; les rémunérations pour des activités opérationnelles sont imposées comme un revenu de travailleur.⁹⁴ Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la let. b.

33 Créances garanties par gage immobilier (let. c). Les titulaires et usufruitiers de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton sont soumis à l’impôt à la source sur les intérêts (art. 35, al. 1, let. e, LHID). Selon Oesterhelt/Winzap, le créancier étranger n’est assujetti que pour la part de l’intérêt effectivement garantie par l’immeuble ; la teneur ne contient pas de limitation aux créances envers des débiteurs suisses.⁹⁵ Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence relative à la let. c.

34 Prestations de prévoyance (let. d et e). Après le départ définitif, il n’existe plus d’assujettissement illimité ; la base légale particulière permettant d’imposer ensuite les prestations en capital de la prévoyance de droit privé et de la prévoyance individuelle liée est la let. e. Le moment de l’échéance est déterminant ; l’impôt est perçu à la source (art. 35, al. 1, let. g, LHID).⁹⁶ La question de savoir si l’impôt à la source doit être remboursé lorsqu’une convention attribue le droit d’imposer à l’État de résidence relève de l’ordonnance sur l’impôt à la source et du droit cantonal.⁹⁷ Selon le Tribunal administratif bernois, la let. d (rapports de travail de droit public) et la let. e (prévoyance de droit privé) forment un tout qui saisit l’ensemble des prestations de prévoyance.⁹⁸

35 Trafic international (let. f). La let. f saisit les personnes qui travaillent dans le trafic international maritime, aérien ou routier pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton.⁹⁹ L’exception pour les marins remonte à deux motions de 1994 qui demandaient de renoncer à l’imposition à la source des marins étrangers travaillant à bord de navires de haute mer battant pavillon suisse ; selon le rapport explicatif de 2013, les cantons ont depuis lors renoncé à l’imposition à la demande de l’AFC.¹⁰⁰ Depuis 2025, l’exception suppose que le navire de haute mer batte pavillon suisse, ce qui correspond selon le message à la pratique antérieure, et, nouvellement, que l’employeur exploite lui-même le navire.¹⁰¹ Plusieurs lois cantonales reproduisent la let. f dans une version antérieure ou sans l’exception pour les marins ; le Tribunal administratif des Grisons a constaté une telle divergence et laissé ouverte la question de savoir si l’art. 4, al. 2, let. f, LHID est directement applicable.¹⁰²

36 Activité d’intermédiaire portant sur des immeubles (let. g). Jusqu’à la fin de 2018, l’activité d’intermédiaire portant sur un immeuble fondait selon l’al. 1, également dans les rapports intercantonaux, un rattachement économique dans le canton de situation. Le Tribunal fédéral avait jugé, pour une personne morale et sur la base de l’interdiction de la double imposition intercantonale, que les commissions de courtage étaient imposables exclusivement dans le canton de situation ; il a tenu pour seulement partiellement fondée la critique de la doctrine à l’égard de la règle de l’art. 4, al. 1, LHID, qui s’écartait de l’art. 21, al. 2, let. b, LHID, mais n’appliquait pas encore les deux dispositions.¹⁰³ Selon le message, la doctrine dominante y voyait une inadvertance du législateur. Depuis le 1er janvier 2019, les commissions de courtage des personnes physiques domiciliées en Suisse sont imposées dans le canton de domicile ; la let. g précise que les personnes domiciliées à l’étranger sont assujetties dans le canton où se trouve l’immeuble objet de l’entremise, comme le prévoit l’art. 21, al. 2, let. b, LHID pour les personnes morales.¹⁰⁴

37 Mise en œuvre dans les cantons. Les cantons devaient adapter leur droit au 1er janvier 2019 ; à partir de cette date, l’art. 4, al. 1 et 2, let. g, LHID s’appliquait directement dans la mesure où le droit cantonal le contredisait (art. 72w LHID, abrogé au 1er janvier 2022).¹⁰⁵ Plusieurs cantons n’ont mis en œuvre la modification qu’en 2020 ou en 2021.¹⁰⁶ Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence cantonale relative à la let. g.

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Cette contribution s'appuie sur 18 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2018/2, FStR 2018 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=203&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=14191&e_sys=ile].
• Baumgartner Ivo P., Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (2. Teil), FStR 2004 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8185&e_sys=ile].
• Brozzo Hanna/Stocker Raoul, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=51296&e_sys=ile].
• Brülisauer Peter, § 14 Betriebsstätten, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=879&e_sys=ile].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 11 DBG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Version vom 18.5.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/dbg11].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 13 StHG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG), Version vom 1.6.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/sthg13].
• Hongler Peter, § 2 Funktionsweise der DBA, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=868&e_sys=ile].
• Margraf Olivier/Schreiber Susanne, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1601&e_sys=ile].
• Mauchle Fabian, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 121, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=851&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Meier Sirgit, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1501&e_sys=ile].
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• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, § 7 Grundstücke, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=872&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Winzap Maurus, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, FStR 2008 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=607&e_sys=ile].
• Schwab Anne-Christine, Der Verkauf von Anteilen an der Immobiliengesellschaft im schweizerischen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 116, 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=769&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 5 Erwerbseinkommen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=871&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 6 Vermögen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24830&e_sys=ile].
• Waldburger Robert, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, FStR 2012 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=461&e_sys=ile].
• Weissbrodt Jan, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=20&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen du 17 novembre 2004, BBl 2005 575 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2005/88/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message participations de collaborateur).
• Erläuternder Bericht zur Totalrevision des Bundesgesetzes über die wirtschaftliche Landesversorgung du 20 février 2013 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6012/34/cons_1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Rapport explicatif loi sur l’approvisionnement du pays).
• Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) du 17 juin 2016, BBl 2016 5357 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2016/1165/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LHID commissions de courtage).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis du 1er mars 2024, BBl 2024 650 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/650/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message télétravail).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 45 « Imposition à la source du revenu de l’activité lucrative des travailleurs » du 12 juin 2019, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/I3YyTvU3ThVA/dbst-ks-2019-1-045-d-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 45 AFC).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Vogelsang Marc, Home-Office-Betriebsstätten während und nach der COVID-19-Pandemie, FStR 2021/2 ILE
• Widmer Stefan G., Tankstellen im interkantonalen Verhältnis, FStR 2009/4 ILE
• Meuter Hans Ulrich, Besteuerung einer Vertreterbetriebsstätte, ZStP 2012, 1 ff.
• Vogelsang Marc, Der Begriff der Betriebsstätte im schweizerischen und internationalen Steuerrecht, Schriften zum Steuerrecht, Bd. 25, Zürich/Basel/ Genf 2015

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

2. Message LHID commissions de courtage, p. 5365 (version allemande). ↩

3. Arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.1 ; arrêt 9C_131/2025 du 4 avril 2025 consid. 2.1 ; cf. ATF 150 II 244 consid. 4.3.3. ↩

4. Message harmonisation fiscale, p. 87 (version allemande). ↩

5. Arrêt 2C_897/2018 du 25 octobre 2018 consid. 2.2.2. ↩

6. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

7. ATF 125 I 458 consid. 2e ; ATF 148 II 285 consid. 3.6.2. ↩

8. Baumgartner, FStR 2004, Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (2. Teil), ch. 5.2.1 ; Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 41. ↩

9. Message harmonisation fiscale, p. 87 et 289 (art. 4 du projet ; version allemande). ↩

10. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

11. Message harmonisation fiscale, p. 156 et 317 (art. 4 et 5 du projet de LIFD ; version allemande). ↩

12. Ch. I 2 de la loi fédérale du 17 décembre 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs (RO 2011 3259) ; Message participations de collaborateur, p. 594 et 599 (version allemande). ↩

13. Annexe 2, ch. II 3, de la loi fédérale du 17 juin 2016 sur l’approvisionnement économique du pays (RO 2017 3097). ↩

14. Ch. I de la loi fédérale du 17 mars 2017 (RO 2017 5039) ; Message LHID commissions de courtage, p. 5365 (version allemande). ↩

15. Ch. I 2 de la loi fédérale du 14 juin 2024 sur l’imposition du télétravail dans le contexte international (RO 2024 573) ; Message télétravail, ch. 5.2 (version allemande). ↩

16. Arrêt 2C_662/2010 du 25 mars 2011 consid. 10 (composition à cinq juges ; non publié aux ATF 137 II 246) ; cf. ATF 137 II 246, regeste. ↩

17. Arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.4. ↩

18. Arrêt 2C_171/2019 du 11 octobre 2019 consid. 4 ; cf. arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.2. ↩

19. Arrêt 2C_171/2019 du 11 octobre 2019 consid. 5.3.1. ↩

20. Art. 6, al. 2, de la loi sur les impôts du canton de Berne du 21 mai 2000 (StG/BE ; RSB 661.11) ; art. 3, al. 3, de la loi fiscale du canton du Valais (LF/VS ; RS/VS 642.1) ; art. 5, al. 2, de la loi sur les impôts directs cantonaux du canton de Vaud du 4 juillet 2000 (LI/VD ; BLV 642.11). ↩

21. Arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.3 (composition à cinq juges). ↩

22. Arrêt 2C_646/2021 du 7 octobre 2021 consid. 3.2.1 ; cf. arrêt 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 5 (composition à cinq juges). ↩

23. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 34 ; Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 9–12. ↩

24. ATF 141 I 235 consid. 6.3 ; arrêt 2C_330/2021 du 3 août 2021 consid. 5.2. ↩

25. ATF 150 II 244 consid. 4.3.3 ; arrêt 2C_615/2021 du 23 septembre 2022 consid. 3.3 ; arrêt 9C_349/2025 du 18 décembre 2025 consid. 3.1. ↩

26. Arrêt 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 consid. 4.7 s. (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_939/2019 du 25 mai 2020 consid. 2.2.1 ; cf. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 83. ↩

27. Arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004 consid. 2.4.2 (composition à cinq juges) ; cf. toutefois ATF 148 II 285 consid. 3.6.2, selon lequel le législateur entendait éviter, avec les art. 3 et 4 LHID, le fractionnement de l’imposition entre deux cantons. ↩

28. Arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004 consid. 2.5 (composition à cinq juges). ↩

29. Arrêt 2A.23/2007 du 19 février 2008 consid. 5.4 (composition à cinq juges). ↩

30. ATF 141 II 318 consid. 2.3.1 s. ↩

31. Arrêt 2C_684/2019 du 11 novembre 2020 consid. 3.3.2 ; arrêt 9C_131/2025 du 4 avril 2025 consid. 2.2.3–2.2.6. ↩

32. Arrêt 9C_538/2025 du 23 décembre 2025 consid. 4.2.1 s. ↩

33. Arrêt 2C_689/2018 du 20 juin 2019 consid. 1.3.3 (composition à cinq juges). ↩

34. Arrêt 2C_1046/2015 du 10 août 2016 consid. 2.3 s. et 3.3. ↩

35. Arrêt 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 consid. 4.6 (composition à cinq juges) ; arrêt 9C_349/2025 du 18 décembre 2025 consid. 3.2. ↩

36. Arrêt 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 consid. 4.6 s. (composition à cinq juges). ↩

37. Arrêt 2C_171/2019 du 11 octobre 2019 consid. 5.5 (annulant l’arrêt du TA ZH SB.2018.00124 du 9 janvier 2019). ↩

38. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43. ↩

39. Arrêt 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 8. ↩

40. Arrêt 2C_198/2015 du 11 septembre 2015 consid. 5.1, 6.1 et 6.4 ; arrêt 2C_615/2021 du 23 septembre 2022 consid. 3.3 et 3.10. ↩

41. Art. 5, al. 1, let. a, StG/BE ; art. 4, al. 1, let. a, LI/VD. ↩

42. Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, ch. 1.3. ↩

43. OK-Grieder/Hongler, Art. 11 DBG N. 6. ↩

44. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 5–7. ↩

45. Arrêt 2C_689/2018 du 20 juin 2019 consid. 3.2 et 4.4 (composition à cinq juges) ; cf. ATF 134 I 303 consid. 1.2 (sur l’art. 21 LHID). ↩

46. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 28. ↩

47. Art. 5, al. 2, StG/BE ; art. 4, al. 3, LI/VD ; art. 14, al. 3, de la loi fiscale du canton de Saint-Gall (StG/SG ; sGS 811.1) ; cf. § 4, al. 1, de la loi fiscale du canton de Zurich (StG/ZH ; LS 631.1) ; Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 5–7. ↩

48. Arrêt 2C_689/2018 du 20 juin 2019 consid. 4.3 s. (composition à cinq juges) ; confirmant l’arrêt du TA ZH SB.2017.00117 du 11 juillet 2018 consid. 2.4.2 s. ↩

49. Arrêt 2C_689/2018 du 20 juin 2019 consid. 3.2 (composition à cinq juges) ; cf. ATF 150 II 40 consid. 6.4. ↩

50. Arrêt 9C_349/2025 du 18 décembre 2025 consid. 3.2 et 6.2.3 s. ; confirmant l’arrêt du TA ZH SB.2024.00136 du 15 avril 2025 consid. 7.2 et 7.9. ↩

51. Arrêt 2C_235/2009 du 30 octobre 2009 consid. 4.2–4.5 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_827/2014 du 1er septembre 2015 consid. 2.3.1 (composition à cinq juges). ↩

52. Arrêt 9C_70/2023 du 13 février 2024 consid. 5.2 et 7.1 s. ↩

53. Arrêt 2C_864/2020 du 8 mars 2021 consid. 5.2. ↩

54. Arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.2 et 2.2.4. ↩

55. Décision de la StRK BE 100 2018 294 du 28 mars 2019 consid. 3.1–3.3. ↩

56. ATF 151 II 262 consid. 7.3 ; cf. OK-Grieder/Hongler, Art. 13 StHG N. 28 s. ↩

57. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2. ↩

58. Arrêt 2C_644/2018 du 10 août 2018 consid. 2.3.1 ; cf. ATF 143 II 402 consid. 7.2. ↩

59. Arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018 consid. 6 ; arrêt 2C_646/2021 du 7 octobre 2021 consid. 3.2.1 s. ; cf. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 49 et 51. ↩

60. ATF 149 I 125 consid. 5.3.4. ↩

61. Arrêt 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 5.1 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_666/2015 du 7 octobre 2016 consid. 4.3 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.4. ↩

62. Arrêt 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 5.2.1 (composition à cinq juges). ↩

63. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2. ↩

64. Arrêt 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 5.2.2 (composition à cinq juges) ; confirmant l’arrêt du TC VD FI.2013.0101 du 9 février 2015 consid. 2c. ↩

65. Arrêt 9C_10/2023 du 26 juillet 2023 consid. 5.3 (sur l’art. 21 LHID). ↩

66. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 6.3. ↩

67. Arrêt 2C_666/2015 du 7 octobre 2016 consid. 4.10 s. (composition à cinq juges ; sur l’art. 21 LHID, en s’inspirant de l’art. 4, al. 1, LHID). ↩

68. Arrêt du TC VD FI.2015.0035 du 5 septembre 2016 consid. 2 (recours rejeté : arrêt 2C_960/2016 du 15 juin 2017) ; arrêt du TC VD FI.2024.0076 du 3 novembre 2025 consid. 3a et 4 (recours pendant : 9C_674/2025). ↩

69. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2 ; Schwab, Der Verkauf von Anteilen an der Immobiliengesellschaft, N. 568–572 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 6.3. ↩

70. Arrêt de l’OGer GR VR2 24 33 du 25 août 2025 consid. 4.2 ; arrêt du StGer SO SGSTA.2018.14 du 22 octobre 2018 consid. 3.2 ; arrêt du TC VD FI.2015.0035 du 5 septembre 2016 consid. 2 (recours rejeté : arrêt 2C_960/2016 du 15 juin 2017). ↩

71. Arrêt 2C_1046/2015 du 10 août 2016 consid. 2.1 et 2.3 ; cf. arrêt 2C_171/2019 du 11 octobre 2019 consid. 5.5. ↩

72. § 9, al. 1, de la loi fiscale du canton de Lucerne (StG/LU ; SRL 620), let. c abrogée avec effet au 1er janvier 2020 ; art. 4, al. 2, LI/VD. ↩

73. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2. ↩

74. Arrêt du TA ZH SB.2016.00037 du 22 juin 2016 consid. 2.2. ↩

75. Message harmonisation fiscale, p. 87 (version allemande) ; arrêt 2C_662/2010 du 25 mars 2011 consid. 10 (composition à cinq juges ; non publié aux ATF 137 II 246). ↩

76. Arrêt 2C_735/2017 du 6 février 2018 consid. 3 (composition à cinq juges). ↩

77. Hongler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 2 ch. III.1. ↩

78. Arrêt 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.2 ; arrêt 9C_676/2022 du 24 avril 2023 consid. 6. ↩

79. ATF 137 II 246, regeste, consid. 4 s. et 7 s. ; arrêt 2C_215/2009 du 1er octobre 2009 consid. 2.1 ; arrêt 2C_662/2010 du 25 mars 2011 consid. 10 (composition à cinq juges ; non publié aux ATF 137 II 246). ↩

80. Arrêt 2C_662/2010 du 25 mars 2011 consid. 10 s. (composition à cinq juges ; non publié aux ATF 137 II 246). ↩

81. Arrêt du TC FR 604 2017 43, 604 2017 44 du 28 novembre 2017 consid. 2.2 et 3.1. ↩

82. Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, ch. 3. ↩

83. Arrêt 2C_215/2009 du 1er octobre 2009 consid. 2.1 s. et 4. ↩

84. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 2.3 ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 71. ↩

85. Message télétravail, ch. 5.1 (sur l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD) et 5.2 (sur l’art. 4, al. 2, let. a, LHID ; version allemande). ↩

86. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 21. ↩

87. Arrêt 2C_713/2019 du 30 avril 2020 consid. 4.3, 5.2 et 6 (composition à cinq juges) ; annulant l’arrêt du TA ZH SB.2018.00083 du 29 mai 2019. ↩

88. Circulaire n° 45 AFC, ch. 9.5. ↩

89. Message télétravail, ch. 4.1, 5.1 (sur l’art. 5, al. 1, let. abis, LIFD), 5.2 et 7.2 (version allemande). ↩

90. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, ch. 1.2. ↩

91. Art. 3, al. 2, let. a, ch. 2, de la loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève (LIPP/GE ; D 3 08) ; art. 5, al. 1, let. abis, LI/VD ; § 6, al. 1, let. h, de la loi fiscale du canton de Schaffhouse (StG/SH ; SHR 641.100), en vigueur depuis le 1er janvier 2026 ; autrement encore § 4, al. 2, StG/ZH, version du 1er janvier 2026. ↩

92. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 25 s. ; Brozzo/Stocker, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, diapositive « Direkter Bezug des VR-Honorars – B. ». ↩

93. Message participations de collaborateur, p. 594 et 599 (version allemande). ↩

94. Circulaire n° 45 AFC, ch. 5.3. ↩

95. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, ch. 2.1.3.1 et 2.1.4. ↩

96. Arrêt 2A.54/2003 du 30 avril 2004 consid. 2.3 s. ; arrêt 2C_202/2014 du 19 août 2015 consid. 2.1 (composition à cinq juges). ↩

97. Arrêt 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.3 ; arrêt 2C_202/2014 du 19 août 2015 consid. 2.2 (composition à cinq juges) ; cf. Oesterhelt/Meier, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, diapositive 55. ↩

98. Arrêt du TA BE 100 2014 12 du 20 avril 2016 consid. 2.3.2. ↩

99. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 27. ↩

100. Rapport explicatif loi sur l’approvisionnement du pays, p. 44 (version allemande). ↩

101. Message télétravail, ch. 5.1 (sur l’art. 5, al. 1, let. f, LIFD) et 5.2 (version allemande). ↩

102. Arrêt du TA GR A 2019 42 du 17 septembre 2021 consid. 2.2.2. ↩

103. Arrêt 2P.289/2000 du 8 janvier 2002 consid. 4c/bb et 4d (composition à cinq juges) ; cf. Message LHID commissions de courtage, p. 5360 s. (version allemande). ↩

104. Message LHID commissions de courtage, p. 5361 et 5365 (version allemande) ; cf. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2018, Gesetzgebungs-Agenda 2018/2, ch. 1.4. ↩

105. Art. 72w LHID dans sa teneur du 17 mars 2017 (RO 2017 5039), abrogé par la loi fédérale du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d’impôts (RO 2021 673). ↩

106. Cf. § 10, al. 1, let. g, StG/LU, en vigueur depuis le 1er janvier 2020 ; § 4, al. 2, let. d, StG/ZH, en vigueur depuis le 1er janvier 2021. ↩