Art. 9 LIFD

Art. 9 Époux; partenaires enregistrés; enfants sous autorité parentale

¹ Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.

^1bis Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d’entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d’entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.

² Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l’autorité parentale, à l’exception du revenu de l’activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 9 LIFD¹ règle à qui est attribué le revenu des personnes qui vivent dans une communauté relevant du droit de la famille. L’al. 1 prescrit l’addition des revenus des époux qui vivent en mariage non séparé de droit et de fait (addition des facteurs, « Faktorenaddition »). L’al. 1bis étend cette règle aux partenariats enregistrés et assimile les partenaires enregistrés aux époux dans l’ensemble de la loi. L’al. 2 ajoute le revenu des enfants mineurs sous autorité parentale à celui du détenteur de l’autorité parentale, mais en excepte le revenu de l’activité lucrative de l’enfant. La disposition figure au chapitre 3 (« Cas particuliers d’imposition du revenu ») du titre premier de la deuxième partie de la LIFD, qui comprend les art. 9 à 14 LIFD.

2 Idée directrice. Selon la jurisprudence, l’addition des revenus repose sur le principe de l’imposition selon la capacité économique (globale) (art. 127, al. 2, Cst.²). Selon le Tribunal fédéral, les époux forment, sur le plan civil et économique, une « certaine unité » ; la capacité contributive de l’un des époux se détermine aussi d’après le revenu de l’autre, raison pour laquelle un époux sans revenu n’est pas comparable à une personne célibataire sans revenu.³ L’Administration fédérale des contributions (AFC) décrit dans sa pratique la famille comme une communauté économique qui forme également une unité sur le plan fiscal.⁴

3 Normes complémentaires. L’art. 9 LIFD est complété par une série d’autres dispositions : l’art. 42 LIFD règle le début et la fin de la taxation commune dans le temps, l’art. 13, al. 1 et 2, LIFD la responsabilité des époux et l’art. 113 LIFD leur statut dans la procédure. Pour les couples mariés, la loi prévoit en outre le barème pour personnes mariées (art. 36, al. 2, LIFD), la déduction pour double revenu (art. 33, al. 2, LIFD) et la déduction pour couples mariés (art. 35, al. 1, let. c, LIFD). Pour la majorité de l’enfant en cours de période fiscale, l’art. 5 de l’ordonnance sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct⁵ contient une règle particulière. La pratique administrative relative à l’art. 9 LIFD est résumée dans la Circulaire n° 30 de l’AFC.⁶

4 Genèse. Sous l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, en vigueur jusqu’à fin 1994,⁷ l’épouse était substituée par son mari dans son assujettissement ; la LIFD a abandonné cette substitution et placé les époux sur un pied d’égalité dans la procédure (art. 113 LIFD).⁸ Avec la LIFD du 14 décembre 1990, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, le législateur a maintenu le principe de l’imposition commune des époux. Le Tribunal fédéral déduit du message de 1983 que le législateur a tenu compte, dans ce choix, des avantages juridiques du mariage et a accepté les effets importants de l’imposition commune sur le montant de l’impôt.⁹

5 Révisions. La loi sur le partenariat du 18 juin 2004 a modifié le titre et inséré l’al. 1bis (en vigueur depuis le 1er janvier 2007).¹⁰ Le Conseil fédéral visait ainsi une égalité de traitement complète entre mariages et partenariats enregistrés, que celle-ci joue en faveur ou au détriment des partenaires.¹¹ La loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allègements fiscaux en faveur des familles avec enfants a remplacé à l’al. 2 – comme dans l’ensemble de la loi – l’expression « elterliche Gewalt » par « elterliche Sorge » dans la version allemande (en vigueur depuis le 1er janvier 2011).¹² La loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle¹³ donnera une nouvelle teneur à l’art. 9 LIFD lors de son entrée en vigueur le 1er janvier 2032 (N. 63).

6 Harmonisation. La norme parallèle de la loi sur l’harmonisation des impôts directs¹⁴ est l’art. 3, al. 3 et 4, LHID. Elle prescrit l’addition pour le revenu et la fortune et excepte de l’attribution, pour l’enfant, outre le revenu de l’activité lucrative, également les gains immobiliers. Le Tribunal fédéral interprète les deux dispositions de manière concordante et se fonde sur la jurisprudence relative à l’une pour l’autre.¹⁵ La doctrine relève que l’art. 3, al. 3, LHID interdit aux cantons d’introduire une imposition individuelle.¹⁶

7 Portée de l’exigence d’harmonisation. Le Tribunal fédéral a jugé incompatible avec l’art. 3, al. 3, LHID une réglementation cantonale qui imposait séparément les prestations en capital provenant de la prévoyance de chaque époux, l’addition englobant tous les revenus.¹⁷ Dans les rapports intercantonaux, il a déduit de l’unité du couple marié un assujettissement commun des époux également au domicile fiscal secondaire (N. 38).¹⁸ Le Tribunal fédéral se fonde sur la jurisprudence relative à l’art. 9 LIFD également pour les impôts cantonaux et communaux (N. 6) ; les divergences de la pratique cantonale sont présentées pour chaque question.

II. Art. 9, al. 1, LIFD

A. Principe de l’addition des facteurs

1. Contenu et effet

8 Revenu global. Les revenus et les déductions des deux époux sont additionnés en un seul revenu imposable, auquel s’applique le barème pour personnes mariées selon l’art. 36, al. 2, LIFD. Sont visés tous les revenus, y compris les prestations en capital provenant de la prévoyance que les deux époux perçoivent la même année ; elles sont additionnées pour l’imposition séparée (N. 7).¹⁹ Les pertes commerciales d’un époux peuvent être compensées avec les revenus de l’autre.²⁰

9 Nature juridique. Selon la jurisprudence, les époux vivant en mariage non séparé sont traités, sur le plan procédural, comme des contribuables « indépendants », tenus de collaborer uniquement pour leurs propres éléments ; en droit matériel s’applique en revanche l’addition des facteurs, dont le résultat est une dette fiscale unique.²¹ Dans un arrêt antérieur, le Tribunal fédéral avait encore laissé ouverte la nature juridique, controversée en doctrine, de l’imposition commune.²² La doctrine souligne que chaque époux reste contribuable malgré la taxation commune et que le couple ne constitue pas un troisième sujet fiscal.²³

10 Interaction avec l’assujettissement. Selon la jurisprudence, l’imposition du couple marié en tant qu’unité ne concerne pas seulement l’assiette de l’impôt, mais aussi l’assujettissement. Il peut en résulter l’assujettissement des deux époux dans un canton (N. 38).²⁴ Il n’en va pas ainsi dans les rapports internationaux (N. 40).

11 Détermination séparée pour chaque époux. L’addition des facteurs suppose que les revenus soient d’abord déterminés séparément pour chaque époux ; selon la pratique, chaque époux déclare les éléments qui lui sont attribuables.²⁵ Sous le droit en vigueur jusqu’à fin 2015, lorsqu’un seul des époux remplissait les conditions de l’imposition d’après la dépense et optait pour celle-ci, seule sa propre assiette devait, selon le Tribunal fédéral, être déterminée d’après la dépense, celle de l’autre époux l’étant en revanche de manière ordinaire.²⁶ Depuis lors, les deux époux doivent remplir les conditions (art. 14, al. 2, LIFD).

2. « quel que soit le régime matrimonial »

12 Régime matrimonial sans pertinence. Le régime matrimonial des époux est sans importance pour l’addition ; selon le Tribunal fédéral, le droit fiscal ne tient pas compte du régime matrimonial sous lequel vivent les époux et n’y est pas non plus tenu.²⁷ Le régime matrimonial peut avoir une importance sur le plan procédural, par exemple pour l’obligation de collaborer relative aux propres éléments.²⁸ La doctrine relève que l’attribution fiscale ne s’écarte de l’attribution civile qu’en cas de communauté de biens et que l’art. 9, al. 1, LIFD prévoit expressément cette divergence.²⁹

13 Unité économique dans la qualification des revenus. Le Tribunal fédéral tire aussi de l’addition des conséquences pour la qualification de certains revenus. Ainsi, pour admettre un commerce professionnel d’immeubles, il suffit que l’un des époux dispose des connaissances spécifiques.³⁰ Lorsque les époux forment une unité économique dans la gestion d’une entreprise, des éléments de fortune de l’un des époux peuvent appartenir à la fortune commerciale de l’autre.³¹

3. Droit constitutionnel et conventionnel

14 Jurisprudence sur la constitutionnalité. Dans l’arrêt Hegetschweiler, le Tribunal fédéral a jugé contraire à l’égalité de traitement la loi fiscale alors en vigueur dans le canton de Zurich, dans la mesure où elle désavantageait sans motif défendable les couples mariés à revenus élevés par rapport aux couples de concubins ; il n’a toutefois pas annulé les dispositions, car l’égalité de traitement ne pouvait être rétablie que par une modification de la loi.³² L’AFC qualifie dans sa pratique d’inconstitutionnelle la charge supplémentaire des couples mariés à deux revenus par rapport aux couples de concubins et retient qu’elle a été sensiblement réduite ou atténuée par les mesures immédiates du 6 octobre 2006 (déduction pour double revenu, déduction pour couples mariés).³³

15 Obligation d’appliquer la loi. Pour l’impôt fédéral direct, l’imposition commune des époux doit, selon le Tribunal fédéral, être appliquée en raison de l’art. 190 Cst. même si son inconstitutionnalité est constatée.³⁴ Selon le Tribunal fédéral, des réserves d’ordre constitutionnel ne permettent pas d’interpréter restrictivement les dispositions contrairement à l’intention du législateur ; une modification incombe au législateur.³⁵ Sur la CEDH en cas d’époux domicilié à l’étranger, N. 44.

16 État de la doctrine. Une partie de la doctrine tient l’imposition commune pour justifiée au regard de la communauté d’acquisition et de consommation résultant du droit du mariage (art. 159 et 163 CC³⁶).³⁷ D’autres critiquent le rattachement de conséquences fiscales au mariage ou tiennent une imposition individuelle pour nécessaire.³⁸ La conformité de l’addition des facteurs et de la responsabilité solidaire à la Constitution et à la Convention est en outre mise en question et, pour les cas où les couples mariés sont plus lourdement imposés que les couples non mariés, un critère d’examen plus strict est demandé en raison de l’art. 14 Cst.³⁹

B. « Époux » vivant en mariage non séparé de droit

17 Mariage comme condition. L’addition des facteurs suppose un mariage valable en droit civil ; depuis le 1er juillet 2022, le mariage est également ouvert aux couples de même sexe.⁴⁰ La taxation commune vaut pour toute la période fiscale du mariage et prend fin en cas de divorce, de séparation judiciaire ou de fait ainsi qu’à partir du décès d’un époux (art. 42 LIFD ; N. 33). Selon le Tribunal fédéral, la notion de mariage non séparé de droit et de fait est une notion de droit fiscal à interpréter de manière autonome ; une élection de droit étranger dans le contrat de mariage n’y change rien.⁴¹ La Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève a traité comme un partenariat enregistré le mariage de deux hommes conclu à l’étranger avant le 1er juillet 2022 ; le revenu du partenaire vivant à l’étranger devait être pris en compte pour la détermination du taux dès la période fiscale du mariage.⁴²

18 Concubinage. Les couples de concubins ne sont pas taxés en commun, même s’ils vivent ensemble et utilisent leurs ressources en commun.⁴³ Le Tribunal fédéral justifie notamment la différence de traitement par le fait que les concubins peuvent mettre fin à tout moment à la vie commune sans autres obligations, alors que les époux se doivent mutuellement assistance et entretien.⁴⁴ Une partie de la doctrine critique comme schématique la limitation de l’addition des facteurs au mariage et au partenariat enregistré ; pour les couples de concubins, une attribution par moitié du revenu fondée sur l’art. 10, al. 1, LIFD est envisagée dans certaines configurations.⁴⁵

19 Séparation judiciaire et mesures protectrices de l’union conjugale. Un mariage est en tout cas séparé de droit en cas de séparation judiciaire selon l’art. 117 CC. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si des mesures protectrices de l’union conjugale entraînent déjà une séparation de droit.⁴⁶ Selon une décision de la commission de recours en matière fiscale (Steuerrekursgericht) du canton de Zurich, une séparation judiciaire reste fiscalement effective lorsque les époux habitent à nouveau ensemble sans vouloir reprendre la vie conjugale.⁴⁷ Selon la pratique bernoise, une taxation commune a en revanche lieu lorsque les époux continuent à habiter ensemble malgré une convention de séparation homologuée par le juge.⁴⁸ Selon la jurisprudence de la commission de recours administrative (Verwaltungsrekurskommission) du canton de Saint-Gall, les décisions du droit de la famille et les indications fournies dans la procédure de mesures protectrices ne lient pas les autorités fiscales quant au moment de la vie séparée ; elles valent comme indices.⁴⁹

C. « en ménage commun » (non séparés de fait)

1. Notion et critères

20 Conditions cumulatives. Selon une jurisprudence constante, un mariage n’est séparé de fait en droit fiscal que si, cumulativement, (a) les deux époux ont chacun leur propre domicile ou disposent de lieux d’habitation séparés, (b) ils ont mis fin à la communauté conjugale et (c) il n’existe plus de mise en commun des ressources pour le logement et l’entretien.⁵⁰ Le Tribunal fédéral s’est ainsi démarqué de l’appréciation globale des indices que prévoyait l’ancienne Circulaire n° 14 de l’AFC.⁵¹ Selon le Tribunal fédéral, l’imposition séparée est l’exception, la taxation commune la règle.⁵²

21 Notion uniforme. La séparation de fait doit être interprétée de manière uniforme à l’art. 9, al. 1, à l’art. 33, al. 1, let. c, et à l’art. 42, al. 2, LIFD.⁵³ Selon le Tribunal fédéral, le fait que la version française de l’art. 9, al. 1, LIFD se réfère au ménage commun (« ménage commun ») ne change rien aux critères.⁵⁴ Les mêmes conditions s’appliquent aux partenariats enregistrés (N. 47).

22 Pratique administrative. Le Tribunal fédéral n’a pas formulé de durée minimale d’un an comme condition propre, mais a renvoyé dans un cas à la durée usuelle d’un an.⁵⁵ La Circulaire n° 30 de l’AFC énonce quatre conditions cumulatives : absence de logement conjugal commun et domiciles propres, absence de mise en commun des ressources pour le logement et l’entretien, absence d’apparition commune en public ainsi qu’une séparation d’au moins une année ou une séparation qui aboutit à la dissolution du mariage.⁵⁶ Les pratiques cantonales s’en écartent en partie : Berne se fonde sur les critères du Tribunal fédéral et maintient la durée minimale d’un an ; Lucerne exige, outre la suppression du ménage et la disparition de toute mise en commun des ressources, l’absence de volonté de communauté conjugale, mais ne mentionne pas de durée minimale ; Saint-Gall se contente, pour le caractère durable, d’une suppression du ménage pendant au moins six mois ; le Tessin reprend les critères de la circulaire.⁵⁷

2. Lieux d’habitation séparés

23 Logement commun. Tant que les époux vivent dans un logement commun, il n’y a pas, selon le Tribunal fédéral, de séparation de fait ; une vie séparée dans le même logement, possible en droit civil selon l’art. 114 CC, n’est pas reconnue pour l’impôt sur le revenu.⁵⁸ Un domicile civil commun maintenu de manière purement formelle ne fait en revanche pas obstacle à une séparation ; est déterminante la volonté de poursuivre la communauté conjugale.⁵⁹

24 Domiciles séparés sans séparation. Selon le Tribunal fédéral, des domiciles ou des lieux d’habitation séparés ne suffisent pas à eux seuls. Lorsque les époux maintiennent la communauté conjugale, par exemple lorsqu’ils ne vivent ensemble que le week-end, le mariage n’est pas séparé.⁶⁰ Il en va de même lorsque chaque époux a son propre domicile fiscal principal (N. 37).⁶¹ La pratique de l’AFC et des cantons de Berne et de Lucerne suit cette jurisprudence.⁶²

3. Suppression de la communauté conjugale

25 Échec du mariage. Selon le Tribunal fédéral, la suppression de la communauté conjugale suppose une séparation durable au sens d’une vie séparée selon les art. 175 s. CC ou l’art. 275 CPC⁶³ ou un accord sur la suppression de la communauté, soit l’échec du mariage.⁶⁴ Lorsque la séparation géographique est due à des circonstances extérieures, par exemple les soins à un parent à l’étranger, le mariage reste non séparé.⁶⁵ Dans un mariage intact avec des lieux de résidence séparés, ni la fréquence des rencontres ni les motifs du mariage ne sont déterminants, et le critère des ressources n’a plus à être examiné.⁶⁶

26 Motivation du Tribunal fédéral. Le Tribunal fédéral justifie cette exigence par le devoir d’assistance et d’entretien qui subsiste (art. 159, al. 3, et art. 163, al. 1, CC), lequel permettrait un soutien à tout moment même en cas de domiciles séparés et d’utilisation séparée des ressources, ainsi que par les avantages juridiques du mariage (N. 4).⁶⁷ Les instances cantonales précédentes avaient déjà justifié l’exigence de la volonté persistante de mariage par le devoir d’assistance et d’entretien et s’étaient penchées sur la critique de la doctrine.⁶⁸

27 Position contraire en doctrine. Une partie de la doctrine se fonde sur la question de savoir si le mariage doit être apprécié comme une unité économique et considère que la séparation géographique combinée avec une utilisation séparée des ressources suffit pour l’imposition séparée ; le Tribunal fédéral n’a pas suivi cette opinion.⁶⁹ D’autres auteurs exigent, outre la séparation objective, que les époux aient concrètement abandonné la vie commune.⁷⁰

28 Entrée en home, détention, séjour hospitalier. Il n’existe pas – pour autant que l’on puisse en juger – de jurisprudence du Tribunal fédéral sur la question de savoir si l’entrée d’un époux dans un établissement médico-social, une privation de liberté ou un séjour hospitalier prolongé entraîne une séparation de fait. Dans une décision relative à la réduction des primes, qui se rattache à la taxation fiscale, le Tribunal administratif du canton de Lucerne n’a pas considéré le séjour d’un époux en établissement médico-social comme une séparation de fait, une séparation n’ayant pas été alléguée.⁷¹ Selon la jurisprudence, le mariage reste non séparé lorsque la séparation géographique est due à des circonstances extérieures (N. 25).

4. Mise en commun des ressources

29 Contributions déterminées en chiffres. Pour une séparation de fait, il ne doit plus exister, selon le Tribunal fédéral, de mise en commun des ressources pour le logement et l’entretien ; le soutien d’un époux par l’autre doit se limiter à des contributions déterminées en chiffres.⁷² Est déterminante l’utilisation objectivement constatable des ressources ; les intentions subjectives des époux ne sont pas décisives.⁷³ Un compte commun maintenu, dont la famille vit, plaide en faveur de la persistance de la mise en commun.⁷⁴ La liquidation du régime matrimonial ne doit en revanche pas encore avoir eu lieu.⁷⁵

30 Démêlement prévisible. Pour le moment de la séparation, le Tribunal fédéral considère comme suffisant que des ménages propres aient été constitués et que la volonté de poursuivre le mariage ait été abandonnée durablement, pour autant que le prochain démêlement des ressources communes se dessine et ne soit plus qu’une question de temps.⁷⁶ Si aucun démêlement des ressources communes ne se dessine, cette exception n’est pas applicable.⁷⁷ Dans un cas, le Tribunal fédéral a admis qu’un blocage judiciaire des comptes communs avait mis fin à la mise en commun des ressources.⁷⁸

31 Jurisprudence cantonale, pratique et doctrine. Le Tribunal cantonal de Bâle-Campagne s’est contenté de la suppression du ménage commun et a tenu pour sans pertinence les éléments de fortune détenus en commun ; le Tribunal fédéral a annulé cette décision.⁷⁹ Le Tribunal administratif du canton de Zurich a appliqué l’exception du démêlement prévisible à un cas dans lequel les finances n’ont été séparées qu’au cours de l’année suivante.⁸⁰ La Circulaire n° 30 de l’AFC ne mentionne pas cette exception.⁸¹ La doctrine reproche au Tribunal fédéral d’avoir fortement relativisé le critère de la mise en commun des ressources par un arrêt de 2017.⁸²

5. Fardeau de la preuve

32 Qui invoque l’exception. Selon le Tribunal fédéral, les conditions de l’imposition séparée doivent être prouvées par celui qui s’en prévaut, c’est-à-dire les époux, mais aussi l’autorité fiscale lorsqu’elle invoque l’imposition séparée, indépendamment du fait que celle-ci conduise à un impôt plus élevé ou plus bas.⁸³ De simples allégations propres ne suffisent pas à la preuve.⁸⁴ La Circulaire n° 30 de l’AFC met la preuve de la séparation de fait à la charge des époux.⁸⁵

D. Moment déterminant

33 Jour déterminant. La situation à la fin de la période fiscale est déterminante.⁸⁶ Les époux sont taxés en commun pour toute la période fiscale du mariage (art. 42, al. 1, LIFD) et, en cas de divorce, de séparation judiciaire ou de fait, séparément pour toute la période fiscale (art. 42, al. 2, LIFD). En cas de décès d’un époux, les deux époux sont taxés en commun jusqu’au jour du décès et le conjoint survivant séparément pour le reste de la période fiscale (art. 42, al. 3, LIFD).⁸⁷ Selon le Tribunal fédéral, le début de la séparation est déterminé par le départ du logement commun, et non par l’introduction d’une procédure de mesures protectrices de l’union conjugale.⁸⁸

34 Contributions d’entretien l’année de la séparation. En cas de séparation en cours de période fiscale, seules sont déductibles les contributions d’entretien versées à partir de la séparation, et non l’entretien de la famille antérieur.⁸⁹

35 Barème l’année de la séparation. La compatibilité avec la Constitution du principe du jour déterminant pour le barème était controversée en doctrine ; le Tribunal fédéral a nié une violation des art. 8 et 127 Cst. dans le cas concret et laissé ouverte la controverse générale.⁹⁰ Pour le barème parental, l’AFC applique le principe du jour déterminant des déductions sociales (art. 35, al. 2, LIFD).⁹¹

36 Année du mariage. La commission de recours en matière fiscale (Steuerrekursgericht) du canton de Zurich a déduit de l’addition applicable à toute la période fiscale qu’un « salaire ménager » versé à l’épouse par le futur époux avant le mariage ne devait pas être saisi comme revenu l’année du mariage.⁹² Le Tribunal fédéral n’a pas, pour autant que l’on puisse en juger, tranché cette question.

E. Rapports intercantonaux

37 Domiciles séparés dans des cantons différents. Lorsque les époux vivant en mariage non séparé ont chacun leur propre domicile fiscal principal dans des cantons différents, ils restent assujettis en commun ; selon le Tribunal fédéral, le lieu de résidence de la famille constitue, également sous la LHID, un domicile fiscal secondaire, les éléments sont additionnés pour le taux global et répartis entre les cantons.⁹³ Pour l’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a appliqué par analogie les règles relatives à l’interdiction de la double imposition intercantonale : chaque époux est imposé dans son canton de domicile, les éléments sont additionnés et répartis entre les cantons.⁹⁴ L’AFC prévoit en revanche une taxation au lieu des intérêts personnels et économiques prépondérants (art. 105, al. 1, LIFD), lequel est déterminé par l’AFC en cas de désaccord entre les cantons (art. 108 LIFD).⁹⁵

38 Domicile fiscal secondaire. Les époux vivant en mariage non séparé qui sont imposés en commun au domicile fiscal principal sont également assujettis en commun à un domicile fiscal secondaire, même si un seul d’entre eux y a des points de rattachement économiques ; selon le Tribunal fédéral, seul le législateur pourrait s’écarter de l’unité fiscale du couple marié.⁹⁶ La pratique du canton de Saint-Gall suit cette jurisprudence.⁹⁷

39 Domicile de chaque époux. Même en cas d’imposition commune, le domicile doit, selon le Tribunal fédéral, être déterminé séparément pour chaque époux ; les époux peuvent, malgré un mariage intact, résider à des endroits différents.⁹⁸ Lorsqu’un époux est assujetti selon l’art. 3, al. 5, LIFD (personnes à l’étranger ayant un rapport de travail avec la Confédération ou avec une autre corporation ou un autre établissement de droit public suisse), cet assujettissement s’étend selon la loi également à l’autre époux et aux enfants.⁹⁹

F. Rapports internationaux

40 Époux domicilié à l’étranger. Lorsqu’un époux vivant en mariage non séparé a son domicile à l’étranger, seul l’époux résidant en Suisse y est, selon le Tribunal fédéral, assujetti de manière illimitée, et seul son revenu est imposé ; le revenu de l’autre époux est uniquement pris en compte pour la détermination du taux, en appliquant le barème pour personnes mariées.¹⁰⁰ Une addition au sens de l’art. 9, al. 1, LIFD n’est admissible que si les deux époux sont soumis à la souveraineté fiscale suisse.¹⁰¹ La pratique administrative accorde à l’époux assujetti en Suisse le barème pour personnes mariées ou le barème parental et la déduction pour couples mariés, et admet une estimation du revenu de l’époux étranger lorsque les indications font défaut.¹⁰² La doctrine partage en principe l’avis du Tribunal fédéral.¹⁰³

41 Assujettissement limité de l’époux étranger. Selon la jurisprudence récente, l’époux assujetti en Suisse est imposé, dans les rapports internationaux, exclusivement pour ses propres éléments au taux du revenu global, même s’il n’est assujetti que de manière limitée.¹⁰⁴ Lorsque l’époux domicilié à l’étranger est assujetti de manière limitée en Suisse en raison d’un rattachement économique, il n’est imposé que pour les revenus qui lui sont directement attribuables.¹⁰⁵ Dans un arrêt plus ancien, le Tribunal fédéral avait confirmé, dans une telle configuration, une taxation commune des deux époux pour les éléments imposables en Suisse.¹⁰⁶ Une opinion isolée en doctrine soutient qu’en l’absence de convention de double imposition, le domicile de chaque époux serait à traiter, par analogie avec le droit intercantonal, comme domicile fiscal secondaire de l’autre.¹⁰⁷

42 Déductions de l’époux assujetti en Suisse. Dans un arrêt de 2023, le Tribunal fédéral avait exigé que les déductions sans lien avec le revenu de l’activité lucrative, par exemple les contributions d’entretien versées à une ex-épouse, soient, en cas d’utilisation commune des ressources, réparties proportionnellement à l’étranger selon les revenus des deux époux.¹⁰⁸ Il s’est écarté de cette approche dans l’ATF 151 II 154 : l’addition des facteurs ne justifierait pas d’imposition commune, raison pour laquelle les contributions d’entretien et les intérêts passifs ne devraient pas être répartis sur la base des revenus ou des actifs de l’époux résidant à l’étranger ; seuls les propres revenus ou actifs de l’époux assujetti en Suisse devraient être pris en compte pour la répartition internationale.¹⁰⁹ La Cour d’appel (Appellationsgericht) du canton de Bâle-Ville avait auparavant réduit proportionnellement les déductions dans les deux procédures.¹¹⁰

43 Pratique et doctrine sur le changement de jurisprudence. En cas d’assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement selon la loi (art. 35, al. 3, LIFD) ; la Circulaire n° 30 de l’AFC applique cette règle à la déduction pour couples mariés des personnes assujetties de manière illimitée ayant un revenu étranger non imposable.¹¹¹ Le canton de Berne a adapté sa pratique après l’ATF 151 II 154 et ne répartit plus les déductions à l’étranger, pour autant que l’époux vivant en Suisse ne soit pas lui-même assujetti à l’étranger.¹¹² La réduction proportionnelle des contributions d’entretien avait été critiquée en doctrine ; le changement de jurisprudence est salué, la question restant ouverte de savoir si l’arrêt de 2023 avait même fondé une pratique.¹¹³

44 Droit conventionnel. Selon le Tribunal fédéral, la prise en compte pour la détermination du taux du revenu d’un époux domicilié en Italie ne viole pas la CEDH¹¹⁴ ; la déduction pour double revenu a été accordée proportionnellement dans ce cas.¹¹⁵

45 Impôt à la source. Pour l’impôt à la source, un travailleur étranger domicilié en Suisse sans autorisation d’établissement reste, selon la pratique de l’AFC, soumis à l’impôt à la source lorsque son conjoint, de nationalité suisse ou titulaire d’une autorisation d’établissement, vit séparément à l’étranger.¹¹⁶

III. Art. 9, al. 1bis, LIFD

46 Assimilation. L’al. 1bis prescrit l’addition des revenus des personnes vivant en partenariat enregistré non séparé de droit et de fait et assimile les partenaires enregistrés aux époux dans l’ensemble de la LIFD. L’assimilation englobe expressément les contributions d’entretien durant le partenariat ainsi que les contributions d’entretien et la liquidation des biens en cas de suspension de la vie commune et de dissolution. Selon le message, les contributions d’entretien après la dissolution du partenariat sont, comme lors de la dissolution du mariage, déductibles chez le débiteur et imposables chez le bénéficiaire.¹¹⁷ L’AFC et les cantons de Saint-Gall et de Lucerne traitent dans leur pratique les partenariats enregistrés comme des mariages.¹¹⁸

47 Séparation. La séparation de fait des partenaires enregistrés est soumise aux mêmes conditions cumulatives que celle des époux (N. 20).¹¹⁹ Dans la procédure, les partenaires enregistrés sont, comme les époux, des contribuables indépendants (N. 9).¹²⁰

48 Pas d’extension au concubinage. Un concubinage stable entre personnes de même sexe sans partenariat enregistré ne tombe pas sous l’al. 1bis ; les partenaires sont imposés séparément, sans déduction pour personnes à charge ni barème pour personnes mariées.¹²¹ Sur le concubinage en général, N. 18.

49 Portée depuis le mariage pour tous. Depuis le 1er juillet 2022, aucun nouveau partenariat enregistré ne peut plus être conclu ; les partenariats existants peuvent être convertis en mariage par une déclaration devant l’office de l’état civil (art. 35 LPart). Pour les partenariats qui ne sont pas convertis, l’al. 1bis reste déterminant.¹²²

IV. Art. 9, al. 2, LIFD

A. Attribution au détenteur de l’autorité parentale

50 Statut de l’enfant. Selon la pratique, l’enfant mineur est lui-même sujet fiscal et doit remplir lui-même les conditions de l’assujettissement ; il est en principe représenté dans ses droits et obligations par le détenteur de l’autorité parentale.¹²³ La jurisprudence cantonale et la doctrine parlent d’une substitution fiscale : le revenu de l’enfant est attribué au détenteur de l’autorité parentale et imposé chez celui-ci.¹²⁴ Les époux vivant en mariage non séparé répondent solidairement de la part de l’impôt total qui se rapporte au revenu de l’enfant, et l’enfant répond solidairement jusqu’à concurrence de ce montant (art. 13, al. 1, 3e phrase, et al. 3, let. a, LIFD).

51 Enfant sous autorité parentale. La LIFD ne définit pas la notion d’enfant ; la pratique se rattache à la majorité civile.¹²⁵ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir selon quel droit se détermine la minorité dans les rapports internationaux.¹²⁶ Le revenu d’un enfant du conjoint est inclus dans la taxation commune lorsque le détenteur de l’autorité parentale est taxé en commun avec son conjoint.¹²⁷ Un ménage commun avec le détenteur de l’autorité parentale n’est pas nécessaire ; pour les enfants placés, l’attribution a lieu, selon la jurisprudence cantonale, chez le détenteur de l’autorité parentale, et non chez les parents nourriciers.¹²⁸ Si l’enfant est sous tutelle et ainsi pas sous autorité parentale, il est taxé séparément (art. 5, al. 2, O calcul dans le temps).¹²⁹

52 Majorité en cours de période fiscale. Les enfants sont taxés séparément pour la première fois pour la période fiscale au cours de laquelle ils deviennent majeurs (art. 5, al. 1, O calcul dans le temps). Si l’enfant devient majeur en cours de période, il impose lui-même, selon la jurisprudence cantonale, l’ensemble de son revenu de cette période.¹³⁰ Pour le reste, les mineurs sous autorité parentale ne sont taxés séparément que pour le revenu de leur activité lucrative (art. 5, al. 2, O calcul dans le temps).

53 Revenus visés. Sont attribués tous les revenus de l’enfant à l’exception du revenu de l’activité lucrative, notamment les rendements de la fortune et les rentes d’orphelin ;¹³¹ la pratique cantonale attribue également les rentes d’orphelin des enfants mineurs au détenteur de l’autorité parentale.¹³² Selon le Tribunal fédéral, les versements qu’un parent reçoit pour un enfant mineur doivent en tout cas être attribués à ce parent selon l’art. 9, al. 2, LIFD.¹³³ L’imposition des contributions d’entretien pour l’enfant chez le parent qui les reçoit ne découle pas de l’art. 9, al. 2, LIFD, mais de l’art. 23, let. f, LIFD.

54 Parents non imposés en commun. Lorsque les parents ne sont pas taxés en commun et exercent conjointement l’autorité parentale, la loi ne dit pas à qui le revenu de l’enfant doit être attribué. Selon la pratique de l’AFC, il est attribué au parent qui a la garde et reçoit des contributions d’entretien pour l’enfant ; si aucune contribution d’entretien n’est invoquée, il est réparti par moitié entre les deux parents.¹³⁴ Lucerne et le Tessin suivent cette solution ; Berne attribue le revenu de l’enfant au parent qui a la garde, par moitié en cas de garde conjointe ou alternée ; Saint-Gall attribue le revenu de l’enfant sans partage au parent qui a droit à la déduction pour enfants, et Bâle-Ville au parent qui assume pour l’essentiel l’entretien.¹³⁵

55 Jurisprudence et doctrine. Le Tribunal fédéral a retenu, sous l’ancien droit, que la LIFD attribuait les enfants à un seul parent ou à un couple en tant qu’unité économique, qui avait seul droit aux déductions pour enfants et, le cas échéant, au barème pour personnes mariées.¹³⁶ Le droit en vigueur prévoit en revanche, à l’art. 35, al. 1, let. a, LIFD, un partage par moitié de la déduction pour enfants lorsque l’enfant est sous autorité parentale conjointe et qu’aucune contribution d’entretien n’est invoquée. Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence du Tribunal fédéral sur l’attribution du revenu de l’enfant en cas d’autorité parentale conjointe. La question de savoir si l’attribution doit suivre le barème parental ou la déduction pour enfants est controversée en doctrine.¹³⁷

B. Imposition séparée du revenu de l’activité lucrative

56 Imposition séparée. L’enfant mineur est imposé séparément pour le revenu d’une activité lucrative dépendante ou indépendante ; dans cette mesure, il n’y a pas d’attribution au détenteur de l’autorité parentale.¹³⁸ L’enfant répond seul de l’impôt afférent à ces revenus.¹³⁹ Lorsque le revenu de l’activité lucrative est soumis à l’impôt à la source, l’assujettissement à l’impôt à la source commence avec la prise d’une activité lucrative dépendante, également pour les mineurs.¹⁴⁰

57 Revenu de substitution. Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence du Tribunal fédéral sur la notion de revenu de l’activité lucrative selon l’al. 2. Le Tribunal fiscal du canton de Soleure a imposé chez l’enfant, en tant que revenu de substitution, une indemnité versée en raison de l’incapacité de gain d’un enfant.¹⁴¹ Selon la pratique de l’AFC, le revenu de l’activité lucrative comprend également le revenu de substitution de l’enfant qui le remplace, par exemple les indemnités journalières de l’assurance-chômage, de l’assurance-maladie, de l’assurance-accidents et de l’assurance-invalidité, les rentes d’invalidité que l’enfant perçoit lui-même ainsi que les prestations de remplacement pour un dommage permanent, y compris celles versées à des enfants qui n’exercent pas encore d’activité lucrative.¹⁴² La doctrine compte en tout cas les indemnités journalières parmi les revenus de substitution de l’enfant.¹⁴³

58 Exécution et particularités cantonales. En cas de revenus d’activité lucrative très faibles des enfants, il est en règle générale renoncé à une imposition selon la pratique.¹⁴⁴ Dans le canton du Tessin, les enfants mineurs ne sont imposés séparément pour leur revenu d’activité lucrative dépendante, pour l’impôt cantonal, qu’à partir de l’année de leur majorité.¹⁴⁵ Sur les gains immobiliers selon l’art. 3, al. 3, LHID, N. 6.

V. Procédure et responsabilité

59 Exercice commun des droits de procédure. Les époux vivant en mariage non séparé exercent en commun les droits et obligations de procédure, signent en commun la déclaration d’impôt et sauvegardent les délais même lorsqu’un seul d’entre eux agit (art. 113, al. 1 à 3, LIFD). Les communications des autorités fiscales sont adressées aux deux époux conjointement (art. 113, al. 4, LIFD). Le Tribunal fédéral a jugé, en relation avec le droit cantonal, qu’une notification commune aux époux ne soulevait pas d’objection d’ordre constitutionnel.¹⁴⁶ En raison de l’addition des facteurs, la décision de taxation doit, selon le Tribunal fédéral, être notifiée aux deux époux ; dans la procédure de perception et de poursuite, l’autorité peut en revanche s’en tenir à un seul époux.¹⁴⁷

60 Propres éléments. Selon la jurisprudence, chaque époux n’est tenu de collaborer que pour les éléments qui lui sont attribuables (N. 9).¹⁴⁸ Dans la procédure en soustraction, chaque époux n’est puni que pour la soustraction de ses propres éléments ; la seule cosignature de la déclaration d’impôt ne constitue pas une infraction au sens de l’art. 177 LIFD (art. 180 LIFD).¹⁴⁹ Selon la pratique de l’AFC, un époux ne peut plus consulter le dossier fiscal de l’autre après la séparation, car il ne s’agit plus d’un dossier fiscal commun.¹⁵⁰

61 Responsabilité solidaire. Les époux vivant en mariage non séparé répondent solidairement du montant global de l’impôt ; si l’un d’eux est insolvable, chacun ne répond que de sa part (art. 13, al. 1, LIFD). Pour la limitation de la responsabilité, le Tribunal fédéral exige que l’insolvabilité soit prouvée et non simplement rendue vraisemblable.¹⁵¹ En cas de mariage séparé de droit ou de fait, la responsabilité solidaire s’éteint également pour toutes les dettes fiscales encore ouvertes (art. 13, al. 2, LIFD).¹⁵² La doctrine comprend la responsabilité solidaire comme une conséquence de la taxation commune ;¹⁵³ elle est parfois appréciée de manière critique au regard de l’égalité de traitement avec les couples de concubins, qui ne sont soumis à aucune responsabilité solidaire (cf. également N. 16).¹⁵⁴ Pour les impôts cantonaux, Zurich et Saint-Gall maintiennent la responsabilité solidaire même après la séparation, alors qu’à Bâle-Ville chaque époux ne répond que de sa part.¹⁵⁵

62 Restitution. Selon le Tribunal fédéral, les impôts payés en trop par des époux encore taxés en commun mais entre-temps séparés doivent être restitués non par moitié, mais à l’époux qui les a payés, en tout cas lorsque l’impôt repose sur ses éléments.¹⁵⁶

VI. Perspectives

63 Imposition individuelle. La loi fédérale sur l’imposition individuelle a été acceptée lors de la votation populaire du 8 mars 2026 et entre en vigueur le 1er janvier 2032 ; le Conseil fédéral n’a pas fait usage de la possibilité d’une entrée en vigueur anticipée.¹⁵⁷ Les revenus et les déductions sont ensuite attribués, également pour les époux, selon les rapports de droit civil et les autres droits prévus par la loi (art. 8a, al. 1, nLIFD) ; l’addition des facteurs et la responsabilité solidaire des époux (art. 13, al. 1 et 2, LIFD) disparaissent.¹⁵⁸ L’ancien droit s’applique aux périodes fiscales antérieures à l’entrée en vigueur (art. 205h, al. 1, nLIFD).

64 Future teneur de l’art. 9 LIFD. L’art. 9 nLIFD ne règle plus que les enfants sous autorité parentale : en cas d’autorité parentale conjointe, le revenu de l’enfant est attribué pour moitié à chacun des parents, qu’ils soient mariés ou non (sur le droit en vigueur, N. 54) ; dans le cas contraire, à la personne sous l’autorité parentale exclusive de laquelle l’enfant se trouve. Les enfants restent imposés séparément pour le revenu de leur activité lucrative. L’assimilation du partenariat enregistré est transférée à l’art. 9a nLIFD.¹⁵⁹ La doctrine relève que l’attribution selon les rapports de droit civil soulève des questions, par exemple quant à la portée du droit des régimes matrimoniaux et du droit de l’entretien.¹⁶⁰

65 Initiative populaire. L’initiative populaire « Oui à des impôts fédéraux équitables pour les couples mariés – Pour en finir enfin avec la discrimination du mariage ! » sera soumise au vote le 29 novembre 2026. Selon le Conseil fédéral, la loi fédérale sur l’imposition individuelle resterait valable même en cas d’acceptation de l’initiative ; les cantons ne seraient libérés de leur obligation de mise en œuvre que si le Parlement modifie la loi et que la modification entre en vigueur d’ici 2032.¹⁶¹

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 9 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Bornick Thierry, Impôts directs et familles: état des lieux et perspectives législatives – Plaidoyer pour une imposition individuelle en concordance avec le principe de l’égalité de traitement et la garantie du minimum vital, Neuchâtel 2020, DOI: 10.35662/unine-thesis-2878.
• Cavelti Ulrich, Systementscheid bei der Ehepaarbesteuerung, FStR 2007, S. 292–298 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=369&e_sys=ile].
• De Vries Reilingh Daniel, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse: systèmes, relations, comparaison et examen de la jurisprudence, Neuchâtel 2010, consultable sous https://libra.unine.ch/bitstreams/93354dea-b67a-4957-8d90-95902947b679/download, consulté le 21 octobre 2026.
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 10 DBG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, St.Gallen et al. 2026, consultable sous https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/dbg10, consulté le 21 octobre 2026.
• Grieder Nicolas/Hongler Peter/Lorenz Tabea, Konkubinat und Steuern – Faktisch vereint, steuerlich getrennt?, FStR 2025, S. 232–254 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1301&e_sys=ile].
• Hongler Peter/Eggel Martin, Die Bedeutung des Zivilrechts für die Individualbesteuerung – Eine kursorische Übersicht, FStR 2026, S. 34–44 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1423&e_sys=ile].
• Hongler Peter/Margadant Elina, Gleichbehandlung im Steuerrecht, FStR 2023, S. 3–23 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=551&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, FStR 2023, S. 253–280 (cité : Oesterhelt/Opel, Rechtsprechung 2023/3) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=565&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2024/1, FStR 2024, S. 52–77 (cité : Oesterhelt/Opel, Rechtsprechung 2024/1) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=577&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2025/1, FStR 2025, S. 44–72 (cité : Oesterhelt/Opel, Rechtsprechung 2025/1) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=599&e_sys=ile].
• Rajower Felix/Weber Rajower Ursula, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, FStR 2009, S. 168–195 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=403&e_sys=ile].
• Reich Markus, Neuordnung der Familienbesteuerung, FStR 2001, S. 251–269 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=85&e_sys=ile].
• Richner Felix/Frei Walter/Kaufmann Stefan/Meuter Hans Ulrich, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016.
• Salom Jessica, L’attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, Neuchâtel 2010, consultable sous https://libra.unine.ch/bitstreams/06e68842-d158-460c-b3f8-1da43dc8b905/download, consulté le 21 octobre 2026.

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die eingetragene Partnerschaft gleichgeschlechtlicher Paare du 29 novembre 2002, BBl 2003 1288 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2003/194/de, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Message LPart).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern du 20 mai 2009, BBl 2009 4729 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2009/815/de, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Message allègement des familles).
• Botschaft zur Volksinitiative « Für eine zivilstandsunabhängige Individualbesteuerung (Steuergerechtigkeits-Initiative) » und zum indirekten Gegenvorschlag (Bundesgesetz über die Individualbesteuerung) du 21 février 2024, BBl 2024 589 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/589/de, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Message imposition individuelle).
• Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande), consultable sous https://www.admin.ch/de/newnsb/khPH1Sn08Zr6iGZYe4tsB, consulté le 21 octobre 2026.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 30 « Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) » du 21 décembre 2010, 2e éd., état au 1er janvier 2014, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-fr.pdf, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 30 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 45 « Imposition à la source du revenu de l’activité lucrative des travailleurs » du 12 juin 2019, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/I3YyTvU3ThVA/dbst-ks-2019-1-045-d-fr.pdf, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 45 AFC).
• AFC/Conférence suisse des impôts (CSI), Dossier Steuerinformationen, F Steuerliche Herausforderungen: Familienbesteuerung, état de la législation au 1er janvier 2026, Berne 2026 (version allemande), consultable sous https://www.estv2.admin.ch/stp/ds/f-familienbesteuerung-de.pdf, consulté le 21 octobre 2026 (cité : AFC/CSI, Imposition de la famille).

Cantons

• Administration cantonale des impôts VD, Instructions générales 21001, Période fiscale 2025, consultable sous https://www.vd.ch/fileadmin/user_upload/organisation/dfin/aci/fichiers_pdf/21001_2025.pdf, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Administration cantonale des impôts VD, Instructions générales 2025).
• Divisione delle contribuzioni TI, Circolare n. 18/2020, Imposizione della famiglia, juillet 2020, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/0161f05e-7629-40ff-bee1-5f0d3ace7d2f, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020).
• Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 1, Veranlagung von Ehegatten oder eingetragenen Partnern, état au 1er janvier 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/e4d7a660-0c2e-406c-b71f-c06da74ac5d7, consulté le 21 octobre 2026.
• Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 2, Veranlagung von Kindern unter elterlicher Sorge, état au 29 septembre 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b072efc9-951b-4831-ba33-1061e572aed7, consulté le 21 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 12bis Nr. 1, état au 1er janvier 2007, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/801df0f8-6d12-4aa9-980f-a080a64455d1, consulté le 21 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 1, état au 1er janvier 2016, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/024a5206-1852-440f-9923-80178dcea2c9, consulté le 21 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 2, état au 1er juillet 2017, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/4559b2a7-6918-47e8-b647-be165b6419e7, consulté le 21 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 3, état au 1er juillet 2011, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/8e6cac5f-e036-45b0-b0c7-a678b6b3b06b, consulté le 21 octobre 2026.
• Intendance des impôts BE (Steuerverwaltung BE), TaxInfo « Besteuerung von Ehepartnern im internationalen Verhältnis », version du 24 septembre 2025, consultable sous https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/84c5fc0a-8c89-4e18-8dc4-4cd2ccf59081, consulté le 21 octobre 2026.
• Intendance des impôts BE (Steuerverwaltung BE), TaxInfo « Kinder- und Waisenrenten », version du 11 mai 2023, consultable sous https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/799ba6ed-3f48-4810-9f9a-51053e7f9c8d, consulté le 21 octobre 2026.
• Intendance des impôts BE (Steuerverwaltung BE), TaxInfo « Rechtliche und tatsächliche Trennung », version du 7 janvier 2025, consultable sous https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch, consulté le 21 octobre 2026.
• Intendance des impôts BE (Steuerverwaltung BE), TaxInfo « Rückerstattung der Verrechnungssteuer », version du 10 octobre 2024, consultable sous https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/91f4b3b2-c172-43e6-bdd9-2cff1ec590ea, consulté le 21 octobre 2026.
• Steuerverwaltung BS, Merkblatt Steuerteilung unter Ehegatten du 1er janvier 2022, consultable sous https://media.bs.ch/original_file/5f8b4c9a6cee6f099553a6b4e1552d4644d0de49/10010-mb-steuerteilung-unter-ehegatten.pdf, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Steuerverwaltung BS, Merkblatt Steuerteilung).
• Steuerverwaltung BS, Wegleitung zur Steuererklärung 2026 für natürliche Personen, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/55c00be4-9a92-431f-9c1d-bc5f830d1b01, consulté le 21 octobre 2026 (cité : Steuerverwaltung BS, Wegleitung 2026).
• Zürcher Steuerbuch, ZStB 172.1, Weisung der Finanzdirektion du 11 septembre 2020, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/04c5489b-8171-4ac7-bdb7-12a23ab41a74, consulté le 21 octobre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Bosshard Erich, Familienbesteuerung im Umbruch, ASA 69 (2000/2001), 757 ff.
• Eichenberger Olivier, Individualbesteuerung der natürlichen Personen in der Schweiz, Bern 2008
• Frankel Alexander, Taxation of couples under assortative mating, American Economic Journal: Economic Policy 6 (2014), 155 ff.
• Locher Peter, Auswirkungen einer Scheidung/ Trennung im Bereich der Steuern, FamPra.ch 2008, 463 ff.
• Locher Peter, Neuordnung der Familienbesteuerung in der Schweiz, in: Staaten und Steuern: Festschrift für Klaus Vogel zum 70. Geburtstag, hrsg. v. Paul KirchHOF, Heidelberg 2000, 741 ff.
• Lötscher Cordula, Besteuerung des gemeinschaftlichen Eigentums von Ehegatten nach Aufnahme des Getrenntlebens, recht 2016, 1
• Lüthi Caroline, Individualbesteuerung - Ein Vorschlag für ein schlankes, manipulationsresistentes und veranlagungsökonomisches Steuermodell, Diss. Zürich 2009
• Margraf Olivier, Individualbesteuerung – Heiligt der Zweck die Mittel?, NF 6/2022, 321
• Meier Sirgit/Baumer Fabian, Individuelle Besteuerung von Ehepaaren, StR 2024, 428
• Meier Sirgit/Ryter Carina, Gleichstellung der Ehegatten im Steuerverfahren, StR 76/2021, 235
• Meier Sirgit/Ryter Carina, Individualbesteuerung, StR 2022, 358
• Opel Andrea, Frauenbenachteiligende Familienbesteuerung - Drum prüfe ewig, wer sich bindet!, StR 2021, 182
• Opel Andrea/Oesterhelt Stefan, EMRK-widrige Ehegattenbesteuerung?, StR 2023, 19

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

3. ATF 141 II 318 consid. 2.2.1 ; arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.1 ; arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.1. ↩

4. Circulaire n° 30 AFC, ch. 1.1. ↩

5. Ordonnance du 14 août 2013 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct (RS 642.117.1 ; ci-après : O calcul dans le temps). ↩

6. Circulaire n° 30 AFC, ch. 1 à 4. ↩

7. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD ; BS 6 350 [version allemande]), abrogé par l’art. 201 LIFD avec effet au 1er janvier 1995. ↩

8. Bornick, N. 363 s. ↩

9. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.3.2 (avec renvoi au Message harmonisation fiscale, p. 28) et 3.3.2 (avec renvoi au Message harmonisation fiscale, p. 21 s.) (version allemande). ↩

10. Annexe ch. 24 de la loi fédérale du 18 juin 2004 sur le partenariat enregistré entre personnes du même sexe (RO 2005 5685 ; RS 211.231 ; ci-après : LPart). ↩

11. Message LPart, p. 1326 s. et 1364 (version allemande). ↩

12. Ch. I 1 de la loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allègements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455) ; Message allègement des familles, p. 4763 (version allemande). ↩

13. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (FF 2025 2033) ; les dispositions de la LIFD ainsi modifiées sont citées ci-après « nLIFD ». ↩

14. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

15. ATF 141 II 318 consid. 2.2 et 2.3.2 ; arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.1 et 5 ; arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2 et 4. ↩

16. Cf. arrêt 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.2 (composition à cinq juges) ; Rajower/Weber Rajower, p. 170. ↩

17. Arrêt 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.2 (composition à cinq juges). ↩

18. ATF 141 II 318 consid. 2. ↩

19. Arrêt 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.2 (composition à cinq juges ; concernant l’art. 3, al. 3, LHID). ↩

20. ATF 144 II 352 consid. 4.3 ; arrêt 2C_101/2008 du 18 juin 2008 consid. 2.1. ↩

21. ATF 149 II 442 consid. 3.1, 3.3 et 3.4. ↩

22. Arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 consid. 2.1 (composition à cinq juges). ↩

23. Rajower/Weber Rajower, p. 170 s. ; Salom, p. 74 ; Bornick, N. 311. ↩

24. ATF 141 II 318 consid. 2.2.1 ; arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.1. ↩

25. Circulaire n° 30 AFC, ch. 15.2. ↩

26. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 3.2. ↩

27. ATF 122 I 139 consid. 4e ; ATF 149 II 442 consid. 3.3 ; cf. également arrêt 2C_6/2012 du 13 avril 2012 consid. 2.5. ↩

28. ATF 149 II 442 consid. 3.3. ↩

29. Salom, p. 74 s. ↩

30. Arrêt 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.2. ↩

31. Arrêt 2C_2/2013 du 9 juillet 2013 consid. 2.3.1 ; arrêt 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.4. ↩

32. ATF 110 Ia 7 consid. 4 et 6. ↩

33. Circulaire n° 30 AFC, ch. 1.1 et 12. ↩

34. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 3.3.1 (obiter dictum) ; cf. également arrêt 2A.372/2003 du 22 août 2003 consid. 3 ; arrêt 9C_218/2025 du 4 juin 2025 consid. 6.2. ↩

35. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 3.3.2. ↩

36. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC). ↩

37. Rajower/Weber Rajower, p. 170 ; Cavelti, p. 294–296 ; cf. également Hongler/Eggel, p. 37. ↩

38. Reich, p. 258 s. ; Bornick, p. 625. ↩

39. Oesterhelt/Opel, Rechtsprechung 2024/1, p. 62 s. ; Hongler/Margadant, p. 17 s. ↩

40. Loi fédérale du 18 décembre 2020 (Mariage pour tous ; RO 2021 747) ; AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 1. ↩

41. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 3.1. ↩

42. Arrêt de la Cour de justice GE (Chambre administrative) ATA/70/2021 du 19 janvier 2021 consid. 4a et 7. ↩

43. Arrêt 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.2 et 2.5–2.7 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 1.1. ↩

44. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.3.2. ↩

45. Bornick, N. 311 ; Grieder/Hongler/Lorenz, p. 239 s. et 250 s. ; cf. sur la société simple OK-Grieder/Hongler, Art. 10 DBG N. 19 ss. ↩

46. Arrêt 2C_980/2013, 2C_981/2013 du 21 juillet 2014 consid. 8.4. ↩

47. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2019.102 du 28 novembre 2019 consid. 4c/bb. ↩

48. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Rechtliche und tatsächliche Trennung ». ↩

49. Cf. arrêt 2C_707/2018 du 16 septembre 2019 consid. 2.2 s. ; arrêt de la Verwaltungsrekurskommission SG I/1-2011/18 du 15 novembre 2011 consid. 2b ; arrêt de la Verwaltungsrekurskommission SG I/1-2013/3, 4 du 28 mai 2013 consid. 3f. ↩

50. Arrêt 2A.433/2000 du 12 juillet 2001 consid. 2b (composition à cinq juges) ; arrêt 2A.353/2006, 2A.354/2006 du 18 janvier 2007 consid. 4.1 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid. 6.1.2 ; arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.3 ; arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.2. ↩

51. Arrêt 2A.432/2004 du 16 décembre 2004 consid. 3.2 s. ↩

52. Arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.5.1. ↩

53. Arrêt 2C_707/2018 du 16 septembre 2019 consid. 2.2. ↩

54. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.3.3. ↩

55. Arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.4.3, avec renvoi à Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 DBG N. 17. ↩

56. Circulaire n° 30 AFC, ch. 1.3. ↩

57. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Rechtliche und tatsächliche Trennung » ; Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Weisungen StG § 16 Nr. 1, ch. 1.2 ; St.Galler Steuerbuch, StB 20 n° 2, ch. A.2.1 ; Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020, ch. 2.2. ↩

58. Arrêt 2C_707/2018 du 16 septembre 2019 consid. 2.2. ↩

59. Arrêt 2A.353/2006, 2A.354/2006 du 18 janvier 2007 consid. 4.2 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_980/2013, 2C_981/2013 du 21 juillet 2014 consid. 8.4. ↩

60. ATF 138 II 300 consid. 2.2 ; arrêt 2A.433/2000 du 12 juillet 2001 consid. 2b/bb (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_523/2007 du 5 février 2008 consid. 2.3. ↩

61. Arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004 consid. 2.4.1 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_627/2011, 2C_653/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.4 ; arrêt 2C_646/2011, 2C_647/2011 du 18 septembre 2012 consid. 2. ↩

62. Circulaire n° 30 AFC, ch. 1.3 ; Intendance des impôts BE, TaxInfo « Rechtliche und tatsächliche Trennung » ; Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Weisungen StG § 16 Nr. 1, ch. 1.1. ↩

63. Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (RS 272 ; ci-après : CPC). ↩

64. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.3.1. ↩

65. Arrêt 2C_523/2007 du 5 février 2008 consid. 2.4. ↩

66. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.3.5 et 3.2. ↩

67. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.3.2. ↩

68. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2022.53 du 25 octobre 2022 consid. 2c/bb ; arrêt du Verwaltungsgericht ZH SB.2022.00113 du 21 février 2023 consid. 2.5, confirmé par l’arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023. ↩

69. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.3.2, avec renvoi à Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 DBG N. 17. ↩

70. Bornick, N. 314 et 317. ↩

71. Arrêt du Verwaltungsgericht LU A 05 129 du 24 août 2005 consid. 3a (LGVE 2005 II n° 12). ↩

72. Arrêt 2A.432/2004 du 16 décembre 2004 consid. 3.2 s. ; arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.3. ↩

73. Arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.5.1. ↩

74. Arrêt 2A.458/2006 du 18 décembre 2006 consid. 4.2. ↩

75. Arrêt 2A.432/2004 du 16 décembre 2004 consid. 4.2. ↩

76. Arrêt 2C_502/2015, 2C_508/2015 du 29 février 2016 consid. 3.3 ; arrêt 9C_277/2024 du 27 mai 2024 consid. 3.2 ; cf. également arrêt 2C_567/2016, 2C_568/2016 du 10 août 2017 consid. 4.2. ↩

77. Arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.5.5. ↩

78. Arrêt 2C_980/2013, 2C_981/2013 du 21 juillet 2014 consid. 8.5. ↩

79. Arrêt du Kantonsgericht BL 810 19 334 du 13 mai 2020 consid. 3.4.1, annulé par l’arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.5.3 ss. ↩

80. Arrêt du Verwaltungsgericht ZH SB.2022.00008 du 15 juin 2022 consid. 3.5 s. ↩

81. Circulaire n° 30 AFC, ch. 1.3. ↩

82. Bornick, N. 314–316 (concernant l’arrêt 2C_567/2016, 2C_568/2016 du 10 août 2017). ↩

83. Arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.5.1 ; cf. arrêt 2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid. 6.1.2 ; de même arrêt de la Verwaltungsrekurskommission SG I/1-2013/3, 4 du 28 mai 2013 consid. 3d. ↩

84. Arrêt 2C_84/2018 du 10 août 2018 consid. 7.3. ↩

85. Circulaire n° 30 AFC, ch. 1.3. ↩

86. Arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.2. ↩

87. Cf. ATF 141 II 318 consid. 2.2.2. ↩

88. Arrêt 2C_707/2018 du 16 septembre 2019 consid. 2.2 s. ↩

89. Arrêt 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 4.2.2–4.2.4 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_87/2016, 2C_88/2016 du 19 août 2016 consid. 5.2.2 s. ; arrêt de la Steuerrekurskommission I ZH ST.2009.316 du 19 mai 2010 consid. 1b et 2c. ↩

90. Arrêt 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.3 s. (composition à cinq juges). ↩

91. Circulaire n° 30 AFC, ch. 13.4.5. ↩

92. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2021.103 du 16 mai 2022 consid. 4b s. ↩

93. Arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004 consid. 2.4.2 et 2.5 (composition à cinq juges). ↩

94. Arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.6, avec renvoi à l’arrêt 2A.433/2000 du 12 juillet 2001 consid. 2b/dd. ↩

95. Circulaire n° 30 AFC, ch. 1.3. ↩

96. ATF 141 II 318 consid. 2.2.1 et 2.3.1. ↩

97. St.Galler Steuerbuch, StB 20 n° 1, ch. 1. ↩

98. ATF 150 II 244 consid. 5.5. ↩

99. Art. 3, al. 5, LIFD ; cf. ATF 150 II 244 consid. 4.1. ↩

100. ATF 138 II 300 consid. 2.3 ; ATF 141 II 318 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_523/2007 du 5 février 2008 consid. 2.2 ; arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.4. ↩

101. ATF 141 II 318 consid. 2.2.3. ↩

102. Circulaire n° 30 AFC, ch. 2.1. ↩

103. De Vries Reilingh, N. 646–651 ; Bornick, N. 355–358. ↩

104. ATF 151 II 154 consid. 6.4 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_799/2017, 2C_800/2017 du 18 septembre 2018 consid. 4.2.1.4 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_632/2019 du 10 janvier 2020 consid. 4.2. ↩

105. Arrêt 2C_799/2017, 2C_800/2017 du 18 septembre 2018 consid. 4.2.1.4 s. (composition à cinq juges). ↩

106. Arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c/dd. ↩

107. De Vries Reilingh, N. 636–638. ↩

108. Arrêt 2C_354/2022 du 20 mars 2023 consid. 4.2.2 et 4.3.1 (composition à cinq juges). ↩

109. ATF 151 II 154 consid. 6.4–6.6 (composition à cinq juges). ↩

110. Arrêt de l’Appellationsgericht BS VD.2021.199 du 3 avril 2022 consid. 4.3.2, confirmé par l’arrêt 2C_354/2022 du 20 mars 2023 ; arrêt de l’Appellationsgericht BS VD.2022.48, VD.2022.49 du 5 novembre 2023, annulé par l’ATF 151 II 154 (procédures jointes 9C_47/2024 et 9C_48/2024). ↩

111. Circulaire n° 30 AFC, ch. 12. ↩

112. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Besteuerung von Ehepartnern im internationalen Verhältnis », ch. 2 s. ↩

113. Oesterhelt/Opel, Rechtsprechung 2023/3, p. 263 s. ; Oesterhelt/Opel, Rechtsprechung 2025/1, p. 64 s. ↩

114. Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales (RS 0.101 ; ci-après : CEDH). ↩

115. Arrêt 2C_810/2015, 2C_811/2015 du 25 janvier 2017 consid. 5–7, 8.3 et 9.1. ↩

116. Circulaire n° 45 AFC, ch. 3.1.1. ↩

117. Message LPart, p. 1364 (version allemande). ↩

118. Circulaire n° 30 AFC, ch. 4 ; St.Galler Steuerbuch, StB 12bis n° 1, ch. 2 ; Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Weisungen StG § 16 Nr. 1, ch. 1.3. ↩

119. Arrêt de la Cour de justice GE (Chambre administrative) ATA/1191/2015 du 3 novembre 2015 consid. 7b ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 4. ↩

120. ATF 149 II 442 consid. 3.1. ↩

121. Arrêt 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.2, 2.5 s. ; de même arrêt du Verwaltungsgericht BE 100 2018 279 du 7 février 2020 consid. 3.4.1, confirmé par l’arrêt 2C_216/2020 du 24 avril 2020. ↩

122. Message imposition individuelle, p. 66 (version allemande) ; AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 1 et 9. ↩

123. Circulaire n° 30 AFC, ch. 3 ; AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 23. ↩

124. Arrêt du Verwaltungsgericht LU A 09 152 du 9 décembre 2010 consid. 2a (LGVE 2010 II n° 24) ; Salom, p. 75 ; Bornick, N. 320. ↩

125. Circulaire n° 30 AFC, ch. 3. ↩

126. Arrêt 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 7.3.3. ↩

127. Circulaire n° 30 AFC, ch. 3 ; Zürcher Steuerbuch, ZStB 172.1, N. 69. ↩

128. Arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 2015 407 du 1er décembre 2016 consid. 3.4 et 5 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2020.130 du 24 février 2022 consid. 4.4 ; cf. Circulaire n° 30 AFC, ch. 3. ↩

129. Cf. arrêt 2C_139/2019 du 18 décembre 2019 consid. 4.3 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 3 ; Bornick, N. 325. ↩

130. Arrêt du Verwaltungsgericht LU A 09 152 du 9 décembre 2010 consid. 2d/bb ; arrêt du Verwaltungsgericht ZH SB.2021.00073 du 10 novembre 2021 consid. 4.1. ↩

131. AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 1 ; Bornick, N. 320. ↩

132. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Kinder- und Waisenrenten », ch. 2 ; St.Galler Steuerbuch, StB 20 n° 3 ; Administration cantonale des impôts VD, Instructions générales 2025, p. 26 s. ↩

133. Arrêt 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 7.3.3. ↩

134. Circulaire n° 30 AFC, ch. 3 et 6.2.5. ↩

135. Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Weisungen StG § 16 Nr. 2, ch. 1 ; Intendance des impôts BE, TaxInfo « Rückerstattung der Verrechnungssteuer », ch. 4 ; Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020, ch. 4 ; St.Galler Steuerbuch, StB 20 n° 3 ; Steuerverwaltung BS, Wegleitung 2026, p. 6. ↩

136. ATF 133 II 305 consid. 4.2 et 8.6 ; cf. également ATF 141 II 338 consid. 4.2. ↩

137. Bornick, N. 1106 s., avec renvois aux positions de Jaques et De Vries Reilingh. ↩

138. Circulaire n° 30 AFC, ch. 3. ↩

139. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.5. ↩

140. Circulaire n° 45 AFC, ch. 3.1. ↩

141. Arrêt du Steuergericht SO SGSTA.2014.4 du 16 juin 2014 consid. 2.3 s. (KSGE 2014 n° 1). ↩

142. Circulaire n° 30 AFC, ch. 3. ↩

143. Bornick, N. 320. ↩

144. AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 23. ↩

145. Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020, ch. 4. ↩

146. ATF 122 I 139 consid. 2 (concernant le droit cantonal). ↩

147. Arrêt 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 2.2.8. ↩

148. ATF 149 II 442 consid. 3.1. ↩

149. Cf. Circulaire n° 30 AFC, ch. 16. ↩

150. Circulaire n° 30 AFC, ch. 15.6. ↩

151. ATF 149 II 442 consid. 4. ↩

152. Arrêt 2C_58/2015, 2C_59/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.1–5.3 (composition à cinq juges). ↩

153. Rajower/Weber Rajower, p. 170–172 ; Bornick, N. 369 s. ↩

154. Oesterhelt/Opel, Rechtsprechung 2024/1, p. 62–64. ↩

155. Zürcher Steuerbuch, ZStB 172.1, N. 62 ; St.Galler Steuerbuch, StB 20 n° 2, ch. A.3 ; Steuerverwaltung BS, Merkblatt Steuerteilung. ↩

156. Arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 consid. 2.2 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_351/2019 du 26 septembre 2019 consid. 4. ↩

157. FF 2025 2033, ch. II, al. 3 ; Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 ; AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 2. ↩

158. Art. 8a et 13 nLIFD (FF 2025 2033) ; Message imposition individuelle, p. 65 s. (version allemande). ↩

159. Art. 9 et 9a nLIFD (FF 2025 2033) ; Message imposition individuelle, p. 65 s. (version allemande). ↩

160. Hongler/Eggel, p. 35–38. ↩

161. Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026. ↩