Art. 12 LIA

Art. 12 Obligation fiscale: Paiement de l’impôt, Naissance de la créance fiscale

¹ Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d’argent qui ne sont pas exonérés de l’impôt selon l’art. 24, let. i à i^ter, LIFD et pour les gains provenant de jeux d’adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l’impôt selon l’art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable. La capitalisation d’intérêts ou la décision de transférer le siège à l’étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.

^1bis En cas d’acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l’art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l’expiration du délai fixé.

^1ter Lorsqu’il s’agit d’un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité.

² Pour les prestations d’assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.

³ Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n’est pas en mesure d’exécuter la prestation imposable à l’échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l’exécution effective.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 12 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA)¹ détermine, pour tous les objets de l’impôt, à quel moment la créance fiscale de la Confédération prend naissance. Pour les revenus de capitaux mobiliers ainsi que pour les gains provenant de jeux d’argent et de loteries, la règle de base est l’échéance de la prestation imposable (al. 1, 1re phrase) ; des règles particulières s’appliquent à la capitalisation d’intérêts et au transfert du siège à l’étranger (al. 1, 2e phrase), à l’acquisition de ses propres droits de participation selon l’art. 4a, al. 2, LIA (al. 1bis), aux fonds de thésaurisation (al. 1ter), aux prestations d’assurances (al. 2) et au cas où le débiteur ne peut pas exécuter la prestation à l’échéance (al. 3). Les dispositions d’exécution relatives au décompte et au paiement figurent dans l’ordonnance sur l’impôt anticipé (OIA)², notamment aux art. 18 à 23 et 41 à 41b OIA.

2 Place dans le système. D’autres dispositions se rattachent à la naissance : l’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers (sans les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients) et sur les gains provenant de jeux d’argent et de loteries échoit trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 16, al. 1, let. c, LIA), et la créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l’année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 17, al. 1, LIA). Selon le Tribunal administratif fédéral, l’échéance de l’impôt selon l’art. 16 LIA doit être distinguée de l’échéance de la prestation imposable selon l’art. 12 LIA, qui fait naître la créance fiscale.³ La créance fiscale naît directement de par la loi dès que l’état de fait légal est réalisé ; une taxation n’a pas d’influence sur sa naissance (N 5).⁴ Le moment de la naissance détermine en outre le droit au remboursement du bénéficiaire (N 32).

3 Genèse. L’art. 12 LIA remonte à l’art. 11 P du projet du Conseil fédéral de 1963, qui contenait déjà l’al. 1 (pour les « Kapitalerträge und Lotteriegewinne » [revenus de capitaux et gains de loteries]), l’al. 2 et l’al. 3 dans la teneur de la version ultérieure de la loi.⁵ Le message ne donne pas de motivation particulière ; il retient que les articles relatifs au paiement de l’impôt correspondaient « materiell im wesentlichen dem geltenden Recht und seiner Fortbildung durch die Praxis » (matériellement, pour l’essentiel, au droit en vigueur et à son développement par la pratique), soit à l’arrêté sur l’impôt anticipé.⁶ La réforme 1997 de l’imposition des sociétés a introduit l’al. 1bis au 1er janvier 1998,⁷ la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux (LPCC)⁸ l’al. 1ter au 1er janvier 2007.⁹ La loi sur les jeux d’argent a remplacé au 1er janvier 2019, à l’al. 1, 1re phrase, les « Lotteriegewinne » (gains de loteries) par la description actuelle des gains provenant de jeux d’argent et de loteries ; le message ne contient pas d’explication propre à ce sujet.¹⁰ Les avant-projets mis en consultation en 2014 et en 2020 prévoyaient une nouvelle teneur comprenant une règle propre pour les rendements pour lesquels l’agent payeur aurait dû acquitter l’impôt ; l’art. 12 LIA est toutefois resté inchangé.¹¹

4 Rapport avec d’autres actes. Pour les impôts sur le revenu et sur le bénéfice, le moment de l’imposition est régi par l’afflux ou la réalisation, et non par l’art. 12 LIA ; pour le rendement de la fortune provenant de la restitution de droits de participation selon l’art. 4a LIA, l’art. 20, al. 1, let. c, 2e phrase, de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)¹² et l’art. 7, al. 1bis, de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)¹³ renvoient toutefois expressément à l’art. 12, al. 1 et 1bis, LIA. Le Tribunal fédéral en déduit qu’en cas de rachat de propres droits de participation en vue d’une réduction du capital, la prestation échoit immédiatement et le rendement de la fortune est acquis à l’aliénateur la même année, alors qu’en cas de rachats selon l’art. 4a, al. 2, LIA il ne naît qu’à l’expiration du délai de détention.¹⁴ Pour les fonds de thésaurisation, il se réfère à l’intention du législateur de percevoir, avec l’al. 1ter, l’impôt anticipé une fois par an, comme l’impôt sur le revenu et l’impôt sur le bénéfice (N 24).¹⁵ Pour la prescription de la poursuite en cas de soustraction selon le droit pénal administratif, ce n’est pas la naissance de la créance fiscale qui est déterminante (N 31).

II. Art. 12, al. 1, LIA

A. Principe

5 Naissance de par la loi. Selon le Tribunal administratif fédéral, la créance fiscale naît directement de par la loi dès que l’état de fait décrit dans la loi est réalisé ; la notion de « créance fiscale » doit être comprise comme une créance pécuniaire.¹⁶ L’impôt anticipé est un impôt perçu selon le principe de l’auto-taxation : à l’échéance, le contribuable doit spontanément établir le décompte et payer l’impôt ou faire la déclaration qui en tient lieu (art. 38, al. 2, LIA).¹⁷ Piguet/Stoyanov relèvent que l’art. 12 LIA prévoit un point de rattachement propre pour chaque objet de l’impôt, mais s’en tient en principe à l’échéance.¹⁸

B. La notion d’échéance (1re phrase)

6 Échéance de droit civil. Selon une jurisprudence constante, la notion d’échéance de la prestation imposable correspond en principe à la notion de droit civil.¹⁹ La prestation est échue au moment où le bénéficiaire dispose d’une prétention exigible envers la société ; l’échéance de droit civil suppose un acte générateur d’obligations, et aucun obstacle légal ou contractuel ne s’oppose plus à la prétention du créancier.²⁰ De même, Oesterhelt/Tschan, Robert et Piguet/Stoyanov retiennent que l’échéance de droit civil est déterminante.²¹

7 Ni l’engagement ni l’exécution. Le Tribunal fédéral a retenu dès 1972 que l’art. 12, al. 1, LIA précise que la dette fiscale ne naît ni déjà avec l’engagement d’exécuter la prestation, ni seulement avec l’exécution, mais au moment à partir duquel le créancier peut exiger l’exécution ; l’impôt est en tout cas dû, au plus tard, lorsque la prestation est versée ou créditée au créancier.²² Si la prestation repose exclusivement sur des actes de disposition exécutés immédiatement, elle ne relève pas, selon le Tribunal fédéral, de la notion d’échéance de droit civil ; pour ces cas, la jurisprudence a développé des rattachements propres (N 13).²³ L’art. 21, al. 3, OIA dispose que, lorsqu’aucun terme d’échéance n’est fixé pour le rendement, le délai de décompte de trente jours commence à courir le jour où la distribution a été décidée ou, à défaut de décision, le jour où le rendement est versé. Le Tribunal fédéral qualifie cette règle de rattachement en cascade, destiné à empêcher que le créancier et le débiteur ne fassent obstacle à la naissance de la créance fiscale en s’abstenant de convenir d’un terme d’échéance.²⁴

8 Gains provenant de jeux d’argent et de loteries. Pour les gains en espèces provenant de jeux d’argent et de loteries et jeux d’adresse destinés à promouvoir les ventes, l’impôt doit faire l’objet d’un décompte dans les trente jours qui suivent la détermination des résultats (art. 41, al. 1, et art. 41b OIA) ; pour les gains en nature, la procédure de déclaration s’applique dans les nonante jours qui suivent l’échéance du gain (art. 20a, al. 2, LIA). L’Administration fédérale des contributions (AFC) exige la déclaration des gains en espèces au moyen du formulaire 121.²⁵ Il n’existe pas, pour autant qu’on puisse en juger, de jurisprudence relative à l’échéance des gains provenant de jeux d’argent et de loteries au sens de l’art. 12, al. 1, LIA.

C. Distributions fondées sur une décision

9 Dividendes. Un dividende n’échoit pas à la fin de l’exercice, mais au plus tôt lorsque le résultat annuel est arrêté et que l’assemblée générale a pris une décision correspondante.²⁶ Le Tribunal fédéral déduit de l’art. 12, al. 1, LIA et de l’art. 21, al. 3, OIA un système sans lacune : le dividende échoit au terme fixé dans la décision, et, en l’absence de fixation d’un terme, immédiatement au moment de la décision. Il n’y a pas de place pour l’opinion selon laquelle, à défaut de décision sur l’échéance, le terme pourrait être fixé ultérieurement.²⁷ Selon Piguet/Stoyanov, le mode de paiement, en espèces ou en actions, n’a pas d’influence sur le moment de la naissance.²⁸ La Camera di diritto tributario du canton du Tessin s’est fondée, pour un dividende décidé pendant la liquidation, sur la date d’échéance fixée dans le formulaire de décompte et dans la comptabilité, même si le décompte et le paiement de l’impôt n’ont eu lieu qu’en 2021.²⁹

10 Pas de report ultérieur. Une fois l’échéance survenue, le terme d’échéance ne peut plus être reporté. Dans l’arrêt 2C_730/2013, l’assemblée générale avait décidé un dividende échéant le 30 juin 2008 ; des assemblées générales extraordinaires ont reporté le terme à plusieurs reprises avant sa survenance, en dernier lieu au 31 mai 2010 « voraussichtlich » (vraisemblablement), et seulement après cette date au 31 mai 2012. Le Tribunal fédéral a confirmé l’impôt au 31 mai 2010 et retenu que la créance née avec l’échéance subsiste, même si la prestation est ultérieurement annulée ou modifiée.³⁰ La question de savoir si la créance peut disparaître à nouveau par une renonciation ou une révocation ultérieure relève de son irrévocabilité (N 33).

11 Actions gratuites. L’AFC fait naître la créance fiscale, pour les actions gratuites et les bons de participation gratuits, avec l’octroi du droit, soit au moment de la décision de l’assemblée générale ; a droit au remboursement celui qui était propriétaire des droits de participation au moment de la décision d’augmentation du capital.³¹ Dans un cas d’actions gratuites émises le 15 mars 1976, le Tribunal fédéral a fixé la survenance de l’échéance de l’impôt au 15 avril 1976.³² Piguet/Stoyanov tiennent en revanche pour déterminante non pas la décision de l’assemblée générale, mais l’inscription des nouvelles actions au registre du commerce, parce que celle-ci a un effet constitutif.³³ La question n’a pas, pour autant qu’on puisse en juger, été tranchée par le Tribunal fédéral.

12 Excédent de liquidation. Selon le Tribunal fédéral, le droit à l’excédent de liquidation échoit au plus tôt après l’expiration de l’année de blocage selon l’art. 745, al. 2, du code des obligations (CO)³⁴ ou du délai selon l’art. 745, al. 3, CO, au moment où le versement de l’excédent peut être effectué.³⁵ La décision de dissolution ne fait pas, à elle seule, naître la créance ; la société doit payer l’impôt dans les trente jours qui suivent chaque répartition d’une part de l’excédent de liquidation (art. 22, al. 3, OIA). Piguet/Stoyanov rapportent l’opinion selon laquelle la créance naît avec la répartition et qualifient cette solution de probablement la seule praticable.³⁶ En cas de liquidation de fait, le Tribunal administratif fédéral fixe la naissance au moment où le montant à répartir est mis définitivement à la disposition des bénéficiaires.³⁷ Selon le Tribunal fédéral, la créance naît à l’échéance de la prestation ; si ce moment ne peut être déterminé, avec la décision de verser un montant déterminé aux actionnaires et, à défaut d’une telle décision, avec le versement.³⁸

D. Prestations appréciables en argent sans acte générateur d’obligations

13 Moment de la prestation ou de la comptabilisation. Selon le Tribunal fédéral, les distributions dissimulées de bénéfice et les « prestations appréciables en argent d’autre nature » (art. 21, al. 2, OIA) ne reposent le plus souvent pas sur un acte générateur d’obligations contraignant, mais sur des actes de disposition exécutés immédiatement. Dans ces cas, la créance fiscale naît déjà au moment de la prestation ou, lorsque la prestation est reflétée dans la comptabilité, au moment de la comptabilisation correspondante.³⁹ Dans l’arrêt de principe, l’instance précédente n’avait calculé l’intérêt moratoire, pour des distributions comptabilisées au fur et à mesure durant les exercices 2007 à 2009, qu’à partir de l’expiration d’un délai de trente jours après l’approbation des comptes annuels ; le Tribunal fédéral a admis le recours de l’AFC, au motif qu’il n’existait aucune raison de ne pas partir du moment de la prestation effective.⁴⁰ Il se réfère en outre à un arrêt de 1971 selon lequel une distribution dissimulée de bénéfice échoit lorsqu’elle est convenue, le cas échéant au terme convenu ou, en l’absence de convention préalable, le jour de la distribution.⁴¹ En cas d’intérêt excessif sur un prêt d’actionnaire, la créance naît, selon le Tribunal administratif fédéral, avec l’échéance de l’intérêt.⁴²

14 Fin de l’exercice. Si aucune date de la prestation ne ressort de la comptabilité, le Tribunal fédéral admet la naissance avec le bouclement des comptes à la fin de l’exercice.⁴³ Même lorsque les différentes écritures sont connues, l’AFC se fonde, pour de nombreuses prestations similaires au même bénéficiaire, sur la fin de l’exercice pour des raisons de praticabilité ; le Tribunal fédéral qualifie cela de simplification par rapport à la date d’échéance individuelle, prévue en soi par la loi.⁴⁴ Dans un arrêt relatif à des frais privés prélevés au fur et à mesure, le Tribunal fédéral a fait naître la créance fiscale chaque fois au 31 décembre, parce qu’à cette date le montant définitif des prestations imposables de l’année écoulée était établi.⁴⁵

15 Approbation des comptes annuels. Selon un arrêt rendu dans une composition à cinq juges relatif à la pratique du storno, une distribution dissimulée de bénéfice n’est réalisée définitivement (« perfektioniert ») qu’avec l’approbation des comptes annuels ; tant que les comptes ne sont pas approuvés, ils peuvent être corrigés, et s’ils le sont auparavant, aucune créance fiscale ne naît.⁴⁶ Dans un cas de renonciation à des revenus en faveur des associés d’une Sàrl, le Tribunal fédéral s’est fondé sur le dernier terme légal pour l’approbation des comptes annuels, soit le 30 juin de l’année suivante.⁴⁷ L’ATF 150 II 437 retient en revanche que l’approbation des comptes annuels ne peut être déterminante que dans certaines circonstances, et rapporte l’opinion doctrinale selon laquelle elle constitue une exception claire et, pour des raisons pratiques, le moment le plus tardif auquel les prestations appréciables en argent sont exécutées, si l’échéance n’est pas déjà survenue auparavant.⁴⁸ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si l’échéance doit être différée parce que la prestation est grevée d’un droit de restitution de la société selon l’art. 678 CO.⁴⁹

16 Doctrine. Piguet/Stoyanov rapportent la cascade défendue en doctrine : est déterminante d’abord l’échéance de droit civil, pour les simples actes de disposition leur exécution et, lorsque la prestation ne peut être rattachée à aucune opération déterminée, la fin de l’exercice ou l’approbation des comptes annuels. En cas de prêt simulé, la prestation serait réalisée avec l’octroi du prêt ; en cas de renonciation ultérieure à un prêt initialement non simulé, avec son amortissement.⁵⁰ Bürgy/Ziegler tiennent pour déterminants le moment du flux effectif de la prestation et les rapports de participation à ce moment ; en définitive, il faudrait se fonder sur la comptabilisation et donc sur l’acte de disposition.⁵¹ Oesterhelt se prononce en faveur d’un report systématique de la naissance de la créance fiscale à l’approbation des comptes annuels, ce qui serait compatible avec le texte de l’art. 12, al. 1, 1re phrase, LIA.⁵²

17 État de la question. Pour le début de l’obligation de payer l’intérêt moratoire, le Tribunal fédéral a fixé dans l’ATF 150 II 437 le moment de la prestation ou de la comptabilisation comme règle et a rangé la fin de l’exercice et l’approbation des comptes annuels parmi les exceptions. L’arrêt ne se confronte pas expressément aux arrêts 2C_792/2021 et 2C_638/2021. Le Tribunal fédéral retient en même temps que le moment de l’échéance doit être considéré de manière différenciée pour la prescription de la soustraction et distingué du moment de l’échéance en tant que déclencheur de l’obligation de payer l’intérêt moratoire (N 31).⁵³ Dans des arrêts antérieurs, le Tribunal fédéral s’était fondé, pour la prescription de la créance fiscale, sur la fin de l’exercice ou sur le dernier terme d’approbation et, pour le droit au remboursement, sur le 31 décembre.⁵⁴ La question de savoir si, après l’ATF 150 II 437, le même rattachement que pour l’intérêt moratoire vaut pour la prescription (art. 17 LIA) et pour le droit au remboursement (N 32) n’a pas, pour autant qu’on puisse en juger, été tranchée expressément par le Tribunal fédéral.

E. Intérêts et transfert du siège (2e phrase)

18 Intérêts et capitalisation. Pour les intérêts, la créance naît avec l’échéance contractuelle ; le décompte intervient, pour les obligations d’emprunt, dans les trente jours qui suivent l’échéance du coupon, pour les obligations de caisse et les avoirs de clients, dans les trente jours qui suivent l’expiration du trimestre commercial pour les intérêts échus pendant cette période (art. 16, al. 1, let. a, LIA ; art. 18 et 19 OIA).⁵⁵ Si des intérêts sont capitalisés, la créance naît avec la capitalisation. Le Tribunal fédéral a retenu que l’inscription des intérêts au crédit du compte constate formellement l’échéance et fait naître la créance fiscale ; il serait sans importance que les intérêts aient effectivement été payés, et l’insolvabilité de la banque n’y changerait rien non plus.⁵⁶ Piguet/Stoyanov ne voient dans la capitalisation qu’un cas d’application du principe de l’échéance, puisqu’un intérêt capitalisé serait, en droit civil, un intérêt échu ; la règle n’aurait qu’une portée subsidiaire.⁵⁷ Oesterhelt/Tschan relèvent qu’en cas de sursis au paiement d’intérêts selon l’art. 725b, al. 4, ch. 1, CO, l’échéance est différée et que l’impôt anticipé n’échoit dès lors pas chaque année.⁵⁸

19 Décision de transfert du siège. Le transfert à l’étranger du siège d’une société anonyme, d’une société à responsabilité limitée ou d’une société coopérative est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal (art. 4, al. 2, LIA). Selon le message, il s’agissait d’empêcher que des sociétés pouvant transférer leur siège à l’étranger sans liquidation préalable n’échappent par ce biais à l’impôt anticipé sur les réserves accumulées.⁵⁹ Selon l’art. 12, al. 1, 2e phrase, LIA, la créance naît déjà avec la décision ; la société doit communiquer sans délai à l’AFC le projet de transfert du siège, lui remettre un bilan établi à la date du transfert et payer simultanément l’impôt (art. 22, al. 5, OIA). Selon Brülisauer, la fortune nette au moment de la décision de transfert du siège, sous déduction du capital libéré, est imposable selon la pratique de l’AFC ; la fiction légale de liquidation serait nécessaire parce qu’en cas de transfert du siège sans dissolution, aucune prestation aux participants n’échoit ni n’est exécutée.⁶⁰ Piguet/Stoyanov motivent de la même manière le rattachement à la décision et soutiennent que la créance tombe en cas de révocation de la décision ; ils y voient une confirmation dans le fait que l’impôt n’échoit, selon l’art. 16, al. 3, LIA, qu’avec le départ.⁶¹ Il n’existe pas, pour autant qu’on puisse en juger, de jurisprudence publiée relative au moment de la naissance en cas de transfert du siège.

20 Placements collectifs de capitaux. L’art. 4, al. 2, LIA est applicable par analogie aux placements collectifs de capitaux. L’AFC traite le transfert du siège de la direction du fonds ou de la banque dépositaire et l’expatriation d’un placement collectif contractuel comme une liquidation et perçoit l’impôt sur le produit net et un éventuel bénéfice reporté au moment de l’expatriation ; s’il est procédé auparavant à une distribution ou à une thésaurisation, l’impôt est dû à ce moment.⁶²

III. Art. 12, al. 1bis, LIA

21 But. Lorsqu’une société acquiert ses propres droits de participation dans le cadre des art. 659 ou 783 CO sans réduire ensuite son capital, la liquidation partielle selon l’art. 4a, al. 2, LIA n’est réputée intervenue que si elle ne revend pas les droits de participation dans un délai de six ans. L’al. 1bis ne fait naître la créance fiscale, dans ce cas, qu’à l’expiration du délai. Selon le message, il s’agit de garantir que l’impôt anticipé puisse être perçu malgré le délai de prescription de cinq ans, et d’éviter que le remboursement ne soit refusé au bénéficiaire suisse en raison de l’expiration du délai de requête de trois ans.⁶³ Le Conseil fédéral avait proposé un délai de quatre ans.⁶⁴ Selon l’art. 70a LIA, l’al. 1bis s’applique également aux états de fait antérieurs au 1er janvier 1998, pour autant que la créance fiscale ne soit pas prescrite ou n’ait pas été fixée par une décision entrée en force.

22 Application. Le Tribunal fédéral applique l’al. 1bis en ce sens que la créance naît à l’expiration du délai, et le distingue de l’acquisition en vue d’une réduction du capital, pour laquelle la prestation échoit immédiatement selon l’al. 1.⁶⁵ Pour un rachat datant de 1989, soit antérieur à l’introduction de l’al. 1bis, le Tribunal administratif fédéral a fait naître la créance, en cas d’acquisition en vue d’une réduction du capital, avec l’achat et, en cas de dépassement de la durée de détention admissible, au plus tard à l’expiration de celle-ci.⁶⁶ Selon l’AFC, le délai de six ans se calcule à partir de l’acquisition, en tenant compte de la suspension du délai selon l’art. 4a, al. 3, LIA ; pour le respect des limites de l’art. 659 CO s’applique le principe « first in first out » ; l’impôt échoit trente jours après la naissance.⁶⁷ Le droit au remboursement et le délai de péremption se déterminent d’après la situation de l’aliénateur au moment de la naissance de la créance fiscale ; est déterminant son domicile à l’expiration du délai, même s’il a déménagé entre la vente et l’expiration du délai.⁶⁸

23 Réduction ultérieure du capital. Si la société réduit son capital au moyen des droits de participation détenus dans le délai de six ans, Piguet/Stoyanov ne voient pas d’autre moment de naissance que la réduction, plus précisément son inscription au registre du commerce ; une rétroaction au moment de l’acquisition ne serait pas concevable.⁶⁹ Le Tribunal administratif fédéral s’est fondé, pour une réduction non planifiée, sur la décision de réduction.⁷⁰ Le Tribunal fédéral retient que l’impôt anticipé est déclenché si la société décide finalement une réduction du capital avant l’expiration du délai de détention ;⁷¹ il n’a pas, pour autant qu’on puisse en juger, tranché la question du moment exact.

IV. Art. 12, al. 1ter, LIA

24 Inscription au crédit pour les fonds de thésaurisation. Dans les fonds de thésaurisation, aucun moyen ne parvient aux investisseurs ; la créance fiscale naît dès lors avec l’inscription au crédit du rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c, LIA). Selon le message relatif à la LPCC, l’impôt anticipé sur les fonds de thésaurisation devait désormais être perçu annuellement, à l’instar des impôts directs.⁷² Le Tribunal fédéral se fonde sur les délibérations parlementaires, selon lesquelles l’impôt anticipé devait être perçu une fois par an pour les fonds de thésaurisation, comme l’impôt sur le revenu et l’impôt sur le bénéfice auprès des investisseurs.⁷³ Oesterhelt/Winzap retiennent que l’al. 1ter a aligné le traitement des bénéfices thésaurisés en matière d’impôt anticipé sur celui en matière d’impôt sur le revenu.⁷⁴

25 Pratique. Selon l’AFC, la créance naît, pour les fonds de placement contractuels, les SICAV et les sociétés en commandite de placements collectifs qui thésaurisent, avec le transfert sur le compte des revenus retenus en vue du réinvestissement, au plus tard quatre mois après la clôture de l’exercice, et, en cas de dissolution, avec la distribution du résultat de liquidation restant.⁷⁵ Pour les placements collectifs qui distribuent, la créance naît selon l’art. 12, al. 1, LIA, dans la pratique avec la distribution.⁷⁶ Piguet/Stoyanov soutiennent que l’al. 1ter n’est pas applicable aux fonds de thésaurisation revêtant la forme de la SICAF ; l’AFC traite les distributions de SICAF comme des dividendes.⁷⁷

V. Art. 12, al. 2, LIA

26 Versement de la prestation d’assurance. Pour les prestations d’assurances, la créance fiscale ne naît pas avec l’échéance de la prétention d’assurance, mais avec le versement de la prestation. L’impôt échoit trente jours après l’expiration du mois au cours duquel la prestation a été exécutée (art. 16, al. 1, let. d, LIA) ; en règle générale, l’assureur exécute l’obligation fiscale par une déclaration (art. 19 LIA). Selon l’AFC, l’obligation de déclarer naît lors du versement de la prestation, le paiement, le virement, l’inscription au crédit ou l’imputation valant versement.⁷⁸ Il n’existe pas, pour autant qu’on puisse en juger, de jurisprudence relative à l’art. 12, al. 2, LIA.

VI. Art. 12, al. 3, LIA

27 Incapacité du débiteur. Si le débiteur ne peut pas, pour une raison dépendant de sa personne, exécuter la prestation à l’échéance, la créance ne naît qu’au moment auquel est reporté le versement de la prestation ou d’une prestation de remplacement, mais en tout cas avec l’exécution effective. La disposition figurait déjà dans le projet de 1963 ; le message ne la motive pas spécialement.⁷⁹ Piguet/Stoyanov la comprennent en ce sens que la naissance est reportée au nouveau terme de paiement convenu, si le débiteur ne peut pas exécuter à l’échéance.⁸⁰ Pour l’afflux du revenu, selon Bürgy/Ziegler, on se fonde, en cas d’insolvabilité du débiteur, sur le moment de l’exécution.⁸¹

28 Jurisprudence. Il n’existe pas, pour autant qu’on puisse en juger, d’interprétation approfondie de l’al. 3 par le Tribunal fédéral ou par le Tribunal administratif fédéral. Le Tribunal administratif fédéral reproduit la disposition dans la formule générale selon laquelle la créance naît en tout cas lorsque la prestation est effectivement exécutée,⁸² et la mentionne incidemment pour le début du droit au remboursement, lorsque le débiteur n’avait pas pu exécuter la prestation l’année de son échéance.⁸³ Pour la capitalisation d’intérêts, le Tribunal fédéral a tenu l’insolvabilité de la banque pour sans importance, sans examiner le rapport avec l’al. 3 (N 18).⁸⁴ Il n’existe pas non plus de pratique publiée de l’AFC relative à l’al. 3.

VII. Effets de la naissance

A. Échéance, intérêt moratoire et prescription

29 Échéance et intérêt moratoire. La naissance fait courir le délai de trente jours à l’expiration duquel l’impôt échoit (art. 16, al. 1, let. c, LIA) ; un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d’impôt impayés (art. 16, al. 2, LIA). Le Tribunal fédéral déduit le début du cours des intérêts directement du moment de la naissance, ainsi pour les prestations appréciables en argent.⁸⁵ Selon l’art. 16, al. 2, LIA en vigueur jusqu’au 31 décembre 1997, l’intérêt moratoire ne courait qu’à partir d’une sommation.⁸⁶ Pour un dividende dont l’échéance était fixée à un terme dans la décision d’utilisation du bénéfice, l’intérêt moratoire a couru trente jours après ce terme, bien que le dividende n’ait pas été versé.⁸⁷ L’AFC exige le décompte dans les trente jours qui suivent la naissance de la créance.⁸⁸

30 Prescription. La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l’année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 17, al. 1, LIA) ; la loi ne connaît pas de prescription absolue.⁸⁹ Le moment de la naissance détermine ainsi le début de la prescription, également pour la prescription du recours contre le bénéficiaire de la prestation.⁹⁰ Oesterhelt/Tschan retiennent que la prescription commence à courir, pour les prestations appréciables en argent, à la fin de l’année au cours de laquelle la prestation est échue.⁹¹

31 Prescription en droit pénal administratif. Pour la prescription de la poursuite en cas de soustraction selon l’art. 61, let. a, LIA, le Tribunal fédéral ne se fonde pas sur la naissance de la créance fiscale, mais sur la violation de l’obligation de déclarer. Est déterminant le jour où la société a remis les comptes annuels sans la prestation appréciable en argent, à défaut de remise l’expiration du délai de trente jours selon l’art. 21, al. 1, OIA et, à défaut d’assemblée générale, l’expiration d’un délai de trente jours après le dernier terme légal de l’assemblée générale ordinaire.⁹² Il faut en distinguer le moment de l’échéance en tant que déclencheur de l’obligation de payer l’intérêt moratoire.⁹³

32 Remboursement. Le droit au remboursement se rattache à l’échéance de la prestation imposable : les personnes physiques doivent avoir leur domicile en Suisse à l’échéance (art. 22, al. 1, LIA), et le requérant doit avoir le droit de jouissance à l’échéance (art. 21, al. 1, let. a, LIA).⁹⁴ Selon le Tribunal fédéral, le droit au remboursement naît au même moment que la créance fiscale selon l’art. 12 LIA ; cela était important pour la question de savoir si une prétention était née depuis le 1er janvier 2014 et relevait ainsi de l’art. 23, al. 2, LIA entré en vigueur le 1er janvier 2019 (art. 70d LIA).⁹⁵ Dans les groupes, l’AFC exige, pour la sauvegarde du droit au remboursement ou de la procédure de déclaration, la comptabilisation définitive du rendement de participation au moment de l’échéance de la prestation imposable.⁹⁶

B. Irrévocabilité de la créance née

33 Principe. Une fois née, la créance fiscale subsiste jusqu’à son extinction ou sa prescription, même si les circonstances qui l’ont fait naître sont modifiées avec effet ex nunc ; selon le Tribunal administratif fédéral, les exceptions doivent être admises restrictivement.⁹⁷ Le Tribunal fédéral a jugé, dans une composition à cinq juges, que l’impôt sur un dividende échu reste dû, même si la société renonce ultérieurement au versement ou annule la décision de répartition du bénéfice ; la révocation n’aurait d’effet qu’ex nunc. Dans le cas d’espèce, l’impôt était dû même si la renonciation avait été déclarée avant l’échéance de l’impôt selon l’art. 16, al. 1, let. c, LIA.⁹⁸ De même, la créance subsiste lorsqu’une prestation appréciable en argent est ultérieurement requalifiée en prêt ou lorsque des réserves issues d’apports de capital distribuées ne sont annoncées qu’ultérieurement à l’AFC.⁹⁹ Piguet/Stoyanov décrivent la créance comme irrévocable en principe ; Oesterhelt/Tschan retiennent qu’une renonciation de l’actionnaire à un dividende échu ne fait pas disparaître l’impôt anticipé.¹⁰⁰

34 Pratique du storno. Selon la description qu’en donne le Tribunal fédéral, l’AFC tient compte des corrections de prestations appréciables en argent qui interviennent avant un contrôle de l’AFC, que ce soit avant l’approbation des comptes annuels ou, si la prestation n’a pas été faite de mauvaise foi et sans violation des règles comptables, également après. En 2008, le Tribunal fédéral n’a pas compris cette pratique comme une exception, mais comme une précision de la règle légale, parce que la distribution dissimulée de bénéfice ne serait réalisée qu’avec l’approbation des comptes annuels ; elle ne serait pas transposable à un dividende échu auquel les actionnaires renoncent.¹⁰¹ Dans l’ATF 150 II 437, le Tribunal fédéral a retenu en revanche que, par le storno, la créance déjà née avec la perception de la distribution dissimulée de bénéfice tombe ; il a laissé ouvertes les conditions de la pratique du storno.¹⁰² Piguet/Stoyanov se demandent si le Tribunal fédéral approuverait la pratique également en cas de correction après l’approbation des comptes annuels.¹⁰³ Pendant la pandémie de COVID, l’AFC a admis la révocation de dividendes après l’échéance à des conditions strictes ; en dehors de cette pratique spéciale, une révocation n’est sans conséquences fiscales qu’avant l’échéance.¹⁰⁴

35 Décisions nulles et annulables. Selon le Tribunal administratif fédéral, un acte juridique nul ou annulable qui serait imposable de par sa nature ne fait obstacle à la naissance de la créance que si, cumulativement, il existe un acte nul ou annulable en droit civil, les intéressés éliminent rétroactivement celui-ci et ses conséquences et ils ont agi de bonne foi.¹⁰⁵ Robert rapporte cette jurisprudence et retient que l’effet ex tunc d’un jugement constatant la nullité ne suffit pas à lui seul pour l’impôt anticipé.¹⁰⁶ Piguet/Stoyanov soutiennent que la créance ne peut en principe pas exister si la nullité ou l’annulation de la décision entraîne la restitution du dividende à la société ; au lieu de la bonne foi, il faudrait plutôt examiner si un comportement motivé par des considérations fiscales viole le principe de la bonne foi.¹⁰⁷ La question n’a pas, pour autant qu’on puisse en juger, été tranchée par le Tribunal fédéral.

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Cette contribution s'appuie sur 9 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Brülisauer Peter, Sitzverlegung ins Ausland nach Verrechnungssteuerrecht, FStR 2004/1 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=7734&e_sys=ile].
• Bürgy Dominik/Ziegler Philipp, Zeitpunkt der geldwerten Leistung – Überlegungen bei simulierten und nicht marktkonformen konzerninternen Darlehen, FStR 2005/2 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=316&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Oppliger Oliver, Aktuelle Entwicklungen im Bereich der Rückerstattung der Verrechnungssteuer, Internationales Steuerseminar 2023 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=51982&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Oppliger Oliver, Rückerstattung der Verrechnungssteuer, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 124, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=26091&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2024 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=51451&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 128, 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=30571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Winzap Maurus, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger (1. Teil), FStR 2008/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=15335&e_sys=ile].
• Piguet Jérôme/Stoyanov Kaloyan, La créance fiscale, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20596&e_sys=ile].
• Robert Yves, Das nichtstreitige Verfahren im Bereich der Stempelsteuer und der Verrechnungssteuer, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=19883&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer du 18 octobre 1963, BBl 1963 II 953 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1963/2_953_937_1541, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Message LIA 1963).
• Botschaft zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 du 26 mars 1997, BBl 1997 II 1164 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1997/2_1164_1058_963, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Message réforme 1997).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz) du 23 septembre 2005, BBl 2005 6395 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/1000, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Message LPCC 2005).
• Botschaft zum Geldspielgesetz du 21 octobre 2015, BBl 2015 8387 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2015/2039, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Message LJAr 2015).
• Administration fédérale des contributions, Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über das Schuldner- und das Zahlstellenprinzip bei der Verrechnungssteuer, consultation du 17 décembre 2014 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6014/174/cons_1/doc_2/de/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-dl-proj-6014-174-cons_1-doc_2-de-pdf-a.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Rapport explicatif LIA 2014).
• Administration fédérale des contributions, Rapport explicatif concernant la loi fédérale sur l’impôt anticipé, consultation du 3 avril 2020, consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6020/15/cons_1/doc_2/fr/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-dl-proj-6020-15-cons_1-doc_2-fr-pdf-a.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Rapport explicatif LIA 2020).

Pratique administrative

• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 5 « Réforme 1997 de l’imposition des sociétés – Nouvelle réglementation de l’acquisition des propres droits de participation » du 19 août 1999, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/WIdB6vk6Q4gY/dbst-ks-w99-005-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 5 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 24 « Les placements collectifs de capitaux en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre » du 20 novembre 2017, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/C12aSfKWCw2X/dbst-ks-2017-1-024-vs-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 24 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 34 « Avoirs de clients » du 26 juillet 2011, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/lKCBiZzMJOLy/dbst-ks-2011-1-034-v-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 34 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 47 « Obligations » du 25 juillet 2019, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/IIuZfnbYf1Dv/dbst-ks-2019-1-047-v-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 47 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Notice S-027.289.1 « Verrechnungssteuer auf Gratisaktien, Gratispartizipationsscheinen und Gratisliberierungen », avril 1999 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/OPYxFdewAP83/vst-mb-s-027-289-1-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Notice S-027.289.1 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Notice J-18 « Merkblatt betreffend die Verrechnungssteuer bei Vorsorge- und Versicherungsleistungen », janvier 2011 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/WgxvkV6xjg2I/vst-mb-j-18-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Notice J-18 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Communication-008-DVS-2018 « Zeitgleiche Dividendenverbuchung in Konzernverhältnissen » du 10 juillet 2018 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/NiWbjvloW0wp/estv-mitteilung-008-dvs-2018-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Communication-008-DVS-2018 AFC).
• Administration fédérale des contributions, « Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne », 2026 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/oSRKRTYEnPAJ/vst-geldspiele-2026-erlaeuterung-de.pdf, consulté le 5 novembre 2026 (cité : AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne [2026]).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Oesterhelt Stefan/Weidmann Markus, Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, StR 2007, 622 ff.
• Weidmann Markus/Oesterhelt Stefan, Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, StR 2007, 622

Notes

1. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

2. Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (RS 642.211 ; ci-après : OIA). ↩

3. Arrêt du TAF A-1427/2016 du 9 août 2017 consid. 2.4.3. ↩

4. Arrêt du TAF A-578/2015 du 17 août 2015 consid. 3.1.1. ↩

5. Message LIA 1963, p. 991 (version allemande, OCR). ↩

6. Message LIA 1963, p. 976 (version allemande, OCR). ↩

7. Ch. I 4 de la loi fédérale du 10 octobre 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, RO 1998 669 ; Message réforme 1997, p. 1208 et 1219 (version allemande). ↩

8. Loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (RS 951.31 ; ci-après : LPCC). ↩

9. Annexe ch. II 8 LPCC, RO 2006 5379. ↩

10. Annexe ch. II 7 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d’argent (RS 935.51 ; ci-après : LJAr), RO 2018 5103 ; art. 12, al. 1, LIA dans sa teneur du 15 février 2017 (Fedlex, version consolidée, version allemande) ; cf. Message LJAr 2015, p. 8517 (version allemande). ↩

11. Rapport explicatif LIA 2014, p. 43 s. (version allemande) ; Rapport explicatif LIA 2020, p. 37 s. (version française). ↩

12. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

13. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

14. Arrêt 2C_1005/2019 du 11 décembre 2019 consid. 3.2.3 ; arrêt 2C_119/2018 du 14 novembre 2019 consid. 4.2.2 s. ; de même Circulaire n° 5 AFC, ch. 4.2 let. a et b. ↩

15. Arrêt 9C_757/2023 du 9 décembre 2024 consid. 5.3.4. ↩

16. Arrêt du TAF A-578/2015 du 17 août 2015 consid. 3.1.1. ↩

17. ATF 110 Ib 319 consid. 8a ; ATF 150 II 437 consid. 3.5.1. ↩

18. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1. ↩

19. Arrêt 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 2.3 ; arrêt 2C_730/2013 du 4 février 2014 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-5056/2012 du 16 juillet 2013 consid. 2.4 ; arrêt du TAF A-1427/2016 du 9 août 2017 consid. 2.4.2 ; cf. ATF 107 Ib 98 consid. 3a. ↩

20. ATF 150 II 437 consid. 3.1. ↩

21. Oesterhelt/Tschan, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, § 10 ch. VII.2.1 ; Robert, Das nichtstreitige Verfahren im Bereich der Stempelsteuer und der Verrechnungssteuer, partie II let. C let. b ; Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1. ↩

22. ATF 150 II 437 consid. 3.4.2, qui reproduit l’arrêt A 192/71 du 19 mai 1972. ↩

23. ATF 150 II 437 consid. 3.2. ↩

24. ATF 150 II 437 consid. 3.4.2 ; arrêt 2C_730/2013 du 4 février 2014 consid. 2.4. ↩

25. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne [2026], ch. 2. ↩

26. Arrêt du TAF A-5056/2012 du 16 juillet 2013 consid. 2.4.1. ↩

27. Arrêt 2C_730/2013 du 4 février 2014 consid. 2.4 ; arrêt 9C_687/2024 du 25 septembre 2025 consid. 2.2.1 à 2.2.3 ; arrêt du TAF A-1577/2025 du 26 janvier 2026 consid. 2.4. ↩

28. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1. ↩

29. Arrêt de la CDT TI 80.2024.46 du 5 novembre 2024 consid. 2.2.2 et 2.4. ↩

30. Arrêt 2C_730/2013 du 4 février 2014 consid. 3.4 et 3.5 ; instance précédente : arrêt du TAF A-5056/2012 du 16 juillet 2013 consid. 2.5 et 3.6. ↩

31. Notice S-027.289.1 AFC, ch. 2 et 4. ↩

32. ATF 110 Ib 319 consid. 8a. ↩

33. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1 let. f. ↩

34. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

35. Arrêt 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 2.3 ; cf. arrêt 2C_502/2008 du 18 décembre 2008 consid. 7.2. ↩

36. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1. ↩

37. Arrêt du TAF A-6523/2007 du 4 avril 2011 consid. 4.3 ; confirmé par l’arrêt 2C_499/2011 du 9 juillet 2012. ↩

38. Arrêt 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 5.2 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 7.1. ↩

39. ATF 150 II 437 consid. 3.2.1 et 4.1 (composition à cinq juges) ; de même arrêt 9C_662/2022 du 26 mars 2024 consid. 3 s. ; arrêt du TAF A-1446/2021 du 6 septembre 2023 consid. 2.6.2. ↩

40. ATF 150 II 437 consid. 4.1 s. ↩

41. ATF 150 II 437 consid. 3.2.2. ↩

42. Arrêt du TAF A-1427/2016 du 9 août 2017 consid. 2.4.2 et 3.2.2. ↩

43. ATF 150 II 437 consid. 3.3.1, qui renvoie à BGer 2A.458/2001 vom 29.7.2002, E. 5.2 ; arrêt du TAF A-2485/2024 du 2 mars 2026 consid. 2.6.1 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

44. ATF 150 II 437 consid. 3.3.2 ; cf. Oesterhelt/Tschan, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, § 10 ch. VII.2.6. ↩

45. Arrêt 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 4.3. ↩

46. Arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 6.2 (composition à cinq juges). ↩

47. Arrêt 2C_638/2021 du 10 juin 2022 consid. 3.1.1. ↩

48. ATF 150 II 437 consid. 3.4 et 3.4.1 ; pour des paiements que la société a fait parvenir directement au détenteur de parts, arrêt du TAF A-1446/2021 du 6 septembre 2023 consid. 2.6.3. ↩

49. ATF 150 II 437 consid. 3.4.3. ↩

50. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1. ↩

51. Bürgy/Ziegler, FStR 2005/2, ch. 3.2 et 4. ↩

52. Oesterhelt/Tschan, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, § 10 ch. VII.2.2 (N 144, « Auffassung Oesterhelt »). ↩

53. ATF 150 II 437 consid. 3.5 et 3.5.2. ↩

54. BGer 2A.458/2001 vom 29.7.2002, E. 5.2 (cité dans l’ATF 150 II 437 consid. 3.3.1) ; arrêt 2C_638/2021 du 10 juin 2022 consid. 3.1.1 ; arrêt 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 4.2 s. ↩

55. Cf. Circulaire n° 47 AFC, ch. 6 ; Circulaire n° 34 AFC, ch. 7. ↩

56. ATF 107 Ib 98 consid. 3a. ↩

57. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1 let. e. ↩

58. Oesterhelt/Tschan, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2024, diapositive 78. ↩

59. Message LIA 1963, p. 973 (version allemande, OCR). ↩

60. Brülisauer, FStR 2004/1, ch. 2.2. ↩

61. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1 let. g et let. B let. b. ↩

62. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.1.6.1. ↩

63. Message réforme 1997, p. 1208 (version allemande). ↩

64. Message réforme 1997, p. 1182 et 1219 (version allemande). ↩

65. Arrêt 2C_928/2014 du 9 juin 2015 consid. 3.2 ; arrêt 2C_119/2018 du 14 novembre 2019 consid. 4.2.2. ↩

66. Arrêt du TAF A-1571/2006 du 21 janvier 2010 consid. 2.3 et 3.1. ↩

67. Circulaire n° 5 AFC, ch. 2.1 et 2.5. ↩

68. Circulaire n° 5 AFC, ch. 3.4 et 3.6 let. b ; de même Oesterhelt/Oppliger, Internationales Steuerseminar 2023, diapositive « Beurteilung ». ↩

69. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1 let. c. ↩

70. Arrêt du TAF A-1571/2006 du 21 janvier 2010 consid. 2.3. ↩

71. Arrêt 2C_119/2018 du 14 novembre 2019 consid. 4.2.2. ↩

72. Message LPCC 2005, p. 6411 (version allemande). ↩

73. Arrêt 9C_757/2023 du 9 décembre 2024 consid. 5.3.4. ↩

74. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008/4, ch. 3.1.1.3.3. ↩

75. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.1.10.4 et 2.3.3. ↩

76. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.1.10.3. ↩

77. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1 let. d ; Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.13.7. ↩

78. Notice J-18 AFC, partie A ch. 4. ↩

79. Message LIA 1963, p. 976 et 991 (version allemande, OCR). ↩

80. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. A ch. 1 let. e. ↩

81. Bürgy/Ziegler, FStR 2005/2, ch. 3.1. ↩

82. Arrêt du TAF A-3066/2017 du 3 mai 2018 consid. 3.9. ↩

83. Arrêt du TAF A-5183/2014 du 27 octobre 2015 consid. 4.2.1. ↩

84. ATF 107 Ib 98 consid. 3a. ↩

85. ATF 150 II 437 consid. 3.5.2 et 4 ; cf. arrêt 2C_638/2021 du 10 juin 2022 consid. 3.1.1. ↩

86. ATF 110 Ib 319 consid. 8a. ↩

87. Arrêt du TAF A-1577/2025 du 26 janvier 2026 consid. 3 et 3.4. ↩

88. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.1.10.2 et 2.13.7 ; Circulaire n° 5 AFC, ch. 2.5. ↩

89. ATF 126 II 49 consid. 2 ; arrêt 2C_502/2008 du 18 décembre 2008 consid. 7.2. ↩

90. Arrêt 2C_188/2010 du 24 janvier 2011 consid. 5.1. ↩

91. Oesterhelt/Tschan, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, § 10 ch. VI.2.2. ↩

92. ATF 150 II 437 consid. 3.5.1, qui renvoie à l’arrêt 6B_1005/2021 du 29 janvier 2024 consid. 1.2.3. ↩

93. ATF 150 II 437 consid. 3.5.2. ↩

94. Cf. Oesterhelt/Oppliger, Rückerstattung der Verrechnungssteuer, § 1. ↩

95. Arrêt 2C_901/2018 du 17 juin 2019 consid. 3.2 ; arrêt 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 4.2 s. ; cf. arrêt 2C_936/2018 du 9 janvier 2019 consid. 5.4.3 ; arrêt 2C_965/2018 du 17 septembre 2019 consid. 3.2. ↩

96. Communication-008-DVS-2018 AFC. ↩

97. Arrêt du TAF A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 5.1 (confirmé par l’arrêt 2C_115/2007) ; de même Robert, Das nichtstreitige Verfahren im Bereich der Stempelsteuer und der Verrechnungssteuer, partie II let. C let. b. ↩

98. Arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 4.1 et 4.2 (composition à cinq juges) ; arrêt du TAF A-5056/2012 du 16 juillet 2013 consid. 2.5. ↩

99. Arrêt 9C_132/2025 du 24 juillet 2025 consid. 4.4.2 ; ATF 151 II 827 consid. 10. ↩

100. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. B ; Oesterhelt/Tschan, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, § 10 ch. I.2.1. ↩

101. Arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 6.1 et 6.2. ↩

102. ATF 150 II 437 consid. 5.1 s. ↩

103. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. B ch. 4. ↩

104. Oesterhelt/Tschan, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, § 10 ch. I.2.2.1 et I.2.2.2. ↩

105. Arrêt du TAF A-1577/2025 du 26 janvier 2026 consid. 2.6.1. ↩

106. Robert, Das nichtstreitige Verfahren im Bereich der Stempelsteuer und der Verrechnungssteuer, partie II let. C let. b. ↩

107. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie III let. B. ↩