Art. 2 LHID

Art. 2 Impôts directs à prélever

¹ Les cantons prélèvent les impôts suivants:

a.

un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;

b.

un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;

c.

un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;

d.

un impôt sur les gains immobiliers.

² Les cantons peuvent déterminer si l’impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)¹ énumère les impôts directs que les cantons doivent prélever et concrétise ainsi le renvoi de l’art. 1, al. 1, LHID aux « impôts directs que les cantons doivent prélever ». La norme a une double fonction : elle oblige les cantons à introduire les six impôts énumérés et détermine en même temps le champ d’application matériel de l’harmonisation, car la LHID ne vise que les impôts de ce catalogue.² De la qualification d’un impôt cantonal comme impôt du catalogue dépendent les voies de droit, la qualité pour recourir et le pouvoir d’examen du Tribunal fédéral (N 8). L’al. 2 permet aux cantons de faire prélever l’impôt sur les gains immobiliers uniquement par les communes. Les prescriptions matérielles relatives aux différents impôts ne figurent pas à l’art. 2 LHID, mais aux titres 2 à 4 de la loi (art. 3 ss LHID).

2 Genèse. L’art. 2 LHID remonte au projet du Conseil fédéral figurant dans le message sur l’harmonisation fiscale de 1983 et s’applique sans changement depuis l’entrée en vigueur de la LHID le 1er janvier 1993.³ Lors de la procédure de consultation, l’absence de base constitutionnelle avait été opposée à l’obligation de prélever certains impôts ; le Conseil fédéral a renvoyé au mandat d’harmonisation de l’art. 42quinquies, al. 1, aCst. et a maintenu l’énumération. Il a rejeté la demande supplémentaire d’y inclure également les impôts sur les successions et les donations, en relevant qu’il était controversé que ceux-ci fassent partie des impôts directs.⁴ Selon le message, les cantons devaient pouvoir continuer à introduire ou à maintenir des impôts minimaux sur les recettes brutes ou la propriété foncière, prévoir des impôts fonciers sur la propriété immobilière et, en particulier, prélever des impôts sur les successions et les donations ; le Tribunal fédéral se fonde sur ce passage pour retenir le caractère non exhaustif du catalogue à l’égard d’autres impôts cantonaux (N 20).⁵

3 Révisions ultérieures. Les révisions de la LHID n’ont pas touché l’art. 2 LHID ; les versions adoptées avec entrée en vigueur au 1er janvier 2028 et au 1er janvier 2029 le laissent également inchangé.⁶ L’environnement a en revanche changé : depuis la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, la Confédération ne prélève plus d’impôt sur le capital, de sorte que celui-ci n’existe plus aujourd’hui qu’au niveau cantonal et communal (N 15).⁷

4 Harmonisation : rapport avec la LIFD. La norme parallèle dans la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)⁸ est l’art. 1 LIFD, qui énumère les impôts que la Confédération perçoit au titre de l’impôt fédéral direct : un impôt sur le revenu des personnes physiques, un impôt sur le bénéfice des personnes morales et un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales. Les deux catalogues coïncident pour l’impôt sur le revenu, l’impôt sur le bénéfice et l’impôt à la source ; dans cette mesure, l’objet de l’impôt est également harmonisé verticalement.⁹ L’impôt sur la fortune, l’impôt sur le capital et l’impôt sur les gains immobiliers n’ont pas d’équivalent dans la LIFD : contrairement à la Confédération, les cantons prélèvent aussi un impôt sur la fortune des personnes physiques, et la Confédération ne connaît plus d’impôt sur le capital des personnes morales depuis 1998.¹⁰ Fracheboud/Oesterhelt en montrent les conséquences à l’exemple de l’aliénation de participations à des sociétés immobilières faisant partie de la fortune commerciale : au niveau fédéral, l’ensemble du gain d’aliénation est soumis à l’impôt sur le bénéfice ; dans les cantons appliquant le système moniste, en cas d’aliénation qualifiée, seul le bénéfice comptable y est soumis, tandis que la plus-value est soumise à l’impôt sur les gains immobiliers (N 19).¹¹

5 Harmonisation : rapport avec le droit cantonal. L’art. 2 LHID s’adresse au législateur cantonal, qui doit introduire les impôts prescrits dans sa loi fiscale ; les lois fiscales cantonales reprennent le catalogue, par exemple dans leur disposition introductive.¹² Au-delà du catalogue, les cantons restent libres de prélever d’autres impôts en vertu de leur compétence originaire, pour autant que la Constitution ne les réserve pas à la Confédération ; les autres impôts prélevés varient d’un canton à l’autre (N 22 ss).¹³ Ces autres impôts relèvent du droit cantonal, sans prescriptions découlant du droit de l’harmonisation (N 20).

II. Art. 2, al. 1, LHID

A. Obligation de prélever

6 Obligation des cantons. Le texte « Les cantons prélèvent » fonde une obligation. Le Tribunal fédéral parle de l’impôt sur les gains immobiliers que les cantons sont tenus de prélever et retient que les cantons sont obligés de prélever un impôt sur la fortune.¹⁴ Les tribunaux cantonaux suivent cette jurisprudence ; le Tribunal administratif du canton des Grisons parle d’une prescription impérative.¹⁵ L’obligation ne vaut que pour les impôts énumérés ; selon le Tribunal fédéral, les cantons ne sont pas tenus de prélever un impôt sur les successions.¹⁶ Pour l’impôt sur la fortune, Grieder/Hongler relèvent que l’obligation de le prélever découle non de la Constitution, mais de la LHID.¹⁷

7 Étendue de l’obligation. L’art. 2, al. 1, LHID prescrit le prélèvement d’un impôt, et non son montant. Les barèmes, les taux et les montants exonérés d’impôt restent de la compétence des cantons (art. 129, al. 2, de la Constitution fédérale, art. 1, al. 3, LHID).¹⁸ Pour l’impôt sur la fortune, le Tribunal fédéral en a déduit qu’une limitation cantonale de la charge totale est admissible, tant qu’elle n’aboutit pas à une neutralisation généralisée de l’impôt (N 13). Une marge de manœuvre résulte en outre des cas où la LHID ne règle un impôt que dans ses grandes lignes, ainsi pour l’impôt sur les gains immobiliers (N 18).

B. Qualification d’impôt prescrit

8 Pouvoir d’examen. L’appartenance d’un impôt cantonal au catalogue détermine le pouvoir d’examen du Tribunal fédéral. Celui-ci revoit librement l’application du droit fiscal cantonal harmonisé, mais n’examine celle du droit cantonal autonome, non harmonisé, que sous l’angle de la violation de l’interdiction de l’arbitraire.¹⁹ Ainsi, le Tribunal fédéral n’a examiné que sous l’angle de l’arbitraire une exonération de l’impôt foncier thurgovien (Liegenschaftensteuer), fondée sur la norme d’exonération du droit cantonal de l’impôt sur le bénéfice calquée sur l’art. 23, al. 1, let. f, LHID, parce que cette réglementation ne s’applique à l’impôt foncier non harmonisé qu’en tant que droit cantonal subsidiaire.²⁰ Sur le pouvoir d’examen à l’intérieur du domaine harmonisé, voir la contribution relative à l’art. 1, al. 3, LHID.

9 Voies de droit et qualité pour recourir. Sous l’ancien droit, le recours de droit administratif selon l’art. 73 LHID dépendait du point de savoir si la décision portait sur une matière réglée dans la LHID ; il était exclu pour les impôts minimaux, parce que ceux-ci n’avaient pas été intégrés dans l’harmonisation.²¹ Sous le droit en vigueur, la qualification se répercute notamment sur la qualité pour recourir des autorités. En dehors du droit fiscal harmonisé, les administrations fiscales cantonales n’ont en grande partie pas qualité pour recourir, parce que l’art. 89, al. 2, let. d, de la loi sur le Tribunal fédéral ne s’applique pas faute d’habilitation légale spécifique et que l’art. 89, al. 1, LTF n’est ouvert qu’à des conditions restrictives ; l’impôt sur les successions ne faisant pas partie du domaine harmonisé, le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur un recours de l’administration fiscale dans une affaire d’impôt sur les successions.²² De même, une qualité pour recourir d’une commune fondée sur l’art. 73, al. 2, LHID n’entrerait en ligne de compte que pour l’impôt sur la fortune, et non pour l’impôt foncier communal.²³

10 Autres conséquences. La qualification se répercute aussi sur le droit de procédure et le droit pénal applicables. Le délai de prescription absolu de l’art. 47 LHID ne s’applique pas à l’impôt sur les successions, non harmonisé.²⁴ Le Tribunal cantonal lucernois a déduit du caractère non harmonisé de l’impôt sur les successions qu’il n’était pas tenu de garantir une taxation conforme à la loi, de sorte que le recourant pouvait mettre fin à la procédure par un retrait.²⁵ Le Tribunal administratif du canton de Berne a rattaché le droit pénal fiscal cantonal « dans le champ d’application de l’art. 2 LHID » au droit prescrit par le droit fédéral et a appliqué la règle de prescription de l’art. 333, al. 6, CP également aux impôts cantonaux et communaux.²⁶

C. Impôt sur le revenu et impôt sur la fortune (al. 1, let. a)

11 Impôt sur le revenu. La let. a prescrit un impôt sur le revenu des personnes physiques ; son aménagement est réglé aux art. 7 à 11 LHID. Autant que l’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence propre à l’art. 2, al. 1, let. a, LHID en rapport avec l’impôt sur le revenu ; le Tribunal fédéral ne cite la disposition qu’à titre de fondement, par exemple pour les déductions générales selon l’art. 9 LHID ou pour l’imposition de la valeur locative au titre de l’impôt sur le revenu.²⁷

12 Impôt sur la fortune. L’impôt sur la fortune des personnes physiques est un impôt obligatoire, dont l’objet est l’ensemble de la fortune nette (art. 13, al. 1, LHID).²⁸ Selon Grieder/Hongler, seules les personnes physiques peuvent être sujets de l’impôt sur la fortune ; ils renvoient à cet égard à l’art. 2, al. 1, let. a, LHID.²⁹ Les personnes morales sont soumises à l’impôt sur le capital (let. b) ; les associations l’acquittent sur leur fortune nette, déterminée selon les dispositions relatives à l’impôt sur la fortune.³⁰

13 Limitation de la charge. Selon le Tribunal fédéral, l’art. 2, al. 1, let. a, et l’art. 13, al. 1, LHID interdisent uniquement aux cantons de mettre en place un système d’imposition qui aboutirait à une neutralisation généralisée de l’impôt sur la fortune. N’est en revanche pas contraire à l’harmonisation une limitation de la charge totale (« bouclier fiscal ») qui, dans le cadre de l’autonomie selon l’art. 129, al. 2, Cst., peut conduire dans certaines circonstances à un impôt sur la fortune réduit, voire inexistant, pour un contribuable.³¹ Le Tribunal administratif du canton de Berne a rattaché à la souveraineté tarifaire cantonale une limitation de l’impôt sur la fortune à une fraction du rendement de la fortune.³² Autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas précisé où passe la limite entre un allégement admissible et une neutralisation inadmissible.

D. Impôt sur le bénéfice, impôt sur le capital et impôt à la source (al. 1, let. b et c)

14 Personnes morales. La let. b prescrit un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales ; l’art. 20 LHID définit les personnes morales assujetties. Le Tribunal fédéral emprunte la notion de personne morale au droit privé ; l’autorité fiscale peut examiner à titre préjudiciel si une fondation est nulle et en attribuer la fortune au fondateur.³³

15 Impôt sur le capital. L’impôt sur le capital est un « impôt direct à prélever », bien que la Confédération elle-même ne prélève plus d’impôt sur le capital : les dispositions de la LIFD relatives à l’impôt sur le capital ont été abrogées au 1er janvier 1998, et la base constitutionnelle d’un impôt fédéral sur le capital a disparu.³⁴ En raison de l’obligation découlant de la let. b, les associations sont également assujetties à l’impôt sur le capital.³⁵ Selon l’art. 30, al. 2, LHID, les cantons peuvent imputer l’impôt sur le bénéfice à l’impôt sur le capital ; selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts, les contribuables ne paient alors que le montant du plus élevé des deux impôts. Dans le canton d’Uri, les personnes morales ne sont soumises, pour le capital, à aucun impôt cantonal, mais uniquement à un impôt communal.³⁶ Autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé sur l’imputation en rapport avec l’art. 2 LHID.

16 Impôt à la source. La let. c prescrit un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales ; les personnes qui y sont soumises sont désignées aux art. 32 ss LHID. Autant que l’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence relative à l’art. 2, al. 1, let. c, LHID.

E. Impôt sur les gains immobiliers (al. 1, let. d)

17 Impôt obligatoire. La let. d oblige tous les cantons à prélever un impôt sur les gains immobiliers ; celui-ci est réglé matériellement à l’art. 12 LHID.³⁷ Selon le Tribunal fédéral, l’impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial sur le revenu ou sur le bénéfice, qui remplace l’impôt ordinaire sur le revenu et sur le bénéfice dans la mesure de son objet, ainsi qu’un impôt réel.³⁸ Le Tribunal administratif du canton des Grisons l’a qualifié d’impôt certes prescrit par la Confédération, mais néanmoins cantonal.³⁹ Selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts, tous les cantons imposent les gains immobiliers.⁴⁰

18 Marge de manœuvre. La perception de l’impôt sur les gains immobiliers est certes prescrite, mais la LHID demeure vague en ce qui concerne l’aménagement de l’impôt et ne contient que peu de directives ; conformément à la marge de manœuvre laissée, les cantons n’ont pas réglé l’imposition des gains immobiliers de manière uniforme.⁴¹ Les cantons disposent d’une certaine marge de manœuvre dans la manière de mettre en œuvre le mandat d’harmonisation que leur confèrent l’art. 2, al. 1, let. d, et l’art. 12 LHID, par exemple dans la définition du « produit », des « dépenses d’investissement » et de la « valeur de remplacement » ; les cas de report d’imposition de l’art. 12, al. 3, LHID sont en revanche réglés de manière exhaustive.⁴² Sur le pouvoir d’examen dans ce domaine, voir la contribution relative à l’art. 1, al. 3, LHID.

19 Système moniste et système dualiste. L’art. 2, al. 1, let. d, LHID ne précise pas si l’impôt sur les gains immobiliers vise aussi les gains réalisés sur des immeubles de la fortune commerciale. Selon l’art. 12, al. 4, LHID, les cantons peuvent le prévoir (système moniste) ; d’autres cantons soumettent les gains provenant de la fortune commerciale à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (système dualiste).⁴³ Selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts, les cantons de Zurich, Berne, Uri, Schwyz, Nidwald, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Tessin et Jura suivent le système moniste, les autres cantons le système dualiste.⁴⁴

F. Impôts directs non mentionnés

20 Principe. L’art. 2, al. 1, LHID énumère les impôts directs que les cantons doivent prélever, mais ne dit rien des autres impôts directs. Nonobstant la compétence de principe de la Confédération en matière d’harmonisation selon l’art. 129 Cst., les cantons restent libres, en vertu de leur compétence originaire (art. 3 Cst.), mais dans les limites de la Constitution, de prélever d’autres impôts directs. Les impôts directs qui ne figurent pas dans le catalogue ne sont pas visés par la LHID ; c’est pourquoi l’impôt spécial valaisan sur les forces hydrauliques ne relève pas de la notion d’impôt de l’art. 23, al. 1, let. j, LHID, et peu importe qu’il s’agisse d’un impôt direct.⁴⁵ Le Tribunal fédéral a qualifié les impôts fonciers de couverts par la compétence d’harmonisation de la Confédération, mais non réglés dans la LHID ; Oesterhelt/Opel décrivent cela en ce sens que la Confédération n’a pas fait usage de sa compétence d’harmonisation pour ces impôts directs.⁴⁶ Voir aussi la contribution relative à l’art. 1 LHID, al. 1.

21 Impôts minimaux. Les impôts minimaux sont des impôts réels que certains cantons prélèvent à la place de l’impôt ordinaire sur le bénéfice et sur le capital, lorsque le montant de ce dernier n’atteint pas celui de l’impôt minimal ; ils sont calculés sur la base de facteurs de remplacement tels que la propriété foncière ou les recettes brutes. La LHID ne les règle pas ; ils ne font pas partie des impôts que les cantons doivent prélever selon l’art. 2, al. 1, LHID et qui font l’objet de l’harmonisation.⁴⁷ La réduction pour participations selon l’art. 28, al. 1, LHID (dans sa teneur de 1998 à 2008) n’était dès lors pas applicable à un impôt minimal.⁴⁸ Le Tribunal administratif du canton de Lucerne et Oesterhelt/Opel déduisent de la règle d’imputation de l’art. 27, al. 2, LHID que la LHID reconnaît implicitement l’admissibilité du prélèvement d’impôts minimaux.⁴⁹ Selon le Tribunal fédéral, l’art. 27, al. 2, LHID n’a pas de portée propre au niveau de l’harmonisation, mais reprend une exigence découlant de sa jurisprudence relative à la subsidiarité de l’impôt minimal.⁵⁰ Le Tribunal administratif du canton de Lucerne a déduit de la subsidiarité que les autorités ne peuvent pas renoncer à une détermination conforme à la loi des impôts harmonisés et se rabattre sur l’impôt minimal.⁵¹ Selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts, les cantons de Zurich, Berne, Glaris, Neuchâtel, Genève et Jura ne connaissent ni impôt minimal ni impôt minimum.⁵²

22 Impôts immobiliers et impôts fonciers. Les impôts périodiques sur la propriété foncière sans déduction des dettes sont des impôts directs qui ne figurent pas dans le catalogue de l’art. 2, al. 1, LHID ; ils sont soumis au droit cantonal, et le Tribunal fédéral n’examine leur application que sous l’angle de l’arbitraire.⁵³ Selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts, l’impôt immobilier est principalement un impôt communal ; les cantons de Zurich, Schwyz, Glaris, Zoug, Soleure, Bâle-Campagne et Argovie ne connaissent pas d’impôt immobilier.⁵⁴ La Cour de justice genevoise qualifie également l’« impôt immobilier complémentaire » d’impôt cantonal non harmonisé.⁵⁵

23 Impôts ecclésiastiques, impôts personnels et impôts spéciaux. L’impôt ecclésiastique ne fait pas non plus partie des impôts visés par la LHID. La Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne a dès lors jugé en principe admissible d’appliquer, pour l’impôt ecclésiastique sur les gains immobiliers, les mêmes motifs d’exonération que pour l’impôt ecclésiastique sur le bénéfice et le capital ; selon le droit cantonal, ce sont toutefois les motifs d’exonération plus restreints de l’impôt sur les gains immobiliers qui sont déterminants.⁵⁶ Les impôts personnels, de capitation ou de ménage, prélevés selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts dans les cantons de Zurich, Lucerne, Uri, Nidwald, Soleure, Schaffhouse, Tessin, Vaud, Valais et Genève, ne figurent pas non plus dans le catalogue.⁵⁷ Il en va de même des impôts spéciaux, tels que l’impôt spécial valaisan sur les forces hydrauliques (N 20).

24 Limites constitutionnelles. L’absence de prescriptions découlant du droit de l’harmonisation ne signifie pas que les cantons soient libres de toute contrainte pour les impôts non mentionnés ; ils restent liés par la Constitution.⁵⁸ Ainsi, le Tribunal fédéral a par exemple déclaré l’impôt foncier minimal valaisan applicable aux personnes non domiciliées dans la commune incompatible avec le principe de l’égalité de traitement.⁵⁹ En outre, l’interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127, al. 3, Cst.) doit être respectée également pour les impôts non harmonisés.⁶⁰

G. Impôts sur les successions et les donations et impôts indirects

25 Impôts sur les successions et les donations. Les impôts sur les successions et les donations ne figurent pas dans le catalogue de l’art. 2 LHID (N 2). Selon le Tribunal fédéral, l’impôt sur les successions ne fait pas partie du domaine harmonisé, et les cantons ne sont pas tenus de le prélever.⁶¹ Selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts, les cantons de Schwyz et d’Obwald ne prélèvent ni impôt sur les successions ni impôt sur les donations.⁶² Le Tribunal cantonal lucernois a appliqué, pour l’évaluation en matière d’impôt sur les successions, la règle de la valeur vénale de l’art. 14, al. 1, LHID, parce que le droit cantonal renvoie, pour l’impôt sur les successions, à l’évaluation en matière d’impôt sur la fortune.⁶³

26 Nature juridique. Le Tribunal fédéral a qualifié l’impôt sur les successions d’impôt indirect frappant les transferts de fortune pour cause de mort, mais a laissé ouverte la controverse doctrinale sur sa nature juridique.⁶⁴ La doctrine le conçoit traditionnellement comme un impôt indirect (impôt sur les transactions juridiques) et, pour une partie plus récente de la doctrine, comme un impôt direct (impôt spécial sur le revenu).⁶⁵ Le Tribunal administratif du canton des Grisons a retenu que le législateur avait exclu les impôts sur les successions du champ de la LHID et que leur inclusion nécessiterait une modification de la Constitution ; le Tribunal cantonal lucernois a exposé que les impôts sur les successions ne sont pas couverts par la compétence d’harmonisation de la Confédération.⁶⁶ Pour l’application de l’art. 2 LHID, la nature juridique est sans importance, puisque même un impôt sur les successions conçu comme impôt direct ne figure pas dans le catalogue.⁶⁷

27 Impôts indirects. Les impôts indirects des cantons ne sont pas visés par les art. 1 et 2 LHID. Les droits de mutation sont des impôts indirects qui ne sont pas soumis au mandat d’harmonisation de l’art. 129 Cst. et qui, selon le Tribunal fédéral, sont réglés exclusivement par le droit cantonal.⁶⁸ Sur les détails des impôts indirects non harmonisés, voir la contribution relative à l’art. 1 LHID, al. 1.

III. Art. 2, al. 2, LHID

28 Prélèvement par les seules communes. L’al. 2 permet aux cantons de faire prélever l’impôt sur les gains immobiliers uniquement par les communes ; selon la Cour de justice genevoise, les autres impôts du catalogue sont prélevés par le canton, et la LHID ne contient rien d’autre sur le rapport entre canton et communes en matière de perception.⁶⁹ Selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts, les cantons de Zurich et de Zoug font usage de cette possibilité ; seules les communes y prélèvent l’impôt sur les gains immobiliers, en vertu de la loi fiscale cantonale.⁷⁰ Dans l’affaire zurichoise jugée, la commune était partie intimée au recours, et les frais ont été mis à sa charge.⁷¹

29 Le droit cantonal comme fondement. Même lorsque les communes prélèvent seules l’impôt sur les gains immobiliers, celui-ci reste réglé dans la loi fiscale cantonale.⁷² À propos du droit zurichois alors en vigueur, le Tribunal fédéral a retenu que les communes zurichoises ne jouissent d’aucune autonomie en matière d’impôt sur les gains immobiliers.⁷³ Selon le Tribunal administratif du canton de Zoug, les communes prélèvent certes l’impôt en tant qu’impôt communal, mais en application de dispositions de droit cantonal, de sorte qu’il ne leur reste aucune latitude pour interpréter de manière autonome l’assujettissement, l’objet de l’impôt ou les cas de report d’imposition.⁷⁴ Dans le canton de Zurich, la Direction des finances adresse des circulaires aux communes ; selon celles-ci, en cas de remploi intercommunal, le droit d’imposer le gain immobilier différé revient en principe à la commune d’arrivée, conformément à la méthode unitaire dans le domaine intercantonal.⁷⁵ Sur la délimitation intercommunale en général, voir la contribution relative à l’art. 1, al. 2, LHID.

30 Autres formes de participation. L’al. 2 ne règle que le prélèvement par les seules communes. Selon l’information fiscale de la Conférence suisse des impôts, dans plusieurs cantons, tant le canton que les communes prélèvent un impôt sur les gains immobiliers (Lucerne, Obwald, Fribourg, Bâle-Ville, Schaffhouse, Grisons, Argovie, Jura) ; là où seul le canton prélève l’impôt, les communes participent en règle générale au produit.⁷⁶ Pour le canton du Tessin, le Tribunal fédéral n’a vu dans la suppression de la participation légale des communes tessinoises au produit aucune violation de l’autonomie communale, parce que l’impôt sur les gains immobiliers relève de la compétence du canton et que la participation avait été accordée volontairement.⁷⁷ Autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question de savoir si l’al. 2 couvre aussi le prélèvement parallèle par le canton et les communes.

IV. Perspectives

31 Impôt immobilier spécial sur les résidences secondaires. Avec le changement de système d’imposition de la propriété du logement, que le Conseil fédéral a mis en vigueur au 1er janvier 2029, l’imposition de la valeur locative de la propriété du logement occupée par son propriétaire est supprimée ; en même temps, les cantons peuvent introduire, à titre de compensation, un impôt réel sur les résidences secondaires.⁷⁸ La nouvelle disposition constitutionnelle est conçue comme une disposition potestative ; selon Hess/Roos, elle laisse aux cantons l’aménagement de l’impôt immobilier spécial, ceux-ci devant à cet égard respecter la garantie de la propriété.⁷⁹ L’art. 2 LHID reste inchangé dans la version applicable à partir du 1er janvier 2029 ; l’impôt immobilier spécial ne fait donc pas partie des impôts prescrits (N 3).

32 Impôt national sur les gains immobiliers. Une initiative parlementaire du 20 mars 2026 demande un impôt national sur les gains immobiliers. Son développement se fonde avant tout sur des considérations fiscales et relève que, si l’impôt sur les gains immobiliers doit certes être prélevé dans tous les cantons selon la LHID, les systèmes sont très différents. Selon les indications de Curia Vista, l’initiative est pendante devant la commission du Conseil national.⁸⁰

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 6 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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Matériaux

Confédération

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• Parlamentarische Initiative 26.419 Zybach « Nationale Grundstückgewinnsteuer » du 20 mars 2026 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/24c73166-aced-4c9e-a82a-2dbca5be263d, consulté le 28 octobre 2026.

Pratique administrative

• Conférence suisse des impôts (CSI), Dossier Informations fiscales, Les impôts en vigueur de la Confédération, des cantons et des communes, état de la législation au 1er janvier 2026, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/aa95c20d-5592-42af-8c01-a0b0d59a7f61, consulté le 28 octobre 2026 (cité : CSI, Impôts en vigueur 2026).
• Kantonales Steueramt Zürich, Zürcher Steuerbuch, ZStB 216.3, Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/ca1ea91d-3d64-478a-bb01-2eff3027c948, consulté le 28 octobre 2026.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

2. Arrêt 2C_454/2020 du 5 août 2021 consid. 6.2 ; arrêt 2C_68/2016 du 2 juin 2017 consid. 4. ↩

3. Message harmonisation fiscale, commentaire de l’art. 2 P-LHID (version allemande) ; Fedlex, RS 642.14, art. 2 (version du 1er janvier 2025 sans note de modification). ↩

4. Message harmonisation fiscale, commentaire de l’art. 2 P-LHID (version allemande ; texte OCR de la Feuille fédérale : « Aus diesen Gründen ist an der Aufzählung vorgeschriebener Steuern in Artikel 2 festzuhalten. » ; « Andererseits ist im Vernehmlassungsverfahren zum Ausdruck gebracht worden, in die Aufzählung von Artikel 2 seien auch die Erbschafts- und Schenkungssteuern einzubeziehen. Nun ist aber umstritten, ob diese zu den direkten Steuern zu zählen sind […] »). ↩

5. Arrêt 2C_454/2020 du 5 août 2021 consid. 6.2, avec renvoi au message sur l’harmonisation fiscale (FF 1983 III 90). ↩

6. Fedlex, RS 642.14, art. 2 (teneur identique dans les versions du 1er janvier 2028 et du 1er janvier 2029). ↩

7. Arrêt 9C_187/2025 du 3 juillet 2025 consid. 3.2 ; art. 1, let. b, LIFD dans sa teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 octobre 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janvier 1998 (RO 1998 669). ↩

8. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

9. Cf. arrêt 2C_188/2015 du 23 octobre 2015 consid. 1.2 ; voir à ce sujet la contribution relative à l’art. 1 LHID, al. 1. ↩

10. Art. 1 LIFD ; arrêt 2C_1022/2020 du 18 mai 2021 consid. 7.1 ; arrêt 9C_187/2025 du 3 juillet 2025 consid. 3.2 s. ↩

11. Fracheboud/Oesterhelt, FStR 2023, Veräusserung von Anteilen an Immobiliengesellschaften, ch. 4.1. ↩

12. Par exemple § 1, let. b, StG ZH (arrêt 9C_187/2025 du 3 juillet 2025 consid. 3.3.1) ; art. 1, al. 1, let. a, LI/VD (arrêt 2C_365/2021 du 13 décembre 2022 consid. 5.1). ↩

13. Arrêt 2C_454/2020 du 5 août 2021 consid. 6.2 ; CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 1.1 et 3.1.3–3.1.12. ↩

14. ATF 152 II 437 consid. 4.1 ; arrêt 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 consid. 5.1 ; dans le même sens arrêt 2C_660/2018 du 5 avril 2019 consid. 2.1 ; arrêt 2C_767/2021 du 24 juin 2022 consid. 7.2 ; arrêt 9C_86/2024 du 2 mai 2024 consid. 3.1 ; ATF 150 II 527 consid. 5.1. ↩

15. Arrêt du TA GR A 24 6 du 24 juillet 2024 consid. 3.2.1 et 3.3.1, confirmé par l’arrêt 9C_472/2024 du 15 septembre 2025 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.126 du 23 janvier 2025 consid. 6.1.1 ; arrêt du Steuergericht BL 510 17 40 du 25 août 2017 consid. 3b. ↩

16. Arrêt 2C_68/2016 du 2 juin 2017 consid. 4. ↩

17. OK-Grieder/Hongler, Vorb. zu Art. 13–14a StHG N. 2. ↩

18. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). Sur l’autonomie tarifaire, voir la contribution relative à l’art. 1 LHID, al. 3, 2e phrase. ↩

19. Arrêt 9C_299/2023 du 26 août 2024 consid. 1.2 ; arrêt 2C_911/2015 du 26 octobre 2015 consid. 2.1. ↩

20. Arrêt 2C_162/2011 du 17 octobre 2011 consid. 3.1. ↩

21. Arrêt 2P.323/2004 du 2 mars 2005 consid. 1.1 ; cf. aussi arrêt 2P.204/2006 du 21 mai 2007 consid. 2. ↩

22. Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (RS 173.110 ; ci-après : LTF) ; arrêt 2C_847/2015 du 25 septembre 2015 consid. 2.2 s. ↩

23. Arrêt 2C_463/2017 du 9 août 2019 consid. 1.4.2. ↩

24. Arrêt 2C_68/2016 du 2 juin 2017 consid. 4. ↩

25. Arrêt du TC LU 7H 16 61 du 30 mars 2017 consid. 3.2.2 ; le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé contre cet arrêt (arrêt 2C_415/2017 du 2 juin 2017). ↩

26. Arrêt du TA BE 100.2013.380/381U du 27 mai 2014 consid. 2.1.5–2.1.7. ↩

27. Arrêt 2C_365/2009 du 24 mars 2010 consid. 2.1.3 ; arrêt 9C_472/2024 du 15 septembre 2025 consid. 3.1. ↩

28. Arrêt 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 consid. 5.1 ; ATF 131 I 291 consid. 2.4.2. ↩

29. OK-Grieder/Hongler, Art. 13 StHG N. 38. ↩

30. ATF 148 I 65 consid. 3.4.2 (art. 29, al. 2, let. c, LHID). ↩

31. Arrêt 2C_869/2017 du 7 août 2018 consid. 3.8 ; de même arrêt 2C_870/2017 du 7 août 2018 consid. 3.8. ↩

32. Arrêt du TA BE 100.2020.266U du 5 avril 2024 consid. 5.4 en relation avec consid. 4.2 s. (BVR 2024 p. 294). ↩

33. ATF 140 II 255 regeste et consid. 3–6. ↩

34. Arrêt 9C_187/2025 du 3 juillet 2025 consid. 3.2 et 3.3.1. ↩

35. ATF 148 I 65 consid. 3.4.2. ↩

36. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.5. ↩

37. Arrêt 2C_198/2016 du 20 juillet 2016 consid. 3.1 ; ATF 152 II 437 consid. 4.1 ; arrêt du StRG ZH 1 GR.2022.18 du 10 janvier 2023 consid. 1a ; arrêt du TA ZG A 2018 25 du 20 février 2020 consid. 4.1. ↩

38. ATF 150 II 478 consid. 5.1. ↩

39. Arrêt du TA GR A 16 53 du 22 juin 2017 consid. 6b/cc (PVG 2017 n° 14) ; le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé contre cet arrêt (arrêt 2C_719/2017 du 26 avril 2019). ↩

40. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.9. ↩

41. ATF 150 II 478 consid. 5.1 ; de même arrêt 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.1 ; arrêt 9C_177/2025 du 11 mars 2026 consid. 4.1. ↩

42. ATF 152 II 437 consid. 4.1.2 ; sur la marge de manœuvre, de même arrêt 9C_295/2025 du 21 mai 2026 consid. 4.1. ↩

43. ATF 150 II 478 consid. 5.1.2 ; arrêt du StRG ZH 1 GR.2022.18 du 10 janvier 2023 consid. 1a s. ; cf. Fracheboud/Oesterhelt, FStR 2023, Veräusserung von Anteilen an Immobiliengesellschaften, ch. 4.1. ↩

44. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.9 ; de même Hess/Roos, Seminar 2026, diapositive « Monistisches (« Zürcher ») System ». ↩

45. Arrêt 2C_454/2020 du 5 août 2021 consid. 6.2 s. ; cf. arrêt du TA LU A 06 34_1 du 14 mai 2007 consid. 1a. ↩

46. Arrêt 2C_911/2015 du 26 octobre 2015 consid. 2.1 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, section « Kantonale (Minimal-)Grundstücksteuern ». ↩

47. Arrêt 2C_272/2009 du 28 octobre 2009 consid. 2.3 ; arrêt 2P.323/2004 du 2 mars 2005 consid. 1.1. ↩

48. Arrêt 2C_272/2009 du 28 octobre 2009 consid. 2.4. ↩

49. Arrêt du TA LU A 06 34_1 du 14 mai 2007 consid. 1a ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, section « Kantonale (Minimal-)Grundstücksteuern ». ↩

50. Arrêt 2C_272/2009 du 28 octobre 2009 consid. 2.3. ↩

51. Arrêt du TA LU A 10 51 du 29 juillet 2011 consid. 1a et 3c/aa (LGVE 2011 II n° 22). ↩

52. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.5.1. ↩

53. Arrêt 2C_911/2015 du 26 octobre 2015 consid. 2.1 (Liegenschaftssteuer LU) ; arrêt 2C_162/2011 du 17 octobre 2011 consid. 3.1 (Liegenschaftensteuer TG) ; arrêt 2C_742/2010 du 16 février 2011 consid. 2.1 (impôt foncier VS) ; arrêt du TA BE 100.2019.49U du 22 janvier 2021 consid. 3.4. ↩

54. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.11. ↩

55. Arrêt de la Cour de justice GE ATA/400/2025 du 8 avril 2025 consid. 4.6.2. ↩

56. Arrêt de la StRK BE 100 21 140 du 14 décembre 2022 consid. 4.2 s. ↩

57. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 1.4 et 3.1.3. ↩

58. Arrêt 2C_454/2020 du 5 août 2021 consid. 6.2 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, section « Kantonale (Minimal-)Grundstücksteuern ». ↩

59. ATF 149 I 125 regeste et consid. 5. ↩

60. Cf. ATF 150 I 31 regeste (impôt sur les successions). ↩

61. Arrêt 2C_68/2016 du 2 juin 2017 consid. 4 ; arrêt 2C_847/2015 du 25 septembre 2015 consid. 2.2 ; arrêt 2C_874/2015 du 29 octobre 2015 consid. 2.3 ; arrêt du TA GR A 03 54 du 5 septembre 2003 consid. 1 (PVG 2003 n° 16). ↩

62. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.6. ↩

63. Arrêt du TC LU 7H 16 61 du 30 mars 2017 consid. 2.2. ↩

64. Arrêt 2C_68/2016 du 2 juin 2017 consid. 4. ↩

65. Hildebrand/Opel, Seminar 2021, diapositive 5. ↩

66. Arrêt du TA GR A 03 54 du 5 septembre 2003 consid. 1 (PVG 2003 n° 16) ; arrêt du TC LU 7H 16 61 du 30 mars 2017 consid. 2.1. ↩

67. Cf. arrêt 2C_454/2020 du 5 août 2021 consid. 6.3 (impôt spécial valaisan sur les forces hydrauliques). ↩

68. Arrêt 9C_299/2023 du 26 août 2024 consid. 1.2.1 ; arrêt du Steuergericht BL 510 17 40 du 25 août 2017 consid. 3d ; arrêt du TA SG B 2012/223 du 19 décembre 2013 consid. 2 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/3. ↩

69. Arrêt de la Cour de justice GE ATA/326/2026 du 31 mars 2026 consid. 4.4. ↩

70. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.9 ; arrêt du StRG ZH 1 GR.2022.18 du 10 janvier 2023 consid. 1a s. (§§ 205 et 216, al. 1, StG ZH). ↩

71. Arrêt du StRG ZH 1 GR.2022.18 du 10 janvier 2023, rubrum et consid. 3b. ↩

72. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.9. ↩

73. ATF 123 II 588 regeste et consid. 1a. ↩

74. Arrêt du TA ZG A 2018 25 du 20 février 2020 consid. 4.2. ↩

75. Zürcher Steuerbuch, ZStB 216.3, Rz 4. ↩

76. CSI, Impôts en vigueur 2026, ch. 3.1.9 ; cf. arrêt du TA GR A 16 53 du 22 juin 2017 consid. 2 (PVG 2017 n° 14). ↩

77. ATF 144 I 81 consid. 3.2.3. ↩

78. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, ch. 1.1 ; Bundesbeschluss über die kantonalen Liegenschaftssteuern auf Zweitliegenschaften du 20 décembre 2024 (FF 2025 17, version allemande ; RO 2026 212) ; Loi fédérale du 20 décembre 2024 relative au changement de système d’imposition de la propriété du logement (RO 2026 213). ↩

79. Hess/Roos, Seminar 2026, diapositive 32 (art. 127, al. 2bis, Cst. dans sa nouvelle teneur). ↩

80. Parlamentarische Initiative 26.419 Zybach « Nationale Grundstückgewinnsteuer » du 20 mars 2026 (version allemande). ↩