Art. 5 LHID

Art. 5 Allégements fiscaux

Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l’année de fondation de l’entreprise et pour les neuf années suivantes. La modification importante de l’activité de l’entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 5 LHID¹ autorise les cantons à prévoir, pendant dix ans au plus, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton. La disposition figure dans le titre consacré aux impôts des personnes physiques et concerne ainsi l’impôt sur le revenu et sur la fortune des entreprises de personnes ; la disposition de teneur identique pour les personnes morales est l’art. 23, al. 3, LHID. Le Tribunal fédéral range l’allégement fiscal en faveur des entreprises nouvellement créées selon les art. 5 et 23, al. 3, LHID parmi les mesures de promotion économique que la loi sur l’harmonisation fiscale prévoit elle-même.² Selon le Tribunal fédéral, l’allégement fiscal déroge au système ordinaire d’imposition et à l’égalité de traitement des contribuables (art. 8, al. 1, et 127, al. 2, Cst.³).⁴

2 État de la jurisprudence. La jurisprudence relative aux allégements fiscaux a été rendue presque exclusivement au sujet de l’art. 23, al. 3, LHID et des personnes morales. Dès lors que la teneur des deux dispositions concorde et que le Tribunal fédéral a cité à plusieurs reprises conjointement les art. 5 et 23, al. 3, LHID,⁵ cette jurisprudence est présentée ci-après ; il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas d’arrêt appliquant l’art. 5 LHID à une entreprise de personnes. Le Tribunal fédéral ne s’est, à ce qu’il apparaît, pas prononcé de manière plus précise sur les éléments constitutifs « nouvellement créées », « intérêts économiques du canton » et « modification importante de l’activité de l’entreprise ». Les arrêts portent avant tout sur la marge de manœuvre des cantons, sur la nature juridique de l’octroi et sur la révocation.

3 Genèse. L’art. 5 LHID remonte à l’art. 6 du projet du Conseil fédéral de 1983. Selon le message, la réglementation est préfigurée dans le Concordat du 10 décembre 1948 concernant l’interdiction des arrangements fiscaux (ci-après : Concordat 1948), dont l’art. 1, al. 3, let. b, admettait des allégements en faveur d’entreprises industrielles nouvellement créées ; le projet a étendu cette possibilité à toutes les entreprises.⁶ La deuxième phrase, selon laquelle la modification importante de l’activité de l’entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle, ne figurait pas dans le projet ; le projet de la disposition parallèle pour les personnes morales se terminait lui aussi par la première phrase.⁷ L’art. 5 LHID est en vigueur sans modification depuis l’entrée en vigueur de la LHID le 1er janvier 1993.

4 Rapport avec le Concordat 1948. Selon le Tribunal fédéral, le législateur fédéral a codifié avec l’art. 23, al. 3, LHID une règle préexistante du droit intercantonal ; le Concordat 1948 est toujours en vigueur, mais la LHID l’emporte sur lui, et les deux actes visent à mieux limiter les arrangements fiscaux.⁸ Selon le Tribunal fédéral, les régimes spéciaux prévus par la loi, tels que les allégements en faveur des entreprises nouvellement créées, ne sont pas des arrangements fiscaux au sens propre ; un arrangement que la LHID n’admet pas reste en revanche sans effet également pour les impôts cantonaux et communaux.⁹ Selon Cavelti, ancien président de la commission du concordat, le Concordat a perdu sa raison d’être avec l’entrée en vigueur des art. 5 et 23 LHID, et les litiges relatifs aux allégements fiscaux sont régis matériellement par la LHID.¹⁰

5 Harmonisation et marge de manœuvre des cantons. L’art. 5 LHID est une disposition potestative. Dans les limites du droit fédéral, les cantons sont libres de faire usage de l’autorisation, et ils conservent une certaine autonomie quant aux modalités et à l’étendue des allégements.¹¹ En raison de cette marge de manœuvre, le Tribunal fédéral n’examine l’application du droit cantonal que sous l’angle de l’arbitraire, sous réserve des limites de l’art. 23, al. 3, LHID.¹² La LIFD¹³ ne contient pas de disposition parallèle ; les allégements de l’impôt fédéral direct sont régis par la loi fédérale sur la politique régionale (N. 32).

II. Compétence des cantons

A. Disposition potestative

6 Absence d’obligation des cantons. L’art. 23, al. 3, LHID n’oblige pas les cantons à prévoir des allégements fiscaux. Selon le Tribunal fédéral, l’abrogation de la norme cantonale d’allégement ne supprime qu’une possibilité accordée par le droit fédéral et est compatible avec la répartition des compétences entre la Confédération et les cantons ; une initiative populaire genevoise qui entendait supprimer les allégements en faveur des personnes morales était valable sur ce point.¹⁴ Le Tribunal fédéral a confirmé la validité partielle d’une initiative constitutionnelle vaudoise qui demande notamment de renoncer à ces allégements ; il a relevé à cette occasion que la renonciation à la possibilité accordée par l’art. 23, al. 3, LHID peut déployer des effets. La compatibilité avec le droit supérieur n’était plus contestée devant le Tribunal fédéral.¹⁵

7 Allégements en cours en cas de suppression de la base légale. Selon le Tribunal fédéral, une disposition transitoire selon laquelle les décisions d’allégement en cours deviendraient caduques à la fin de la période fiscale de la votation populaire entraîne une rétroactivité improprement dite qui ne respecte pas les droits acquis, et viole dès lors le droit supérieur. La décision d’allégement du Conseil d’État genevois pourrait déployer des effets contraignants pendant plusieurs années, dix au plus, et le contribuable pourrait s’en prévaloir à l’égard de l’administration pendant toute la durée.¹⁶ Déjà avant la LHID, le Tribunal fédéral avait retenu qu’une exonération fiscale accordée conformément à la loi crée un droit acquis.¹⁷

8 Délimitation par rapport à d’autres mesures de promotion. Le Tribunal fédéral a rejeté le grief selon lequel la LHID réglerait de manière exhaustive les mesures fiscales de promotion économique. Si des motifs de promotion interviennent dans l’aménagement du barème cantonal, il n’y a pas d’allégement fiscal au sens de l’art. 5 LHID ; la souveraineté en matière de barèmes est réservée aux cantons (art. 129, al. 2, Cst., art. 1, al. 3, LHID), qui doivent toutefois respecter les droits fondamentaux.¹⁸ Selon le Tribunal fédéral, l’introduction d’un impôt minimum cantonal pour les personnes morales n’est pas non plus contraire aux art. 5 et 23, al. 3, LHID.¹⁹

B. Base légale (« par voie législative »)

9 Loi cantonale. L’art. 5 LHID exige que le canton prévoie les allégements « par voie législative ». Selon le Tribunal fédéral, le principe de la légalité vaut aussi pour les allégements de l’obligation fiscale. Il pose toutefois des exigences moins élevées pour les allégements fiscaux que pour les charges fiscales : l’administration peut exceptionnellement accorder des allégements fiscaux lorsque la loi l’y autorise expressément ou par actes concluants et qu’un motif objectif justifie le traitement privilégié par rapport à la collectivité ; il cite comme exemple le contrat de droit administratif selon l’art. 23, al. 3, LHID.²⁰ Les différentes conditions de l’allégement, par exemple l’obligation de maintenir le siège dans le canton, ne doivent pas nécessairement être décrites dans la loi.²¹

10 Motif objectif et contrepartie. Selon le Tribunal fédéral, l’égalité de traitement exige qu’un privilège fiscal, qui par définition déroge à l’imposition ordinaire, puisse se justifier par une différence importante dans les situations de fait. Le privilège ne pourrait pas favoriser unilatéralement le contribuable, mais il faudrait qu’il impose à celui-ci une charge économique qui se trouve dans un rapport raisonnable avec la charge fiscale de la collectivité.²² Par ce raisonnement, le Tribunal fédéral admet que le canton subordonne l’allégement à des conditions et le révoque en cas de non-respect de celles-ci (N. 25).

11 Mise en œuvre dans les cantons. Les lois cantonales reprennent largement la teneur des art. 5 et 23, al. 3, LHID et attribuent la décision au gouvernement, le plus souvent après consultation de la commune ou d’entente avec celle-ci.²³ Selon Rostetter, elles laissent dans une large mesure l’aménagement concret à l’autorité compétente, et il n’existe guère d’informations publiquement accessibles sur la pratique de celle-ci.²⁴ Certains cantons précisent les conditions dans la loi ou excluent expressément un droit à l’allégement ; la pratique thurgovienne retient elle aussi qu’il n’existe pas de droit à l’allégement et que l’octroi relève de la libre appréciation du gouvernement.²⁵ D’autres règlent la révocation et le rappel d’impôt dans la loi.²⁶

III. Entreprises bénéficiaires

A. Entreprises de personnes physiques

12 Notion d’entreprise. La LHID ne définit pas la notion d’entreprise. Selon le message, la disposition ne doit pas s’appliquer seulement aux entreprises industrielles, comme encore le Concordat 1948, mais englober toutes les entreprises.²⁷ Dès lors que l’art. 5 LHID figure dans le titre consacré aux personnes physiques, il saisit les entreprises que des personnes physiques exploitent en tant qu’entreprises individuelles ou par l’intermédiaire de sociétés de personnes. Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur la notion d’entreprise de l’art. 5 LHID.

13 Professions libérales. Dans un arrêt relatif à la déduction en matière d’impôt sur la fortune, la Chambre administrative de la Cour de justice genevoise reproduit les travaux préparatoires de la disposition cantonale relative aux personnes physiques : selon ceux-ci, la notion d’entreprise engloberait les sociétés de personnes et les entreprises individuelles, des structures industrielles, artisanales ou commerciales organisées qui créent des emplois seraient requises, et les professions libérales exercées de manière indépendante seraient a priori exclues, parce qu’elles n’exigeraient en règle générale pas d’investissements importants.²⁸ Le Tribunal fédéral n’a, à ce qu’il apparaît, pas tranché la question de savoir si l’art. 5 LHID admet ou exige une telle restriction.

14 Mise en œuvre cantonale pour les personnes physiques. De nombreux cantons prévoient expressément des allégements également en faveur des entreprises de personnes ou en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, ainsi notamment Zurich, Schwyz, Glaris, Fribourg, Bâle-Ville, Schaffhouse, Appenzell Rhodes-Extérieures, Saint-Gall, Argovie, Vaud et Genève.²⁹ Le Tessin limite en revanche les allégements à l’impôt sur le bénéfice et sur le capital et donc aux personnes morales.³⁰ Pour les personnes physiques, l’allégement porte selon le droit argovien sur les revenus et éléments de fortune afférents à l’exploitation commerciale, alors que le taux d’impôt est déterminé d’après l’ensemble du revenu et de la fortune ; selon la pratique schwyzoise, il est limité au revenu de l’activité lucrative indépendante et ne saisit pas l’impôt sur la fortune.³¹

B. Création nouvelle et modification importante de l’activité de l’entreprise

15 Entreprises nouvellement créées. La LHID ne dit pas ce qu’est une création nouvelle, et le Tribunal fédéral n’a, à ce qu’il apparaît, pas interprété cette notion. Sous le droit antérieur à la LHID, le Tribunal fédéral n’exigeait pas, pour une exonération selon le droit valaisan qui se rattachait au caractère durable d’une industrie nouvelle, une pérennité économique de l’entreprise considérée ; serait durable une industrie qui n’est pas limitée dans le temps par sa nature, comme l’exploitation d’une gravière ou d’un chantier de barrage.³² Le Tribunal cantonal vaudois a déclaré irrecevable pour cause de tardiveté un recours contre la révocation rétroactive d’un allégement, mais il a retenu dans une motivation subsidiaire que la révocation serait admissible, parce que la nouvelle activité soutenue n’avait jamais été développée telle que présentée dans la demande ; une poursuite marginale de l’activité ne suffirait pas.³³

16 Arrivée dans le canton et sociétés de groupe. Selon Cavelti, la pratique relative au Concordat 1948 interprétait largement la notion d’entreprise nouvellement créée : elle englobait les entreprises qui entrent nouvellement dans l’assujettissement du canton, l’ouverture de succursales dans d’autres régions et les restructurations qui équivalent matériellement à une création nouvelle.³⁴ Plusieurs pratiques cantonales traitent l’arrivée depuis un autre canton ou depuis l’étranger comme une création nouvelle ; Bâle-Ville impute en règle générale sur la durée maximale de dix ans un allégement accordé dans le canton de départ.³⁵ L’Argovie exclut en revanche les exploitations qui sont nouvellement créées dans le cadre d’un groupe d’entreprises et qui reprennent pour l’essentiel des activités d’exploitations existantes.³⁶ Le Tribunal fédéral n’a, à ce qu’il apparaît, pas tranché la question de savoir si la simple arrivée d’une entreprise existante constitue une création nouvelle au sens de l’art. 5 LHID.

17 Modification importante de l’activité de l’entreprise. Selon la 2e phrase, le canton peut assimiler une modification importante de l’activité de l’entreprise à une fondation nouvelle. Le Conseil fédéral a relevé en 2000 que 26 % des projets ayant bénéficié d’allégements fiscaux selon l’arrêté fédéral en faveur des zones économiques en redéploiement concernaient des entreprises existantes qui modifiaient ou réorientaient de manière importante leur activité, et que les allégements cantonaux étaient régis par les art. 5 et 23, al. 3, LHID.³⁷ Les lois cantonales reprennent la 2e phrase en partie textuellement, en partie avec d’autres formulations : Appenzell Rhodes-Extérieures saisit les entreprises sensiblement agrandies, Neuchâtel assimile, pour les personnes morales, une extension et une diversification importantes de l’activité à une création nouvelle, et l’Argovie mentionne les extensions importantes de l’activité de l’entreprise.³⁸ La pratique thurgovienne mentionne, outre la réorganisation avec modification importante de l’activité de l’entreprise, l’agrandissement de l’exploitation.³⁹ Le Tribunal fédéral n’a, à ce qu’il apparaît, pas tranché la question de savoir si l’agrandissement d’une entreprise existante peut être considéré comme une modification importante de l’activité de l’entreprise.

C. Intérêts économiques du canton

18 Intérêts économiques cantonaux. L’entreprise doit servir les intérêts économiques du canton. La LHID ne concrétise pas cette condition, et il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral à ce sujet. Les cantons parlent tantôt de l’intérêt de l’économie nationale (« volkswirtschaftlichen Interesse »), tantôt d’un intérêt public ou économique général particulier à l’activité de l’entreprise.⁴⁰ Plusieurs cantons se fondent dans la loi sur la création d’emplois et sur les investissements : l’Argovie mentionne la création de places de travail ou de formation supplémentaires, la Thurgovie accorde des allégements supplémentaires en cas de création de dix nouveaux emplois en règle générale, et le Valais mesure la durée d’après les investissements et le nombre d’emplois.⁴¹ Selon les travaux préparatoires genevois, la capacité de l’entreprise à créer directement ou indirectement des emplois dans le canton est au premier plan.⁴²

19 Critères de la pratique administrative. Les notices publiées concrétisent l’intérêt avant tout par les emplois, les investissements et la protection de la concurrence établie. Bâle-Ville exige au moins 20 emplois dans les deux ans suivant la création nouvelle.⁴³ Schwyz exige des effets économiques positifs, de nouveaux emplois dans une mesure importante, des investissements étendus, et que des entreprises existantes, imposées ordinairement dans le canton, ne subissent pas de concurrence, et justifie cette dernière condition par l’égalité de traitement et la neutralité concurrentielle.⁴⁴ La Thurgovie prend notamment en considération la création de dix emplois en règle générale, un bénéfice de base imposable ordinairement d’au moins CHF 500 000 et l’absence de concurrence à l’égard des entreprises établies.⁴⁵

IV. Effets juridiques

A. Durée et étendue

20 Année de fondation et neuf années suivantes. L’allégement est limité à l’année de fondation et aux neuf années suivantes. Les cantons reprennent cette durée maximale ; la Thurgovie compte à partir du reste de l’année de création, le Tessin accorde des allégements aux personnes morales en règle générale pour cinq ans au plus.⁴⁶ La durée maximale ne limite que la durée de l’allégement, non la durée des conditions : selon le Tribunal fédéral, le canton peut exiger que l’entreprise reste dans le canton également après l’expiration de l’allégement (N. 27).⁴⁷

21 Nature et étendue. La LHID ne fixe ni la nature ni l’étendue des allégements ; les cantons disposent à cet égard d’une certaine autonomie.⁴⁸ Les lois cantonales prévoient des exonérations partielles ou totales.⁴⁹ Selon Rostetter, l’allégement n’est souvent accordé que partiellement ; l’Argovie accorde une réduction en pour cent du montant d’impôt taxé ou des éléments afférents à l’exploitation commerciale.⁵⁰ Schwyz et Bâle-Ville limitent l’allégement en règle générale à 40 % au plus du bénéfice ou de l’impôt sur le bénéfice ; Schwyz le fixe en outre sous la forme d’un montant fixe en francs, la Thurgovie ne l’accorde que sur le bénéfice excédant un bénéfice de base imposé ordinairement.⁵¹

22 Impôts communaux. Si le droit cantonal étend l’allégement « selon les mêmes modalités » à un autre impôt, comme à Genève à la taxe professionnelle communale, ce qui vaut pour les impôts cantonaux et communaux vaut selon le Tribunal fédéral également pour celui-ci, y compris la clause de restitution.⁵² Sans base légale prévoyant une telle extension, un allégement des impôts cantonaux ne saisit en revanche pas d’office la taxe professionnelle communale.⁵³

B. Nature juridique de l’octroi

23 Contrat de droit administratif. Selon l’ATF 147 II 454, l’allégement temporaire selon l’art. 23, al. 3, LHID est accordé, comme déjà sous le Concordat 1948, par un contrat entre le canton et l’entreprise qui en fixe les conditions. Celui-ci serait un contrat de droit administratif autorisé par la loi, qui déroge pour un cas concret aux obligations fiscales prévues par la loi.⁵⁴ Du caractère potestatif et contractuel, le Tribunal fédéral déduit un large pouvoir d’appréciation de l’autorité cantonale lors de l’octroi et de la révocation.⁵⁵ Oesterhelt considère en revanche l’exonération temporaire selon l’art. 23, al. 3, LHID comme une décision et non comme un contrat de droit administratif.⁵⁶

24 Arrêté unilatéral. En 2026, le Tribunal fédéral a plutôt qualifié de décision un arrêté du Conseil d’État genevois pris unilatéralement et non signé par les deux parties. Le fait que l’entreprise ait participé à la détermination de l’étendue de l’allégement n’y changerait rien ; le gouvernement pouvait dès lors révoquer l’allégement unilatéralement.⁵⁷ Déjà en 2013, il n’était pas contesté devant le Tribunal fédéral que l’allégement genevois est accordé non par contrat, mais par arrêté du Conseil d’État sur requête de l’entreprise.⁵⁸ Le point de savoir si l’allégement est accordé par contrat ou par décision dépend dès lors de l’aménagement dans le cas d’espèce et dans le droit cantonal ; le Tribunal fédéral n’a, à ce qu’il apparaît, pas procédé à une qualification générale.

C. Conditions, révocation et restitution

25 Révocation en cas de non-respect des conditions. Le canton peut subordonner l’allégement à des conditions, notamment au maintien du siège de l’entreprise dans le canton, et le révoquer rétroactivement en cas de non-respect. Sans cette sanction, il en résulterait selon le Tribunal fédéral des situations abusives dans lesquelles des entreprises déplaceraient régulièrement leur siège pour accumuler des avantages fiscaux.⁵⁹ Déjà selon la jurisprudence antérieure, le bénéficiaire ne pouvait pas déjouer sans motif impérieux l’attente du canton quant à une implantation durable.⁶⁰ Plusieurs cantons prévoient la révocation rétroactive dans la loi.⁶¹ Le Tribunal administratif thurgovien n’a considéré un rappel d’impôt consécutif à un transfert de siège ni comme une rétroactivité inadmissible ni comme disproportionné.⁶² Selon la pratique thurgovienne, l’allégement est accordé sous réserve que les bénéfices et effectifs prévus pour les cinq premières années soient pour l’essentiel atteints ; à défaut, l’administration fiscale en demande la suppression après le cinquième exercice.⁶³

26 Clauses de restitution. Des cantons comme Genève et la Thurgovie assortissent l’allégement d’une clause selon laquelle les impôts non perçus sont réclamés en tout ou en partie si l’entreprise transfère hors du canton son siège ou une partie prépondérante de son activité pendant l’allégement ou pendant un délai déterminé après celui-ci. À Genève, le délai était de cinq ans après l’expiration de l’allégement, en Thurgovie de deux ans.⁶⁴ Bâle-Ville oblige l’entreprise, en cas de départ ou de révocation, à rembourser les allégements obtenus au cours des dix dernières périodes fiscales ; Schwyz réclame, en cas de transfert du siège avant l’expiration de l’allégement, les impôts non perçus avec intérêts.⁶⁵ Le Tribunal fédéral a confirmé comme exempte d’arbitraire la restitution de l’intégralité de l’allégement à la suite d’une restructuration par laquelle une partie prépondérante de l’activité avait été transférée pendant le délai.⁶⁶

27 Limites temporelles de la révocation. Si la décision d’allégement ne contient pas de délai de révocation, elle peut selon le Tribunal fédéral être révoquée également après l’expiration de l’allégement lorsque l’entreprise cesse son activité dans le canton. En application par analogie de l’art. 53, al. 2, LHID, la révocation est toutefois alors limitée à dix ans ; plus le temps passe, plus les motifs doivent être importants.⁶⁷ Si le contrat fixe avec des limites temporelles claires l’obligation de maintenir le siège et l’activité dans le canton après l’expiration de l’allégement, celles-ci sont en principe déterminantes, sous réserve du droit cantonal. La révocation n’est alors pas une procédure de rappel d’impôt, car aucun fait antérieur à la taxation n’est découvert ; le canton ne percevrait que les impôts que l’entreprise aurait dû payer sans le privilège.⁶⁸ Le droit lucernois déclare applicables par analogie les dispositions relatives au rappel d’impôt.⁶⁹

28 Critique de la doctrine. Oesterhelt doute que l’ATF 147 II 454 puisse être concilié avec la jurisprudence relative à l’application par analogie de l’art. 53, al. 2, LHID. Il voit dans la réclamation un cas d’application de la procédure de rappel d’impôt et tient certes le délai de dix ans de l’art. 53, al. 2, LHID pour inapplicable, parce que les faits déclencheurs concernent une période ultérieure, mais la prescription absolue de 15 ans (art. 53, al. 3, LHID) pour impérative ; celle-ci ne pourrait pas être contournée par de longues charges.⁷⁰ Rostetter relève que la LHID ne règle ni la forme de l’octroi ni la procédure et les délais de la restitution, ce qui créerait une insécurité juridique, et propose de régler au niveau de la LHID les délais et les conditions de la révocation, par exemple sur le modèle des allégements en matière d’impôt fédéral direct.⁷¹ Le Tribunal fédéral n’a, à ce qu’il apparaît, pas tranché la question de savoir si la prescription absolue fait obstacle à la réclamation.

29 Taxation après la révocation. Selon le Tribunal fédéral, celui qui n’attaque pas les taxations rendues après la révocation ne peut pas exiger ultérieurement, par la voie de la révision, une procédure formelle de rappel d’impôt.⁷² S’agissant des allégements en faveur d’entreprises de personnes, la révocation n’a, à ce qu’il apparaît, pas encore fait l’objet d’un arrêt.

V. Procédure et voies de droit

30 Recours au Tribunal fédéral. Selon le Tribunal fédéral, les allégements selon l’art. 23, al. 3, LHID concernent une matière réglée dans le titre troisième de la LHID. Le recours en matière de droit public est dès lors ouvert contre leur révocation (art. 73, al. 1, LHID, art. 82, let. a, LTF⁷³) ; aucune exception selon l’art. 83 LTF ne s’applique.⁷⁴ L’art. 5 LHID figure dans le titre deuxième, que l’art. 73, al. 1, LHID saisit également. Seule l’entreprise bénéficiaire a qualité pour recourir contre la révocation, non sa société mère.⁷⁵

31 Instance judiciaire cantonale. Si la révocation est sujette au recours au Tribunal fédéral, le canton doit instituer une autorité judiciaire précédente.⁷⁶ Les tribunaux cantonaux admettent dès lors leur compétence pour connaître des recours contre les décisions de révocation du gouvernement.⁷⁷ Plusieurs cantons excluent une voie de droit cantonale contre les décisions du gouvernement en matière d’allégements ; Genève le justifie par le caractère politique prépondérant des décisions (art. 86, al. 3, LTF).⁷⁸ La jurisprudence genevoise admet néanmoins la voie judiciaire contre la révocation, parce que l’art. 73, al. 1, LHID exigerait à cet effet une instance judiciaire cantonale.⁷⁹ Le Tribunal fédéral n’a, à ce qu’il apparaît, pas tranché la question de savoir si une voie de droit est ouverte contre le refus d’un allégement.

VI. Questions de délimitation

32 Impôt fédéral direct. Pour l’impôt fédéral direct, la Confédération peut accorder des allégements lorsqu’un canton accorde des allégements fiscaux selon l’art. 23, al. 3, LHID ; il faut notamment qu’une entreprise industrielle ou une entreprise de services proche de la production crée de nouveaux emplois ou réoriente des emplois existants et que le canton exige le remboursement des allégements obtenus abusivement.⁸⁰ L’art. 12 LPR se rattache uniquement à l’art. 23, al. 3, LHID et ne mentionne pas l’art. 5 LHID ; selon Rostetter, des allégements de la Confédération ne sont dès lors possibles que pour les personnes morales.⁸¹ L’autorité fédérale statue sur les allégements de l’impôt fédéral direct, le canton sur ceux des impôts cantonaux.⁸² Selon le Tribunal cantonal vaudois, une décision cantonale qui allège également l’impôt fédéral direct est en principe nulle.⁸³ Les décisions relatives aux allégements selon la LPR peuvent faire l’objet d’un recours au Tribunal administratif fédéral ; les taxations rendues sur cette base suivent la voie de droit ordinaire.⁸⁴

VII. Perspectives

33 Imposition minimale et politique régionale. Selon le Conseil fédéral, les entreprises qui sont concernées par l’imposition minimale selon les règles de l’OCDE et du G20 et qui bénéficient d’allégements fiscaux peuvent se voir prélever un impôt complémentaire, à concurrence duquel l’effet de l’allégement fiscal est neutralisé ; pour les autres entreprises, les allégements conservent leur effet.⁸⁵ Bâle-Ville permet aux entreprises qui acquittent un impôt complémentaire en raison de l’imposition minimale de renoncer à l’allégement pour les périodes fiscales qui n’ont pas encore fait l’objet d’une taxation entrée en force.⁸⁶ Avec le programme d’allègement 2027, le Conseil fédéral a proposé de supprimer la possibilité d’allégements de l’impôt fédéral direct selon les art. 12 et 19 LPR ; les allégements accordés par le DEFR jusqu’à l’entrée en vigueur doivent subsister.⁸⁷ La version en vigueur de la LPR du 1er avril 2024, publiée dans Fedlex, contient l’art. 12 sans modification.⁸⁸

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 4 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Cavelti Ulrich, Der Vorrang des Steuerharmonisierungsgesetzes gegenüber dem Konkordat über den Ausschluss von Steuerabkommen, FStR 2002 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=2352&e_sys=ile].
• Cavelti Ulrich, Die Überwachung des Vollzugs der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern durch den Bund, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=259&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 2), FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=11233&e_sys=ile].
• Rostetter Marco, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 115, 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=29584&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft über die Verlängerung und Änderung des Bundesbeschlusses zugunsten wirtschaftlicher Erneuerungsgebiete du 13 septembre 2000, BBl 2000 5653 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2000/1229/de, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message zones économiques en redéploiement).
• Botschaft zur Standortförderung 2024–2027, BBl 2023 554 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2023/554/de, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message promotion économique 2024–2027).
• Botschaft zum Entlastungspaket 2027 für den Bundeshaushalt (EP 27) du 19 septembre 2025, BBl 2025 3067 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/3067/de, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message programme d’allègement 2027).

Pratique administrative

• Administration fiscale BS, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 27 juin 2023 [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/3425c6c1-e781-4423-ae18-1341348dbca6].
• Administration fiscale SZ, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 21 octobre 2025 [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/de87a882-6c06-47b5-9553-3282b2cbec1e].
• Administration fiscale TG, Thurgauer Steuerpraxis, StP 4 Nr. 1 Steuererleichterungen für Unternehmen [https://steuerpraxis.tg.ch/steuerpraxis/stp-4-nr-1-steuererleichterungen-fur-unternehmen].

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

2. ATF 133 I 206 consid. 11.1 ; dans le même sens arrêt 1C_161/2009 du 3 mars 2010 consid. 5.6 (composition à cinq juges). ↩

3. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

4. Arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2 ; ATF 147 II 454 consid. 4.7. ↩

5. Arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 4.1 ; arrêt 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1 ; arrêt 2C_114/2017 du 14 février 2018 consid. 7.2.2 (composition à cinq juges). ↩

6. Message harmonisation fiscale, p. 88 et 290 (art. 6 du projet ; version allemande) ; cf. ATF 147 II 454 consid. 3.1. ↩

7. Message harmonisation fiscale, p. 290 (art. 6 du projet) et p. 299 (art. 26, al. 3, du projet ; version allemande). ↩

8. ATF 147 II 454 consid. 3.1 ; arrêt 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1. ↩

9. Arrêt 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1 et 8. ↩

10. Cavelti, FStR 2015, Die Überwachung des Vollzugs der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern durch den Bund, ch. 3.3 ; cf. Cavelti, FStR 2002, Der Vorrang des Steuerharmonisierungsgesetzes gegenüber dem Konkordat über den Ausschluss von Steuerabkommen, ch. 4. ↩

11. Arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 4.1 ; arrêt 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2 (composition à cinq juges) ; ATF 147 II 454 consid. 3.2 ; du même avis Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 791. ↩

12. Arrêt 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2 (composition à cinq juges) ; arrêt 9C_725/2024 du 8 juillet 2026 consid. 2.1 (joint à la cause 9C_418/2025). ↩

13. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

14. Arrêt 1C_659/2012 du 24 septembre 2013 consid. 4.3.1 et 6 (composition à cinq juges). ↩

15. Arrêt 1C_147/2024 du 8 août 2024 consid. 2, 2.4 et 2.5 (composition à cinq juges). ↩

16. Arrêt 1C_659/2012 du 24 septembre 2013 consid. 4.3.2.2 (composition à cinq juges). ↩

17. ATF 94 I 446 consid. 2. ↩

18. ATF 133 I 206 consid. 4. ↩

19. Arrêt 2C_114/2017 du 14 février 2018 consid. 7.2.2 (composition à cinq juges). ↩

20. ATF 150 I 1 consid. 4.4.2. ↩

21. ATF 147 II 454 consid. 3.4 ; dans le même sens arrêt du TC VD FI.2022.0153 du 23 février 2023 consid. 3b (motivation subsidiaire). ↩

22. Arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2. ↩

23. § 15 de la loi fiscale du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH ; LS 631.1) ; art. 11 de la loi fiscale du canton de Saint-Gall du 9 avril 1998 (StG/SG ; sGS 811.1) ; § 17 de la loi sur les impôts de l’État et des communes du canton de Bâle-Campagne du 7 février 1974 (StG/BL ; SGS 331) ; art. 17, al. 1, de la loi sur les impôts directs cantonaux du canton de Vaud du 4 juillet 2000 (LI/VD ; BLV 642.11) ; art. 15 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève du 27 septembre 2009 (LIPP/GE ; D 3 08). ↩

24. Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 798. ↩

25. § 15, al. 2, de la loi fiscale du canton d’Argovie du 15 décembre 1998 (StG/AG ; SAR 651.100) ; § 1, al. 2, du décret sur la possibilité d’allégements fiscaux du canton d’Argovie du 29 août 2000 (Dekret AG ; SAR 651.110) ; Thurgauer Steuerpraxis, StP 4 Nr. 1, ch. 1. ↩

26. § 5, al. 3, de la loi fiscale du canton de Lucerne du 22 novembre 1999 (StG/LU ; SRL 620) ; art. 5, al. 4, de la loi d’impôt du canton du Jura du 26 mai 1988 (LI/JU ; RSJU 641.11). ↩

27. Message harmonisation fiscale, p. 88 (version allemande) ; dans le même sens Cavelti, FStR 2002, Der Vorrang des Steuerharmonisierungsgesetzes gegenüber dem Konkordat über den Ausschluss von Steuerabkommen, ch. 3.1. ↩

28. Arrêt de la CJ GE ATA/764/2014 du 30 septembre 2014 consid. 6 s. (travaux préparatoires de l’art. 15 LIPP/GE ; objet du litige : art. 58, al. 2, LIPP/GE). ↩

29. § 15 StG/ZH (« Personenunternehmen ») ; § 16 de la loi fiscale du canton de Schwyz du 9 février 2000 (StG/SZ ; SRSZ 172.200) ; art. 15 de la loi fiscale du canton de Glaris (StG/GL ; GS VI C/1/1) ; art. 15 de la loi sur les impôts cantonaux directs du canton de Fribourg (LICD/FR ; RSF 631.1) ; § 16, al. 1, de la loi sur les impôts directs du canton de Bâle-Ville (StG/BS ; SG 640.100) ; art. 16, al. 2, de la loi sur les impôts directs du canton de Schaffhouse (StG/SH ; SHR 641.100) ; art. 17 de la loi fiscale du canton d’Appenzell Rhodes-Extérieures (StG/AR ; bGS 621.11) ; art. 11 StG/SG (« anteiligen Einkommens- und Vermögenssteuern ») ; § 4, al. 1, Dekret AG ; art. 17, al. 1, LI/VD ; art. 15 LIPP/GE. ↩

30. Art. 11 cpv. 1 della Legge per l’innovazione economica del Cantone Ticino del 14.12.2015 (LInn/TI ; RL 900.100). ↩

31. § 4, al. 1, Dekret AG ; Administration fiscale SZ, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 21 octobre 2025, Rz 6 et 11. ↩

32. ATF 94 I 446 consid. 2. ↩

33. Arrêt du TC VD FI.2022.0153 du 23 février 2023 consid. 2 et 3c. ↩

34. Cavelti, FStR 2002, Der Vorrang des Steuerharmonisierungsgesetzes gegenüber dem Konkordat über den Ausschluss von Steuerabkommen, ch. 3.1. ↩

35. Administration fiscale SZ, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 21 octobre 2025, Rz 5 et 9 ; Administration fiscale BS, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 27 juin 2023, ch. B.II ; Thurgauer Steuerpraxis, StP 4 Nr. 1, ch. 1. ↩

36. § 3, al. 2, Dekret AG. ↩

37. Message zones économiques en redéploiement, p. 5659 (version allemande). ↩

38. § 15, 2e phrase, StG/ZH ; art. 17, al. 1, LI/VD ; art. 17, al. 1, StG/AR (de même art. 67, al. 1, StG/AR) ; art. 82, al. 1, de la loi sur les contributions directes du canton de Neuchâtel (LCdir/NE ; RSN 631.0) ; § 15, al. 1, let. a, StG/AG. ↩

39. Thurgauer Steuerpraxis, StP 4 Nr. 1, ch. 1. ↩

40. § 15 StG/ZH ; § 5, al. 1, StG/LU ; § 15, al. 2, StG/AG. ↩

41. § 15, al. 2, StG/AG ; § 4a, al. 1, de la loi sur les impôts de l’État et des communes du canton de Thurgovie (StG/TG ; RB 640.1) ; art. 238, al. 2, de la loi fiscale du canton du Valais (StG/VS ; SGS 642.1). ↩

42. Arrêt de la CJ GE ATA/748/2025 du 8 juillet 2025 (A/4255/2024) consid. 3.4 (sur l’art. 10 LIPM/GE). ↩

43. Administration fiscale BS, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 27 juin 2023, ch. B.II. ↩

44. Administration fiscale SZ, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 21 octobre 2025, Rz 7. ↩

45. Thurgauer Steuerpraxis, StP 4 Nr. 1, ch. 2.1. ↩

46. § 4, al. 1, StG/TG ; art. 11 cpv. 1 LInn/TI. ↩

47. ATF 147 II 454 consid. 3.4 et 4.7 ; arrêt 9C_725/2024 du 8 juillet 2026 consid. 7.4. ↩

48. Arrêt 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2 (composition à cinq juges) ; arrêt 9C_725/2024 du 8 juillet 2026 consid. 2.1. ↩

49. Art. 238 StG/VS ; art. 5, al. 3, LI/JU. ↩

50. Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 799 ; § 4, al. 1, Dekret AG. ↩

51. Administration fiscale SZ, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 21 octobre 2025, Rz 12 ; Administration fiscale BS, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 27 juin 2023, ch. B.II ; Thurgauer Steuerpraxis, StP 4 Nr. 1, ch. 2.3.1. ↩

52. Arrêt 2C_227/2015 du 31 mai 2016 consid. 5.2, 7 et 8.1 (composition à cinq juges). ↩

53. Arrêt 2P.115/2003 du 14 mai 2004 consid. 5.4 (composition à cinq juges). ↩

54. ATF 147 II 454 consid. 3.3 ; cf. ATF 150 I 1 consid. 4.4.2 ; du même avis Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 799. ↩

55. ATF 147 II 454 consid. 3.4. ↩

56. D’un autre avis Oesterhelt, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 2), ch. 2.3. ↩

57. Arrêt 9C_725/2024 du 8 juillet 2026 consid. 4.2.2. ↩

58. Arrêt 1C_659/2012 du 24 septembre 2013 consid. 4.3.2.2 (composition à cinq juges). ↩

59. Arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2 ; ATF 147 II 454 consid. 3.4 ; cf. déjà ATF 94 I 446 consid. 2 ; du même avis Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 800–802 ; Oesterhelt, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 2), ch. 2.3. ↩

60. ATF 94 I 446 consid. 2 ; repris dans l’ATF 147 II 454 consid. 3.4 ; arrêt 9C_725/2024 du 8 juillet 2026 consid. 4.2.3 et 7.4. ↩

61. § 5, al. 3, StG/LU ; art. 5, al. 4, LI/JU ; art. 238, al. 3, StG/VS. ↩

62. Arrêt du TA TG du 9 novembre 2011, TVR 2011 Nr. 1, consid. 2.3 s. ↩

63. Thurgauer Steuerpraxis, StP 4 Nr. 1, ch. 2.2. ↩

64. Arrêt de la CJ GE ATA/748/2025 du 8 juillet 2025 (A/4255/2024), faits, let. B.a, et consid. 3.4 ; arrêt du TA TG du 9 novembre 2011, TVR 2011 Nr. 1, consid. 2.4 ; Thurgauer Steuerpraxis, StP 4 Nr. 1, ch. 2.2. ↩

65. Administration fiscale BS, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 27 juin 2023, ch. B.II ; Administration fiscale SZ, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 21 octobre 2025, Rz 14. ↩

66. Arrêt 9C_725/2024 du 8 juillet 2026 consid. 7.4. ↩

67. Arrêt 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 6.6–6.7 (composition à cinq juges). ↩

68. ATF 147 II 454 consid. 4.7 (annulant l’arrêt du TC VD FI.2020.0015 du 12 février 2021 consid. 5b). ↩

69. § 5, al. 3, StG/LU. ↩

70. Oesterhelt, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 2), ch. 2.3. ↩

71. Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 791 et 825 s. ↩

72. Arrêt 2A.376/2005 du 6 janvier 2006 consid. 3.1.1–3.3. ↩

73. Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (RS 173.110 ; ci-après : LTF). ↩

74. Arrêt 2P.99/2005 du 13 janvier 2006 consid. 1.1 (composition à cinq juges ; encore sous l’OJ) ; arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 1.1 ; arrêt 2C_141/2020 du 3 décembre 2021 consid. 1.3 (composition à cinq juges ; non publié aux ATF 147 II 454) ; arrêt 9C_725/2024 du 8 juillet 2026 consid. 1.2. ↩

75. Arrêt 2P.99/2005 du 13 janvier 2006 consid. 1.2 (composition à cinq juges). ↩

76. Arrêt 2P.99/2005 du 13 janvier 2006 consid. 1.3 (composition à cinq juges) ; arrêt 2P.58/2006 du 24 février 2006 consid. 3.1 s. ; tous deux encore sous l’OJ. ↩

77. Arrêt du TA TG du 9 novembre 2011, TVR 2011 Nr. 1, consid. 1.1 ; arrêt du TC VD FI.2022.0153 du 23 février 2023 consid. 1. ↩

78. Art. 15, al. 3, LIPP/GE ; art. 15, al. 1, 3e phrase, StG/GL (révocation réservée) ; § 67, al. 4, StG/BS ; Administration fiscale SZ, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 21 octobre 2025, Rz 20. ↩

79. Arrêt de la CJ GE ATA/748/2025 du 8 juillet 2025 (A/4255/2024) consid. 1.7 (sur l’art. 10, al. 2, LIPM/GE). ↩

80. Art. 12, al. 1 et 2, de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur la politique régionale (RS 901.0 ; ci-après : LPR) ; cf. art. 6 et 10 de l’ordonnance du 3 juin 2016 sur l’octroi d’allégements fiscaux dans le cadre de la politique régionale (RS 901.022). ↩

81. Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 795. ↩

82. Arrêt du TAF B-4992/2015 du 6 septembre 2017 consid. 1.5. ↩

83. Arrêt du TC VD FI.2014.0043 du 18 décembre 2015 consid. 4d (encore sous l’arrêté fédéral en faveur des zones économiques en redéploiement). ↩

84. Arrêt 2C_653/2012 du 28 août 2012 consid. 5. ↩

85. Message promotion économique 2024–2027, ch. 4.7 (version allemande). ↩

86. Administration fiscale BS, Merkblatt Steuererleichterungen für Unternehmen du 27 juin 2023, ch. B.II. ↩

87. Message programme d’allègement 2027, ch. 3.33 et 4.28 (version allemande). ↩

88. Art. 12 LPR (état le 1er avril 2024). ↩