Art. 10 LIA

Art. 10 Obligation fiscale: Contribuable

¹ L’obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.

² Lorsqu’il s’agit de placements collectifs au sens de la LPCC, la direction du fonds, la société d’investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l’impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d’une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l’étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l’étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l’impôt sur les rendements versés.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 10 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA)¹ détermine qui doit l’impôt. L’al. 1 rattache l’assujettissement, pour tous les objets de l’impôt – rendements de capitaux mobiliers, gains faits dans les jeux d’argent et prestations d’assurance –, au débiteur de la prestation imposable (principe du débiteur). L’al. 2 désigne les contribuables en matière de placements collectifs de capitaux au sens de la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux (LPCC)² et prévoit, à certaines conditions, une responsabilité solidaire de la banque dépositaire d’une société en commandite de placements collectifs. La manière dont le contribuable s’acquitte de son obligation – par le paiement de l’impôt ou par la déclaration de la prestation imposable – est réglée à l’art. 11 LIA ; le transfert de l’impôt sur le bénéficiaire de la prestation est réglé à l’art. 14 LIA. Selon le Tribunal administratif fédéral, le sujet de l’impôt se détermine à partir de l’objet de l’impôt : celui qui verse un rendement imposable est également contribuable.³

2 Genèse. L’art. 10 LIA remonte à l’art. 9 P du projet de 1963, dont l’al. 1 correspond à l’al. 1 en vigueur. Selon l’al. 2 du projet, la direction et la banque dépositaire d’un fonds de placement devaient être solidairement contribuables ; si elles se trouvaient à l’étranger, la personne domiciliée en Suisse qui s’était associée à elles pour l’émission des parts devait prendre leur place, et tout domicile de paiement suisse devait répondre solidairement avec elle.⁴ Le message justifiait l’assujettissement solidaire par le fait que le fonds de placement lui-même ne possède pas la personnalité juridique et n’est pas considéré comme sujet fiscal ; la responsabilité solidaire engloberait toutes les obligations découlant du rapport juridique fiscal, y compris les obligations de procédure.⁵ Jusqu’à fin 2006, la loi prévoyait, au lieu de la solidarité, un ordre successif : était contribuable la direction du fonds, si elle se trouvait à l’étranger, la banque dépositaire, si toutes deux se trouvaient à l’étranger, la personne domiciliée en Suisse associée à elles, avec laquelle tout domicile de paiement suisse répondait solidairement de l’impôt sur les rendements qu’il avait versés.⁶ La version actuelle de l’al. 2 repose sur la LPCC et est en vigueur depuis le 1er janvier 2007 ; le message mentionne l’art. 10, al. 2, LIA parmi les dispositions dans lesquelles la notion de « fonds de placement » est remplacée par celle de « placements collectifs de capitaux » et la loi est adaptée aux nouvelles formes de placements collectifs de capitaux.⁷

3 Réformes avortées. L’avant-projet de décembre 2014 prévoyait d’imposer l’assujettissement pour les rendements d’obligations, de droits de participation étrangers, d’avoirs de clients et de certaines distributions de placements collectifs de capitaux ainsi que pour les prestations d’assurance et de prévoyance non plus au débiteur, mais à l’agent payeur (principe de l’agent payeur). Pour les rendements selon l’art. 4, al. 2 et 3, AP – selon le rapport explicatif, notamment ceux de droits de participation suisses – ainsi que selon les art. 4a et 6 LIA, le débiteur devait rester contribuable.⁸ La réforme a ensuite été suspendue.⁹ Le projet de renforcement du marché des capitaux de tiers maintenait le principe du débiteur, mais entendait, dans un nouvel al. 3, imposer l’assujettissement pour les paiements compensatoires à la personne qui paie, vire, crédite, impute ou verse des rendements imposables, et transférer la responsabilité de la banque dépositaire selon l’al. 2, 2e phrase, à l’art. 15, al. 1bis, LIA.¹⁰ Lors de la votation populaire du 25 septembre 2022, la modification a été rejetée.¹¹

4 Rapport avec d’autres actes. L’assujettissement selon l’art. 10 LIA doit être distingué de l’imposition de la prestation au titre des impôts sur le revenu et sur le bénéfice. Selon le Tribunal fédéral, des considérations de praticabilité n’imposent pas non plus, en tout cas pour le remboursement d’apports de capital, une congruence entre l’impôt anticipé et l’impôt sur le revenu, parce que l’assujettissement incombe à la société distributrice et que l’impôt est perçu selon le principe de l’autotaxation.¹² Aucune règle de correction ne peut être tirée du droit de l’impôt anticipé pour l’impôt sur le capital de la société qui verse la prestation : la société est certes tenue de verser l’impôt, mais doit en transférer la charge, de sorte que l’impôt anticipé ne déploie à son égard ni fonction fiscale ni fonction de garantie.¹³ Les placements collectifs de capitaux sont en principe traités comme transparents pour les impôts sur le revenu et sur le bénéfice, mais comme non transparents pour la perception de l’impôt anticipé (N 19). À côté de l’assujettissement selon l’art. 10 LIA figure l’obligation de payer selon l’art. 12, al. 2, de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA)¹⁴ (N 17).

II. Art. 10, al. 1, LIA

A. Principe du débiteur

5 Perception à la source. Selon le message, l’impôt anticipé est perçu auprès du débiteur des rendements à la charge du créancier.¹⁵ Selon le Tribunal fédéral, il est perçu à la source.¹⁶ Le Tribunal administratif fédéral oppose le modèle suisse à un véritable impôt à la source usuel au plan international : le législateur aurait choisi un autre modèle, dans lequel la société distributrice n’est pas seulement débitrice de l’impôt, mais également sujet de l’impôt.¹⁷ Dans un arrêt rendu en français, il qualifie le débiteur de « sujet fiscal et contribuable ».¹⁸ De même, Brandner/Broger retiennent que le sujet de l’impôt est la personne qui doit la prestation imposable.¹⁹

6 Débiteur domicilié en Suisse. Selon le Tribunal administratif fédéral, seul le débiteur qualifié de personne domiciliée en Suisse au sens de l’art. 9, al. 1, LIA est sujet de l’impôt ; un débiteur domicilié à l’étranger n’est pas contribuable même s’il détient un compte auprès d’une banque en Suisse.²⁰ Pour la plupart des objets de l’impôt, la qualité de personne domiciliée en Suisse est déjà un élément constitutif de l’objet (par exemple les obligations et droits de participation « émis par une personne domiciliée en Suisse », art. 4, al. 1, LIA) ; pour la notion de personne domiciliée en Suisse, en particulier pour les sociétés dont le siège statutaire se trouve à l’étranger mais qui sont effectivement dirigées en Suisse, cf. les développements relatifs à l’art. 9 LIA. L’AFC décrit le contribuable, pour les avoirs de clients, comme « inländische[n] Schuldner der steuerbaren Leistung » et, pour les obligations, comme « inländische[n] Emittent[en] der Titel ».²¹

7 Assujettissement de par la loi. Selon le Tribunal administratif fédéral, l’assujettissement naît de par la loi, sans que le débiteur doive y consentir ; une réserve sur le formulaire de décompte est sans portée, et la responsabilité du versement et du décompte incombe exclusivement au contribuable.²² Le contribuable doit s’annoncer spontanément à l’AFC (art. 38, al. 1, LIA), et l’impôt est perçu selon le principe de l’autotaxation.²³ Selon le Tribunal administratif fédéral, ni le but de garantie ni le risque d’abus lors du remboursement ne fondent un assujettissement que la loi ne prévoit pas.²⁴

B. Contribuable et supporteur de l’impôt

8 Transfert de l’impôt. Le contribuable doit réduire la prestation imposable du montant de l’impôt (art. 14, al. 1, LIA). Selon le Tribunal fédéral, le bénéficiaire supporte l’impôt provisoirement lorsqu’il peut en demander le remboursement, et définitivement lorsque les conditions de celui-ci ne sont pas remplies ; le débiteur doit transférer l’impôt et ne peut se soustraire à cette obligation de droit public, parce que les conventions contraires sont nulles de par la loi.²⁵ Selon une opinion de la doctrine et de l’AFC partagée par le Tribunal fédéral, l’art. 14 LIA n’empêche pas le débiteur de prendre l’impôt en charge économiquement ; la prestation imposable est alors toutefois plus élevée, parce que le débiteur doit déterminer le montant brut et transférer l’impôt sur celui-ci. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si le juge civil peut statuer sur une telle convention.²⁶ Selon le Tribunal fédéral, l’obligation de transfert est un élément essentiel du droit de l’impôt anticipé, sans lequel le but de l’impôt ne peut être atteint.²⁷

9 Pas d’obligations du bénéficiaire dans la procédure de perception. En raison de l’obligation de transfert, le bénéficiaire de la prestation est, selon le Tribunal administratif fédéral, destinataire ou supporteur de l’impôt ; il n’a pas d’obligations de procédure dans la procédure de perception, celles-ci incombant au contribuable.²⁸ Selon le Tribunal fédéral, les obligations de la débitrice selon la LIA et les obligations du bénéficiaire au titre des impôts sur le revenu doivent être distinguées : les manquements de la débitrice dans l’accomplissement de ses obligations ne libèrent pas le bénéficiaire de l’obligation de déclarer le rendement.²⁹ De même, il appartient à la débitrice de déposer les formulaires de la procédure de déclaration, tandis que la bénéficiaire doit demander le remboursement de l’impôt retenu.³⁰ L’Obergericht du canton de Schaffhouse a retenu que, dans les arrêts rendus en français par le Tribunal fédéral en matière d’évasion fiscale, le terme « contribuable » désigne le débiteur et non le bénéficiaire de la prestation, lequel n’est pas contribuable en ce sens.³¹ Oesterhelt/Deiss retiennent que, selon la LIA, seule la société qui paie les intérêts est débitrice de l’impôt et qu’il n’existe pas de prétention contre la bénéficiaire.³²

10 Recours. Si l’impôt ne peut être transféré par une réduction de la prestation, le contribuable dispose de par la loi d’une créance récursoire de droit public contre le bénéficiaire. L’AFC peut rendre une décision selon l’art. 41 LIA pour la faire valoir ; si la question se pose dans un procès civil, elle est tranchée selon le Tribunal fédéral par le juge civil à titre préjudiciel, pour autant qu’il n’existe pas de décision entrée en force des autorités fiscales.³³ Selon le Tribunal administratif fédéral, il existe un rapport juridique fiscal entre la Confédération et le débiteur ; le débiteur récursoire n’est pas partie à la procédure de perception, mais il l’est à la procédure relative à la créance récursoire.³⁴ Brandner/Broger distinguent la procédure de perception, dans laquelle la débitrice de l’impôt est obligatoirement partie, de la procédure récursoire. Ils soutiennent que, contrairement à l’avis de l’AFC, la procédure récursoire doit être close par une décision condamnatoire à l’encontre d’un débiteur récursoire déterminé, et que celui-ci doit pouvoir se prononcer sur l’existence de l’impôt et sur le transfert.³⁵ La position procédurale du débiteur récursoire n’est pas réglée par la loi ; Brandner/Broger demandent une réglementation dans la LIA.³⁶

C. Débiteur dans certaines constellations

11 Rendements de participations. Selon le Tribunal administratif fédéral, le débiteur des rendements de droits de participation est la société qui a émis les droits de participation, soit la société distributrice.³⁷ En cas de prestations appréciables en argent à une personne proche, la société qui fournit la prestation reste contribuable ; la question litigieuse est celle de savoir qui est le bénéficiaire de la prestation. Selon le Tribunal administratif fédéral, la théorie du bénéficiaire direct est ancrée à l’art. 14, al. 1, LIA ; est dès lors bénéficiaire de la prestation celui qui encaisse effectivement le rendement imposable.³⁸ Kollruss rejette la théorie du bénéficiaire direct : en cas de prestations appréciables en argent à une personne proche qui ne détient pas de participation dans la société qui fournit la prestation, le bénéficiaire serait en principe l’associé, puisque, selon l’art. 4, al. 1, et l’art. 10 LIA, il faudrait que le débiteur doive un rendement de participation, ce qui supposerait l’attribution au détenteur des parts.³⁹ Selon Schmid/Stocker, les sociétés de personnes ne sont pas soumises à l’impôt anticipé pour les distributions de bénéfice à leurs associés, mais elles le sont pour les intérêts lorsqu’elles détiennent, en tant que banque, des avoirs de clients ou émettent des obligations.⁴⁰

12 Avoirs de clients et rapports fiduciaires. Pour les rendements d’avoirs de clients (art. 4, al. 1, let. d, LIA), est contribuable selon le Tribunal administratif fédéral la banque suisse auprès de laquelle l’avoir a été constitué. Dans le cas d’un prêt fiduciaire dans lequel le fiduciant et l’emprunteur étaient économiquement identiques, le tribunal n’a pas reconnu le rapport fiduciaire ; l’avoir a été considéré comme constitué auprès de la banque, qui était dès lors contribuable et avait d’office qualité de partie à la procédure.⁴¹ L’AFC ne reconnaît les rapports fiduciaires qu’à certaines conditions, notamment en présence de conventions écrites datant de la constitution du rapport fiduciaire ; le fiduciant et le débiteur du prêt ne doivent pas être identiques.⁴² Le message retenait déjà que les banques n’accomplissent une obligation fiscale propre que pour les rendements des avoirs existant envers elles et des obligations et actions qu’elles ont émises.⁴³

13 Domicile de paiement et banque dépositaire du créancier. Celui qui se borne à verser la prestation pour le débiteur ou à la conserver pour le créancier n’est pas contribuable. Selon le Tribunal administratif fédéral, le contribuable peut confier l’établissement des attestations à une banque qu’il a chargée de la fonction de domicile de paiement ; il reste toutefois responsable de leur exécution correcte.⁴⁴ Une banque qui transmet des paiements compensatoires en tant que banque dépositaire (custodian) du créancier n’est pas contribuable faute de distribution propre à des détenteurs de participations ; font défaut tant un objet de l’impôt qu’un sujet de l’impôt.⁴⁵ Le message retenait que le simple domicile de souscription suisse ne fonde pas d’assujettissement.⁴⁶ Selon le rapport de Baumgartner/Duss/Zigerlig relatif au projet de réforme, le principe du débiteur exige la perception sans égard au bénéficiaire, même lorsque celui-ci n’a pas de besoin de garantie, comme les caisses de pension ; ce fut l’une des raisons de la proposition du principe de l’agent payeur (N 3).⁴⁷

14 Obligations et garanties. Selon l’AFC, est contribuable pour les obligations l’émetteur suisse, de même pour les papiers monétaires et les créances comptables.⁴⁸ L’AFC qualifie d’emprunts suisses les emprunts de sociétés étrangères du groupe garantis par une société mère suisse liée lorsque le montant de l’emprunt reflue directement ou indirectement vers la société suisse ; le reflux est sans incidence dans la mesure où les fonds transférés n’excèdent pas, à la date du bilan, les fonds propres de la société étrangère du groupe (art. 14a, al. 3, de l’ordonnance sur l’impôt anticipé [OIA]⁴⁹).⁵⁰ Selon Oesterhelt/Deiss, la débitrice de l’impôt est dans ce cas la garante suisse.⁵¹ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence interprétant l’art. 10 LIA pour cette constellation.

D. Succession fiscale, coresponsabilité et obligation de payer selon le DPA

15 Succession fiscale. La LIA ne règle pas expressément la succession fiscale. Selon le Tribunal administratif fédéral, l’art. 57 OIA la présuppose ; celui qui devient, par suite d’une succession à titre particulier ou universel, débiteur d’une prestation soumise à l’impôt anticipé est débiteur au sens de l’art. 10, al. 1, LIA, et les dettes fiscales non encore fixées et non portées au bilan lui sont également transférées.⁵² En cas de fusion, la société reprenante succède à la société transférante en qualité de successeur juridique et fiscal (art. 22, al. 1, de la loi sur la fusion [LFus]⁵³).⁵⁴ Selon le Tribunal administratif fédéral, les débiteurs au sens de l’art. 17 LIA sont la contribuable, les coresponsables et leurs successeurs fiscaux.⁵⁵

16 Coresponsabilité. Les coresponsables selon l’art. 15 LIA, notamment les personnes chargées de la liquidation, ne sont pas contribuables. Selon le Tribunal fédéral, l’art. 15 LIA ne fonde pas une solidarité fiscale, mais une coresponsabilité solidaire : le liquidateur ne fait pas partie du rapport juridique fiscal entre la société et l’État, mais répond, à côté de la société contribuable, de manière accessoire, subsidiaire et limitée au produit de la liquidation.⁵⁶ Selon le Tribunal administratif fédéral, un coresponsable qui pouvait déjà contester la créance fiscale en tant qu’organe de la société contribuable ne peut pas contester à nouveau la créance entrée en force.⁵⁷

17 Obligation de payer selon le droit pénal administratif. Si l’impôt n’a pas été perçu, de manière indue, par suite d’une infraction, la personne tenue en tant que contribuable au paiement de la contribution est, selon le Tribunal fédéral, assujettie au paiement selon l’art. 12, al. 2, DPA.⁵⁸ Si le contribuable verse la prestation sans retenue, le bénéficiaire obtient un avantage illicite et peut, selon le Tribunal fédéral, être astreint au paiement sur la base de l’art. 12 DPA.⁵⁹ Selon le Tribunal administratif fédéral, l’art. 12, al. 2, DPA est une base de prétention autonome, qui peut être appliquée indépendamment de l’art. 10 LIA.⁶⁰ Oesterhelt/Deiss relèvent que la prétention selon l’art. 12, al. 2, DPA est également dirigée contre la bénéficiaire.⁶¹

III. Art. 10, al. 2, LIA

A. Contribuables en matière de placements collectifs de capitaux

18 Direction du fonds, SICAV, SICAF et SCPC. Sont contribuables en matière de placements collectifs de capitaux la direction du fonds, la société d’investissement à capital variable (SICAV), la société d’investissement à capital fixe (SICAF) et la société en commandite de placements collectifs (SCPC). L’AFC attribue l’assujettissement, pour le fonds de placement contractuel, à la direction du fonds, pour la SICAV à la SICAV et pour la SCPC à la SCPC ; avant l’émission de parts, la personne assujettie doit s’annoncer spontanément à l’AFC.⁶² L’AFC traite comme une liquidation le transfert du siège de la direction du fonds ou de la banque dépositaire et l’expatriation d’un placement collectif de capitaux contractuel.⁶³ Celui qui acquitte l’impôt sur les rendements de parts a droit, pour le compte du placement collectif de capitaux, au remboursement de l’impôt retenu à la charge de celui-ci (art. 26 LIA).⁶⁴

19 Non-transparence lors de la perception. Selon le Tribunal fédéral, le principe de la non-transparence s’applique lors de la perception de l’impôt anticipé – contrairement aux impôts sur le revenu et sur le bénéfice, pour lesquels les fonds de placement contractuels sont en principe traités comme transparents ; cela se manifesterait par le fait que l’art. 10, al. 2, LIA soumet à l’impôt les placements collectifs de capitaux ou la direction du fonds. La question de savoir si la non-transparence vaut également pour le remboursement est, selon le Tribunal fédéral, controversée en doctrine.⁶⁵ Oesterhelt/Winzap justifient l’assujettissement de la direction du fonds par le fait que le fonds de placement contractuel n’a pas la capacité juridique et que la direction du fonds est la partie adverse des détenteurs de parts.⁶⁶

20 Portée de l’énumération. Une partie de la doctrine considère l’énumération de l’al. 2, 1re phrase, comme superflue. Selon Oesterhelt/Winzap, l’assujettissement se rattache à la capacité juridique, de sorte que la SCPC pourrait déjà être sujet de l’impôt selon l’al. 1 et que sa mention serait superflue ; Dömer considérerait en revanche le commandité comme sujet de l’impôt.⁶⁷ Oesterhelt/Winzap qualifient la mention de la SICAF, qui est assimilée aux sociétés de capitaux selon l’art. 9, al. 3, LIA, d’inadvertance du législateur, demeurée toutefois sans conséquences, parce que la SICAF serait déjà contribuable selon l’al. 1 en tant que débitrice de dividendes.⁶⁸ L’AFC traite les distributions de la SICAF comme des dividendes.⁶⁹ Sauf erreur, les tribunaux ne se sont pas prononcés à ce sujet.

21 Placements collectifs de capitaux étrangers. Selon le Tribunal administratif fédéral, les placements collectifs de capitaux étrangers ne sont pas des personnes domiciliées en Suisse ; en relation avec le remboursement selon l’art. 26 LIA, le Tribunal fédéral a retenu que seules les personnes domiciliées en Suisse sont contribuables selon l’art. 10, al. 2, en relation avec l’art. 4, al. 1, let. c, LIA.⁷⁰ L’AFC continue d’appliquer la variante des parts émises par une personne domiciliée à l’étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse (art. 4, al. 1, let. c, LIA) ; selon elle, les prestations de services fournies depuis la Suisse à un placement collectif de capitaux étranger ouvert ne sont notamment sans incidence que si la banque dépositaire au sens du droit de la surveillance n’a pas son siège en Suisse.⁷¹ Oesterhelt/Winzap objectent que la banque dépositaire ne peut plus être sujet de l’impôt anticipé depuis la LPCC, et n’attribuent plus de portée à la variante « personne domiciliée à l’étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse » depuis le 1er janvier 2007.⁷² La question de savoir si une banque dépositaire suisse fonde l’assujettissement n’a, sauf erreur, pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

B. Responsabilité de la banque dépositaire (al. 2, 2e phrase)

22 Conditions. La banque dépositaire de la SCPC est solidairement responsable pour l’impôt sur les rendements versés lorsqu’une majorité des associés indéfiniment responsables ont leur domicile à l’étranger ou lorsque ceux-ci sont des personnes morales dans lesquelles participent majoritairement des personnes dont le domicile ou le siège se trouve à l’étranger. Le message relatif à la LPCC ne commente pas la disposition, sauf erreur, et l’AFC ne s’exprime pas à son sujet dans la circulaire relative aux placements collectifs de capitaux. Selon Oesterhelt/Winzap, la banque dépositaire ne répond pas, d’après le texte de la loi, en cas de fonds de capitalisation. Comme les associés indéfiniment responsables d’une SCPC doivent être, selon l’art. 98, al. 2, LPCC, des sociétés anonymes ayant leur siège en Suisse, la responsabilité ne s’appliquerait selon eux qu’à des placements collectifs de capitaux étrangers comparables qui sont considérés comme domiciliés en Suisse.⁷³

23 État de la question. Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence relative à l’al. 2, 2e phrase. Le projet de renforcement du marché des capitaux de tiers entendait transférer la responsabilité, avec des adaptations rédactionnelles et des précisions, à l’art. 15, al. 1bis, LIA ; après le rejet en votation populaire, l’al. 2, 2e phrase, est resté inchangé (N 3).⁷⁴

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 10 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Zigerlig Rainer, Gesetzgebungs-Agenda 2015/1, FStR 2015/1 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=371&e_sys=ile].
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Matériaux

Confédération

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Pratique administrative

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• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 24 « Les placements collectifs de capitaux en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre » du 20 novembre 2017, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/C12aSfKWCw2X/dbst-ks-2017-1-024-vs-de.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 24 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 34 « Avoirs de clients » du 26 juillet 2011, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/lKCBiZzMJOLy/dbst-ks-2011-1-034-v-de.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 34 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 47 « Obligations » du 25 juillet 2019, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/IIuZfnbYf1Dv/dbst-ks-2019-1-047-v-de.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 47 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Notice S-02.107 « Treuhandverhältnisse » d’octobre 1967 (réimpression 1993) (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/EVAC5kzUwcXF/vst-mb-s-02-107-de.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Notice S-02.107 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Notice S-02.130.1 « Geldmarktpapiere und Buchforderungen inländischer Schuldner » d’avril 1999 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/tzohPMjZmO4y/vst-mb-s-02-130-1-de.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Notice S-02.130.1 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Communication-016-V-2021 « Liquidation von kollektiven Kapitalanlagen (Anlagefonds) » du 30 août 2021 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/chzPTtswEtgF/estv-mitteilung-016-v-2021-de.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Communication-016-V-2021 AFC).

Notes

1. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

2. Loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (RS 951.31 ; ci-après : LPCC). ↩

3. Arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 3.3 ; de même arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-BV.2019.1 du 24 mars 2022 consid. 4.1.2. ↩

4. Message LIA 1963, p. 991 (version allemande, OCR). ↩

5. Message LIA 1963, p. 975 s. (version allemande, OCR). ↩

6. Art. 10, al. 2, LIA dans sa version du 1er janvier 2006 (Fedlex, version consolidée). ↩

7. Annexe ch. II 8 LPCC, RO 2006 5379 ; Message LPCC 2005, p. 6493 (version allemande). ↩

8. Avant-projet principe du débiteur et de l’agent payeur 2014, art. 10, al. 1, AP (version allemande) ; Rapport explicatif principe de l’agent payeur 2014, p. 25 et 43 (version allemande) ; cf. Baumgartner/Duss/Zigerlig, FStR 2015/1, Gesetzgebungs-Agenda 2015/1. ↩

9. Avis du Conseil fédéral, BBl 2017 3359, p. 3364 (version allemande). ↩

10. Message marché des capitaux de tiers 2021, p. 30–32 (version allemande) ; Projet marché des capitaux de tiers 2021, BBl 2021 977, art. 10, al. 3, et art. 15, al. 1bis (version allemande). ↩

11. Message TBTF 2025, ch. 1.3 (version allemande). ↩

12. ATF 149 II 158 consid. 5.3.2. ↩

13. Arrêt 2C_119/2018 du 14 novembre 2019 consid. 4.1 s. ↩

14. Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (RS 313.0 ; ci-après : DPA). ↩

15. Message LIA 1963, p. 954 (version allemande, OCR). ↩

16. Arrêt 2C_188/2010 du 24 janvier 2011 consid. 4.2 ; arrêt 2C_1083/2014 du 20 novembre 2015 consid. 2.1. ↩

17. Arrêt du TAF A-561/2009 du 9 août 2010 consid. 2.2 s. ; pour la seconde partie de la phrase, de même arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-3092/2023 du 21 mars 2025 consid. 2.2.1. ↩

18. Arrêt du TAF A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.1.1. ↩

19. Brandner/Broger, FStR 2014/3, ch. 1.1. ↩

20. Arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 3.4 et 4.6.1.4. ↩

21. Circulaire n° 34 AFC, ch. 6 ; Circulaire n° 47 AFC, ch. 5. ↩

22. Arrêt du TAF A-2908/2023 du 22 avril 2025 consid. 6.2. ↩

23. ATF 149 II 158 consid. 5.3.2 ; arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 5. ↩

24. Arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 4.6.1.6. ↩

25. ATF 108 Ib 475 consid. 3a ; ATF 104 Ib 280 consid. 5 ; ATF 110 II 360 consid. 4b. ↩

26. ATF 110 II 360 consid. 4b. ↩

27. Arrêt 2C_188/2010 du 24 janvier 2011 consid. 4.2 ; cf. Brandner/Broger, FStR 2014/3, ch. 1.2. ↩

28. Arrêt du TAF A-633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.1.1. ↩

29. Arrêt 2C_52/2017 du 25 janvier 2017 consid. 7.2 s. ↩

30. Arrêt 2C_1078/2015 du 23 mai 2017 consid. 5.2.2. ↩

31. Arrêt de l’OGer SH 66/2021/8 du 8 juillet 2022 consid. 5.2 ; cf. ATF 147 II 338 consid. 2.2 et 3.1. ↩

32. Oesterhelt/Deiss, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2016, diapositive 54. ↩

33. ATF 131 III 546 consid. 2.1 et 2.3 s. ; cf. arrêt du TAF A-561/2009 du 9 août 2010 consid. 3.2 s. ↩

34. Arrêt du TAF A-561/2009 du 9 août 2010 consid. 3.1 s., 4.7–4.9 et 5.3 ; cf. arrêt du TAF A-5673/2015 du 18 mai 2016 consid. 3.6. ↩

35. Brandner/Broger, FStR 2014/3, ch. 1.4, 2.2.5.2 s. et 4. ↩

36. Brandner/Broger, FStR 2014/3, ch. 4. ↩

37. Arrêt du TAF A-5673/2015 du 18 mai 2016 consid. 3.6 ; de même arrêt du TAF A-416/2017 du 2 juillet 2018 consid. 3.5 ; cf. ATF 149 II 158 consid. 5.3.2. ↩

38. Arrêt du TAF A-3066/2017 du 3 mai 2018 consid. 3.13.2. ↩

39. Kollruss, FStR 2020/1, ch. 2.2 et 3 avec note 66. ↩

40. Schmid/Stocker, § 16 N 10 s. ↩

41. Arrêt du TAF A-3066/2017 du 3 mai 2018 consid. 1.3, 3.5.2, 3.6, 4.3 et 4.6. ↩

42. Notice S-02.107 AFC, ch. 1 et section B ; pour les comptes fiduciaires auprès de banques, cf. arrêt du TAF A-3066/2017 du 3 mai 2018 consid. 3.5.2 (avec renvoi à la notice de l’AFC du 31 mai 1965). ↩

43. Message LIA 1963, p. 966 (version allemande, OCR). ↩

44. Arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 3.6.2. ↩

45. Arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 4.6.1.5. ↩

46. Message LIA 1963, p. 973 (version allemande, OCR). ↩

47. Baumgartner/Duss/Zigerlig, FStR 2014/3, Gesetzgebungs-Agenda 2014/3. ↩

48. Circulaire n° 47 AFC, ch. 5 ; Notice S-02.130.1 AFC, ch. 5, let. b. ↩

49. Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (RS 642.211 ; ci-après : OIA). ↩

50. Circulaire n° 15 AFC, ch. 3.1. ↩

51. Oesterhelt/Deiss, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2015, diapositive 14. ↩

52. Arrêt du TAF A-122/2010 du 24 décembre 2010 consid. 2.2 et 9. ↩

53. Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (RS 221.301 ; ci-après : LFus). ↩

54. Arrêt du TAF A-4263/2020 du 5 juillet 2022 consid. 1.2. ↩

55. Arrêt du TAF A-5536/2019 du 5 juillet 2021 consid. 3.3.7. ↩

56. Arrêt 2A.342/2005 du 9 mai 2006 consid. 4.2 ; cf. arrêt 2C_502/2008 du 18 décembre 2008 consid. 5.1 ; arrêt 2C_812/2010 du 23 mars 2011 consid. 6.1. ↩

57. Arrêt du TAF A-2725/2008 du 17 septembre 2009 consid. 5.2. ↩

58. Arrêt 2C_822/2021 du 26 janvier 2022 consid. 5.3. ↩

59. ATF 104 Ib 280 consid. 6. ↩

60. Arrêt du TAF A-5250/2025 du 19 juin 2026 consid. 3.2.3.1. ↩

61. Oesterhelt/Deiss, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2016, diapositive 54. ↩

62. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.1.1.2 et 2.1.3. ↩

63. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.1.6.1 ; cf. Communication-016-V-2021 AFC. ↩

64. Arrêt du TAF A-719/2013 du 26 mars 2015 consid. 2.5.1 (ATAF 2016/25) ; Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.5.1. ↩

65. Arrêt 2C_404/2015 du 15 septembre 2016 consid. 3.2.1. ↩

66. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008/4, ch. 2.5.2.1 ; cf. également le message (N 2). ↩

67. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008/4, ch. 2.5.2.1 et note 89. ↩

68. Oesterhelt/Winzap, FStR 2009/1, ch. 5.1.3 et note 324. ↩

69. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.13.7. ↩

70. Arrêt du TAF A-719/2013 du 26 mars 2015 consid. 2.5.3 (ATAF 2016/25) ; arrêt 2C_404/2015 du 15 septembre 2016 consid. 3.3.4 (confirmation de l’ATAF 2016/25). ↩

71. Circulaire n° 24 AFC, ch. 3.1.2. ↩

72. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008/4, ch. 2.5.1.1.3 ; Oesterhelt/Winzap, FStR 2009/2, ch. 7.2.3. ↩

73. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008/4, ch. 2.5.2.1 et note 90. ↩

74. Message marché des capitaux de tiers 2021, p. 32 (version allemande). ↩