Art. 1 LHID

Art. 1 But et champ d’application

¹ La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.

² Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l’art. 2, al. 1, la présente loi s’applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.

³ Lorsqu’aucune réglementation particulière n’est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)¹ définit le but et le champ d’application de la loi. L’al. 1 prévoit que la LHID désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever (conjointement avec l’art. 2, al. 1, LHID) et fixe les principes applicables à la législation cantonale. L’al. 2 étend ce lien aux communes, dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale pour les impôts prescrits. L’al. 3 réserve le droit cantonal pour tout ce que la LHID ne règle pas et cite comme réserve principale les barèmes, les taux et les montants exonérés d’impôt. Dans la jurisprudence, l’art. 1 LHID sert avant tout à qualifier une matière d’harmonisée ou de purement cantonale ; de cette qualification dépend le pouvoir d’examen avec lequel le Tribunal fédéral revoit le droit fiscal cantonal (N 22).

2 Base constitutionnelle. La base est l’art. 129 Cst.² : la Confédération fixe les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 129, al. 1, Cst.). L’harmonisation s’étend à l’assujettissement, à l’objet et à la période de calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale ; en sont notamment exclus les barèmes, les taux et les montants exonérés de l’impôt (art. 129, al. 2, Cst.). L’art. 1, al. 3, 2e phrase, LHID reprend cette réserve constitutionnelle de manière presque littérale. Sous la Constitution fédérale de 1874, la LHID reposait sur l’art. 42quinquies aCst., qui définissait déjà de la même manière la compétence de légiférer sur les principes.³ Pour la perception, qui n’est pas harmonisée, le Tribunal fédéral a qualifié l’art. 1, al. 3, LHID de déclaratoire (N 18).

3 Genèse. La LHID est issue, avec la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du message sur l’harmonisation fiscale de 1983 et est entrée en vigueur le 1er janvier 1993.⁴ Selon le message, l’al. 1 exprime qu’il s’agit d’une législation de principe, dont les normes doivent être transposées par le législateur cantonal en droit directement applicable ; une harmonisation de la charge fiscale n’était pas prévue, les barèmes, les taux et les montants exonérés d’impôt devant rester de la compétence des cantons.⁵ Le projet du Conseil fédéral mentionnait encore, à l’al. 1, les impôts à prélever par les cantons « et les communes ». Le Parlement a délibérément biffé les communes, parce qu’elles tiennent leur compétence fiscale non de la Confédération, mais des cantons ; l’al. 2 les a remplacées.⁶ Depuis son entrée en vigueur, l’art. 1 LHID n’a pas été modifié ; les versions de la LHID adoptées avec entrée en vigueur au 1er janvier 2028 et au 1er janvier 2029 ne le touchent pas non plus.⁷

4 Harmonisation : rapport avec la LIFD. Une norme parallèle dans la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)⁸ n’existe que dans un sens restreint : l’art. 1 LIFD énumère les impôts que la Confédération perçoit au titre de l’impôt fédéral direct, et l’art. 2 LIFD attribue leur taxation et leur perception aux cantons. La LIFD ne connaît pas de réserve en faveur d’un autre droit comparable à l’art. 1, al. 3, LHID, puisqu’elle règle elle-même de manière exhaustive l’impôt fédéral direct. La LIFD n’a pas d’effet contraignant direct sur l’aménagement des impôts cantonaux ; le Tribunal fédéral a retenu que l’on ne peut rien déduire de la LIFD pour les impôts cantonaux, pas même a contrario.⁹ Cavelti déduit de l’interprétation systématique des art. 1 et 2 LHID que le « droit fédéral » directement applicable au sens de l’art. 72, al. 2, LHID ne peut viser que la LHID elle-même, et non la LIFD, dont l’application empiéterait sur les domaines non harmonisés.¹⁰ La mesure dans laquelle la LIFD doit être prise en compte pour interpréter les notions harmonisées (harmonisation verticale) est exposée à propos de l’al. 1 (N 13).

5 Harmonisation : rapport avec le droit cantonal. La LHID est une loi-cadre qui s’adresse en premier lieu au législateur cantonal ; la taxation des impôts cantonaux et communaux repose sur les lois fiscales cantonales.¹¹ Si le droit fiscal cantonal est contraire à la LHID, les dispositions de celle-ci sont d’application directe dès leur entrée en vigueur (art. 72, al. 2, LHID). En revanche, dans la mesure où la LHID ne contient aucune réglementation ou laisse aux cantons une marge de manœuvre, le droit cantonal est du « droit purement cantonal », qui n’est revu que sous l’angle de la violation des droits constitutionnels (N 22). L’harmonisation est ainsi ponctuelle : la marge de manœuvre qui subsiste pour les cantons doit être déterminée par interprétation pour chaque norme d’harmonisation.¹²

II. Art. 1, al. 1, LHID

A. Loi de principes et destinataire

6 Législation de principe. En énonçant que la LHID « fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit », l’al. 1 caractérise la LHID comme loi de principes au sens de l’art. 129, al. 1, Cst. Le Tribunal fédéral la qualifie de loi-cadre s’adressant en premier lieu au législateur cantonal (art. 1 et 72 LHID).¹³ Les cantons doivent édicter leurs propres lois pour leurs impôts et y mettre en œuvre les prescriptions de la LHID.¹⁴ La densité des principes peut varier selon la matière : en matière d’escroquerie fiscale, les cantons sont par exemple tenus de reprendre sans changement sur le fond l’état de fait de l’art. 59, al. 1, LHID, de sorte que le législateur cantonal ne dispose à cet égard d’aucune marge de manœuvre.¹⁵

7 Délai d’adaptation et application directe. Dans sa teneur initiale, l’art. 72, al. 1, LHID accordait un délai de huit ans dès l’entrée en vigueur pour l’adaptation à la LHID ; depuis le 1er janvier 2001, le droit fédéral est directement applicable lorsque le droit fiscal cantonal lui est contraire.¹⁶ Depuis le 1er janvier 2022, l’art. 72, al. 1, LHID prévoit que les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la LHID pour la date de leur entrée en vigueur ; une fois entrées en vigueur, ces dispositions sont d’application directe si le droit fiscal cantonal s’en écarte (art. 72, al. 2, LHID).¹⁷ Brotzer décrit l’effet de la loi-cadre dans ce sens : les cantons sont tenus de reprendre les normes de la LHID dans le droit cantonal ; en cas de réglementation cantonale divergente, les dispositions de la LHID sont d’application directe.¹⁸ Selon Cavelti, une disposition de la LHID n’est directement applicable que si une règle directement applicable peut effectivement en être tirée.¹⁹

B. « Les impôts directs que les cantons doivent prélever »

8 Obligation de prélever. L’al. 1 renvoie aux « impôts directs que les cantons doivent prélever », que l’art. 2, al. 1, LHID énumère de manière exhaustive : un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques, un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales, un impôt à la source sur certaines personnes physiques et morales ainsi qu’un impôt sur les gains immobiliers. Les cantons sont tenus de prélever ces impôts ; pour l’impôt sur la fortune, l’obligation découle, selon Grieder/Hongler, non de la Constitution, mais de la LHID.²⁰ Le droit harmonisé s’applique aux impôts mentionnés ; l’impôt sur la fortune, par exemple, est un impôt harmonisé (art. 1, al. 1, et art. 13 à 14a LHID).²¹

9 Autres impôts directs. La LHID ne dit rien des autres impôts directs. En vertu de leur compétence originaire (art. 3 Cst.), les cantons restent libres de prélever d’autres impôts directs, non harmonisés ; le Tribunal fédéral renvoie à cet égard au message, qui mentionne les impôts minimaux, les impôts fonciers ainsi que les impôts sur les successions et les donations. Les impôts directs qui ne figurent pas dans le catalogue de l’art. 2, al. 1, LHID ne sont pas visés par la LHID ; c’est pourquoi, par exemple, l’impôt spécial valaisan sur les forces hydrauliques ne relève pas de la notion d’impôt de la norme d’exonération de l’art. 23, al. 1, let. j, LHID.²² Ne sont pas non plus harmonisés, et relèvent du droit purement cantonal, l’« impôt immobilier complémentaire » genevois et l’impôt ecclésiastique.²³

10 Impôts indirects. Les impôts indirects des cantons ne sont d’emblée pas visés par les art. 1 et 2 LHID, puisque ceux-ci ne se rapportent qu’aux impôts directs. Ne sont notamment pas harmonisés les droits de mutation ; une taxe tessinoise d’inscription au registre foncier ayant le caractère d’un impôt n’a donc pas été mise en échec par les art. 1 et 2 LHID.²⁴ Dans un arrêt de principe relatif au droit de mutation perçu lors du changement de direction d’un fonds immobilier, le Tribunal fédéral a qualifié la taxe d’impôt indirect purement cantonal ; dans le conflit avec la loi sur les placements collectifs, il a en même temps parlé de « compétences historiques » des cantons « au sens de l’art. 1 al. 3 LHID ».²⁵ Un arrêt ultérieur fonde la nature purement cantonale du droit de mutation sur l’art. 129, al. 1, Cst. en relation avec les art. 1 et 2 LHID a contrario.²⁶

11 Impôt sur les successions et les donations. Selon le Tribunal fédéral, l’impôt sur les successions ne fait pas partie du droit harmonisé, parce que la LHID ne règle que les impôts directs cantonaux et communaux que les cantons doivent prélever selon l’art. 2 LHID. C’est pourquoi le délai de prescription absolu de l’art. 47 LHID ne s’applique pas à l’impôt cantonal sur les successions. Le Tribunal fédéral a qualifié l’impôt sur les successions d’impôt indirect, mais a laissé ouverte la controverse doctrinale sur sa nature juridique.²⁷ La doctrine le conçoit traditionnellement comme un impôt indirect (impôt sur les transactions juridiques) et, pour une partie plus récente de la doctrine, comme un impôt direct (impôt spécial sur le revenu).²⁸ Même conçu comme impôt direct, l’impôt sur les successions ne figurerait pas dans le catalogue de l’art. 2, al. 1, LHID (N 9).

C. But de l’harmonisation et interprétation

12 Coordination plutôt qu’unification. Selon la jurisprudence, l’harmonisation fiscale vise une coordination réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, davantage de transparence et une taxation simplifiée, en ménageant autant que possible l’autonomie cantonale, en particulier financière. Elle ne doit pas conduire à une unification des systèmes fiscaux, mais à leur coordination sur la base du principe de subsidiarité.²⁹ Le Tribunal fédéral en déduit que les questions qui ne sont pas clairement tracées par le droit fédéral dans la LHID doivent être résolues selon le droit cantonal.³⁰ Il a en même temps retenu que, dans les domaines où il n’existe pas (ou plus) de besoin d’une réglementation cantonale divergente, une harmonisation plus poussée fondée sur le droit fédéral se justifie, même si elle ne ressort pas clairement du texte ; le domaine d’autonomie cantonale doit avoir une fonction claire et déterminée et n’est pas une fin en soi.³¹

13 Harmonisation horizontale et verticale. Lors de l’interprétation téléologique, il faut tenir compte du fait que la LHID vise aussi bien une harmonisation horizontale (entre les cantons et, au sein des cantons, entre les communes) qu’une harmonisation verticale (entre la Confédération, les cantons et les communes).³² Même là où la LHID laisse une latitude aux cantons, le Tribunal fédéral examine en définitive, avec un plein pouvoir d’examen, si la solution de droit cantonal porte atteinte à la fonction d’harmonisation horizontale ou verticale.³³ Selon le Tribunal fédéral, le but de l’harmonisation comprend non seulement l’unification du droit fiscal matériel cantonal (art. 1, al. 1, LHID), mais aussi une étroite collaboration des autorités fiscales concernées ; l’autorité qui omet de recourir à l’assistance administrative intercantonale ne peut pas remédier à ce défaut par le biais du rappel d’impôt.³⁴

14 La LIFD comme modèle. Lorsqu’un canton reprend de manière pratiquement littérale, dans un domaine non harmonisé, la réglementation de la LIFD, la pratique relative à l’impôt fédéral direct peut être prise en compte par analogie.³⁵ L’alignement sur la LIFD ne transforme toutefois pas le droit cantonal en droit fédéral : le barème reste purement cantonal, même si une réglementation cantonale s’inspire de celle de la LIFD.³⁶ À l’inverse, pour la déduction pour enfants, en soi autonome, le Tribunal fédéral applique la solution retenue pour la LIFD également aux impôts cantonaux lorsque la norme cantonale a la même teneur et que la déduction est imbriquée avec les contributions d’entretien harmonisées.³⁷

III. Art. 1, al. 2, LHID

15 Souveraineté fiscale dérivée des communes. Ce n’est pas la Confédération, mais ce sont les cantons qui confèrent aux communes leur souveraineté fiscale. Dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale pour les impôts prescrits, les communes sont liées par les principes de l’harmonisation. Si elles ne perçoivent que des centimes additionnels à l’impôt cantonal sur le revenu et la fortune, tel est d’emblée le cas, puisque l’assiette de l’impôt cantonal et de l’impôt communal est la même et que seul le taux diffère.³⁸ Selon son texte, l’al. 2 ne lie les communes que pour les impôts prescrits selon l’art. 2, al. 1, LHID ; pour les autres impôts communaux, ce qui a été dit à propos de l’al. 1 vaut (N 9). Selon l’art. 2, al. 2, LHID, les cantons peuvent prévoir que l’impôt sur les gains immobiliers est prélevé uniquement par les communes.

16 Répartition intercommunale. Les art. 3 et 4 LHID règlent l’assujettissement intercantonal, et non intercommunal. Certes, le mandat constitutionnel exige, outre une harmonisation horizontale, aussi une harmonisation verticale ; au regard de l’art. 3 Cst. et de l’art. 127, al. 3, Cst., qui ne concerne que les rapports intercantonaux, le Tribunal fédéral a toutefois refusé d’interpréter les art. 3 et 4 LHID de manière extensive et contra legem comme des règles de délimitation de la souveraineté fiscale entre communes.³⁹ Sous réserve du principe d’égalité de traitement et de l’interdiction de l’arbitraire, les cantons sont libres de limiter les compétences fiscales de leurs communes ; dans le cas d’espèce, la répartition genevoise du revenu entre commune de domicile et commune du lieu de travail a résisté au droit fédéral.⁴⁰

17 Pas d’autonomie propre face à la LHID. Dans la mesure où les communes prélèvent des impôts harmonisés, elles doivent respecter les dispositions de la LHID exactement dans la même mesure que le droit cantonal.⁴¹ La question de savoir si une commune jouit de l’autonomie sur un point se juge selon le droit cantonal ; le Tribunal fédéral a ainsi nié l’autonomie des communes zurichoises en matière d’impôt sur les gains immobiliers.⁴² Là où le droit de l’harmonisation laisse une marge de manœuvre ou ne s’applique pas, la norme concernée relève du droit (purement) cantonal ou communal.⁴³

IV. Art. 1, al. 3, LHID

A. Réserve du droit cantonal (1re phrase)

18 Principe. « Lorsqu’aucune réglementation particulière n’est prévue », les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. De l’absence de dispositions sur la perception dans la LHID (à l’exception de l’art. 78 LHID), le Tribunal fédéral conclut que les cantons sont en principe libres dans la procédure de perception ; l’art. 1, al. 3, LHID exprimerait la même chose de manière « déclaratoire ».⁴⁴ Dans des arrêts plus récents, il fonde en outre cette liberté sur l’art. 3 Cst. et sur l’art. 129, al. 2, Cst. a contrario.⁴⁵ Selon Rostetter, les cantons sont habilités, dans les limites de la marge de manœuvre laissée par la LHID, à édicter leurs propres dispositions, par exemple en matière de prescription ; une règle cantonale qui ne découle pas de la LHID est du droit cantonal originaire.⁴⁶

19 Domaines non harmonisés. La jurisprudence a notamment attribué au droit cantonal les questions suivantes :

• la perception de l’impôt, y compris les sûretés, puisque la LHID ne contient, à l’exception du séquestre (art. 78 LHID), aucune disposition relative à la perception ;⁴⁷
• les intérêts moratoires et rémunératoires ainsi que le montant de l’intérêt sur les rappels d’impôt, la LHID prescrivant uniquement qu’un intérêt doit être perçu ;⁴⁸
• la forme et l’étendue de la responsabilité des époux et des partenaires enregistrés ;⁴⁹
• la remise et le sursis des impôts cantonaux et communaux ;⁵⁰
• la restitution de délais, que l’art. 48 LHID ne règle pas ;⁵¹
• les frais de la procédure de réclamation ;⁵²
• les extensions cantonales des obligations de procédure harmonisées, par exemple l’obligation de désigner un domicile de notification ;⁵³
• une limitation cantonale de la charge fiscale totale, qui ne concerne ni l’assujettissement ni l’objet de l’impôt.⁵⁴

20 Impôt sur les gains immobiliers. L’art. 12, al. 1, LHID ne précise pas les notions juridiques de « produit », de « dépenses d’investissement » et de « valeur de remplacement » et laisse aux cantons une certaine marge de manœuvre dans la définition du gain imposable ; dans cette mesure, le droit cantonal de l’impôt sur les gains immobiliers est du droit cantonal (art. 1, al. 3, LHID).⁵⁵ Le Tribunal fédéral a restreint cette marge de manœuvre sur certaines questions. Il a ainsi refusé de déduire du texte ouvert de l’art. 12, al. 3, let. e, LHID une marge de manœuvre cantonale pour le calcul du report d’imposition en cas de remploi partiel et a exigé un critère uniforme pour toute la Suisse.⁵⁶ Le Tribunal administratif du canton des Grisons a vu dans la jurisprudence récente une tendance du Tribunal fédéral à empiéter davantage sur la latitude législative initiale des cantons et a renvoyé aux critiques de la doctrine.⁵⁷

21 Quand « aucune réglementation particulière » n’est prévue. La jurisprudence relative à la question de savoir quand la LHID ne contient « aucune réglementation particulière » présente deux approches. Tantôt le Tribunal fédéral déduit de l’absence d’une disposition une marge de réglementation cantonale, ainsi pour les frais de la procédure de réclamation, où il a tiré de la genèse commune de la LHID et de la LIFD un silence qualifié.⁵⁸ Tantôt il retient que l’on ne saurait « sans autre déduire » d’un texte ouvert que la question est laissée aux cantons, et dégage une solution uniforme du but de l’harmonisation.⁵⁹ Waldburger soutient que revenir sur une latitude délibérément accordée aux cantons lors de l’adoption de la LHID incomberait au législateur et non au Tribunal fédéral.⁶⁰ Autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas formulé de critère général permettant de déterminer quand une lacune doit être comprise comme une latitude délibérée et quand comme une question à trancher par le droit de l’harmonisation.

B. Marge de manœuvre et pouvoir d’examen

22 Formule relative au pouvoir d’examen. Selon une jurisprudence constante, le Tribunal fédéral examine en principe librement le droit fiscal harmonisé des cantons et des communes. Demeurent réservées les situations dans lesquelles le droit de l’harmonisation laisse aux cantons et aux communes « une certaine marge de manoeuvre » ou ne s’applique pas (art. 1, al. 3, 1re phrase, LHID) ; dans l’examen du droit purement cantonal ou communal, c’est alors l’interdiction de l’arbitraire (art. 9 Cst.) qui est au premier plan.⁶¹ Le Tribunal fédéral n’examine la violation de droits constitutionnels que si ce grief a été invoqué et motivé dans le recours (art. 106, al. 2, de la loi sur le Tribunal fédéral).⁶² Déjà avant la formule, le Tribunal fédéral avait retenu que le pouvoir d’examen dépend de la marge de manœuvre que le législateur fédéral accorde aux cantons.⁶³

23 Évolution de la formule. La formule s’est d’abord fondée sur l’art. 1, al. 3, LHID sans indication de la phrase, puis, depuis août 2015, sur l’« art. 1, al. 3, 1re phrase, LHID ».⁶⁴ Pour le plein pouvoir d’examen, le Tribunal fédéral se réfère depuis lors aussi à l’art. 1, al. 3, 1re phrase, LHID a contrario : le droit fiscal harmonisé des cantons fait partie du droit fédéral (art. 189, al. 1, let. a, Cst.), que le Tribunal fédéral revoit avec un plein pouvoir d’examen (art. 95, let. a, LTF), pour autant qu’il ne s’agisse pas d’une marge de manœuvre en faveur des cantons.⁶⁵ Selon son texte, la 1re phrase vise le cas où la LHID ne contient aucune réglementation ; la formule englobe en outre la marge de manœuvre à l’intérieur d’une réglementation existante de la LHID. Autant que l’on puisse en juger, la jurisprudence ne motive pas cette extension.

24 Marges de manœuvre différenciées. Selon Grieder/Hongler, la faible densité normative, par exemple en matière d’évaluation pour l’impôt sur la fortune, laisse aux cantons une marge de manœuvre considérable ; dans la mesure où la LHID l’accorde délibérément, le contrôle judiciaire se limiterait aux limites constitutionnelles.⁶⁶ Ils relèvent en même temps que, pour la définition de l’objet de l’impôt sur la fortune, le Tribunal fédéral conçoit la marge de manœuvre de manière nettement plus étroite que pour l’évaluation, et considèrent cette jurisprudence comme source de tensions.⁶⁷ Rostetter décrit lui aussi le droit cantonal originaire comme n’étant revu que de manière limitée ; une interprétation cantonale divergeant de la LIFD serait possible, pour autant qu’elle repose sur des motifs objectifs et ne soit pas arbitraire.⁶⁸

25 Voies de droit. Le recours au Tribunal fédéral selon l’art. 73 LHID est également ouvert dans la mesure où les cantons disposent de latitudes dans le cadre du droit harmonisé ; la marge de manœuvre se répercute sur le pouvoir d’examen, et non sur la recevabilité du recours.⁶⁹ Selon le Tribunal fédéral, l’administration fiscale cantonale peut se prévaloir de sa qualité pour recourir selon l’art. 73, al. 2, LHID aussi pour des questions de déductions sociales, qui relèvent en soi du droit cantonal, puisque l’art. 9, al. 4, LHID a pour objet les déductions sociales.⁷⁰

C. Barèmes, taux et montants exonérés d’impôt (2e phrase)

26 Autonomie tarifaire. La souveraineté tarifaire, c’est-à-dire la compétence d’édicter les barèmes, est expressément réservée aux cantons (art. 129, al. 2, Cst., art. 1, al. 3, LHID). Si des motifs d’encouragement interviennent dans l’aménagement d’un barème cantonal, il ne s’agit ni d’un allégement fiscal au sens de l’art. 5 LHID ni d’une déduction générale au sens de l’art. 9 LHID.⁷¹ Les cantons doivent conserver une certaine autonomie lorsqu’ils déterminent leurs sources de recettes.⁷² Les taux des dispositions cantonales ne sont donc pas soumis à l’harmonisation et relèvent du droit cantonal autonome, qui n’est revu que sous l’angle de l’arbitraire.⁷³ Selon le Tribunal administratif du canton de Berne, le fait qu’une prestation en capital provenant de la prévoyance aurait été imposée moins lourdement dans un autre canton ne rend pas l’imposition cantonale illicite.⁷⁴

27 « En particulier ». La réserve de la 2e phrase n’est pas exhaustive ; elle met en évidence les barèmes, les taux et les montants exonérés d’impôt comme le principal cas d’application de la 1re phrase.⁷⁵ À l’inverse, le fait qu’une règle influe sur le montant de l’impôt n’en fait pas encore une question de barème : selon le Tribunal fédéral, le report d’imposition en cas de remploi ne concerne pas le taux ou le barème, mais la question de principe, déterminante pour l’assujettissement, de l’octroi d’un report.⁷⁶ La manière dont les revenus doivent être calculés quant à leur objet et dans le temps est prescrite par le droit de l’harmonisation (art. 1, al. 3, 2e phrase, LHID a contrario).⁷⁷ Le taux applicable aux éléments imposables ne fait en revanche pas partie de la procédure harmonisée de taxation d’office selon l’art. 46, al. 3, LHID.⁷⁸

28 Limite : droits fondamentaux. Dans les limites de leur marge de manœuvre, les cantons ne sont pas entièrement libres. Ils doivent respecter les droits fondamentaux, en particulier le principe de l’égalité de traitement (art. 8, al. 1, Cst.) et les principes d’imposition qui en découlent, y compris le principe de l’imposition selon la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.).⁷⁹ Sur cette base, le Tribunal fédéral a déclaré inconstitutionnels les barèmes dégressifs de l’impôt sur le revenu et sur la fortune du canton d’Obwald. Il n’a pas considéré la concurrence fiscale comme contraire au système, mais comme la conséquence du fait que l’harmonisation a laissé aux cantons l’autonomie tarifaire ; elle ne supprime toutefois pas le droit constitutionnel à l’égalité de traitement.⁸⁰

29 Limite : normes particulières de la LHID. L’art. 1, al. 3, 2e phrase, LHID ne garantit l’autonomie tarifaire que de manière générale et sous réserve de réglementations spéciales divergentes de la LHID.⁸¹ De telles réglementations sont :

• la réduction appropriée de l’impôt pour les personnes mariées par rapport aux personnes seules (art. 11, al. 1, LHID) ; la compétence résiduelle des cantons porte sur le choix de la méthode et du taux ;⁸²
• la même réduction pour les familles monoparentales, prescrite jusqu’en 2010 (art. 11, al. 1, 2e phrase, aLHID) ; depuis son abrogation, les cantons fixent à nouveau eux-mêmes le barème applicable aux familles monoparentales ;⁸³
• l’imposition séparée des prestations en capital provenant de la prévoyance, par un impôt annuel entier (art. 11, al. 3, LHID) ; les cantons déterminent le barème applicable ;⁸⁴
• l’imposition plus lourde des gains immobiliers réalisés à court terme (art. 12, al. 5, LHID) ; pour le reste, les cantons sont libres de fixer le barème de l’impôt sur les gains immobiliers.⁸⁵

30 Montants exonérés d’impôt et déductions sociales. La fixation des montants exonérés d’impôt, notamment des déductions pour enfants et des autres déductions sociales, relève des cantons (art. 1, al. 3, et art. 9, al. 4, LHID) ; sont en revanche harmonisées les déductions générales, dont la déduction pour primes d’assurance (art. 9, al. 2, let. g, LHID).⁸⁶ Le Tribunal fédéral a ramené les différents plafonds cantonaux de la déduction harmonisée pour primes d’assurance à la souveraineté tarifaire des cantons et n’y a vu aucune inégalité de traitement juridiquement pertinente.⁸⁷ Il a qualifié un rabais d’impôt du droit genevois de montant exonéré (« montant exonéré ») au sens de l’art. 1, al. 3, LHID, dont l’aménagement incombe au canton.⁸⁸ Les déductions sociales et le barème des époux vivant séparés relèvent également du domaine d’autonomie cantonale.⁸⁹

31 Montants exonérés en matière d’impôt sur la fortune. Grieder/Hongler attribuent aux montants exonérés de l’impôt sur la fortune une fonction purement tarifaire, mais n’excluent pas qu’un montant exonéré très élevé viole le droit de l’harmonisation, parce que ce ne serait alors plus la fortune nette qui serait imposée.⁹⁰ Autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé sur cette question.

V. Perspectives

32 Changement de système d’imposition de la propriété du logement. Lors de la votation populaire du 28 septembre 2025, le peuple et les cantons ont accepté l’arrêté fédéral sur les impôts immobiliers cantonaux sur les résidences secondaires ; une base constitutionnelle a ainsi été créée, selon laquelle les cantons peuvent prélever un impôt immobilier spécial sur les résidences secondaires utilisées principalement par leur propriétaire ; en même temps, la suppression de l’imposition de la valeur locative qui y était liée a pris effet.⁹¹ Le Conseil fédéral a mis la réforme en vigueur au 1er janvier 2029.⁹² L’art. 1 LHID reste inchangé dans la version applicable à partir de cette date (N 3).

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Cette contribution s'appuie sur 10 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66149&e_sys=ile].
• Brotzer Thomas, Die zinsbereinigte Gewinnsteuer, FStR 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=10886&e_sys=ile].
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• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 13 StHG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG), Version vom 1.6.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/sthg13].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 14 StHG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG), Version vom 1.6.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/sthg14].
• Hildebrand Andrea S./Opel Andrea, Erbschaften und Schenkungen, Folien zum St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021, consultable sous https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=59750&e_sys=ile, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Hildebrand/Opel, Seminar 2021).
• Hinny Pascal, Fragen zum Steuertarifverlauf bei der Einkommens- und Vermögenssteuer, FStR 2006 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=31166&e_sys=ile].
• Huber Markus F./Klaus Petra, Rechtsgleichheit und degressive Steuertarife, FStR 2007 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=11212&e_sys=ile].
• Margraf Olivier, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=46757&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/3, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=41442&e_sys=ile].
• Rostetter Marco, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 115, 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=29540&e_sys=ile].
• Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2009 (2. Teil), FStR 2010 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=16149&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Bundesbeschluss über die kantonalen Liegenschaftssteuern auf Zweitliegenschaften du 20 décembre 2024, FF 2025 17 (version allemande).
• Loi fédérale du 20 décembre 2024 relative au changement de système d’imposition de la propriété du logement, FF 2025 23.
• Loi fédérale du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d’impôts, RO 2021 673.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

2. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

3. ATF 123 II 588 consid. 1b ; cf. aussi ATF 116 Ia 264 consid. 3e (à propos de l’art. 83 LPP). ↩

4. Message harmonisation fiscale (version allemande) ; ATF 123 II 588 consid. 1c. ↩

5. Message harmonisation fiscale, aperçu, ch. 13 et commentaire de l’art. 1 P-LHID (version allemande). ↩

6. ATF 141 I 235 consid. 5.2, avec renvoi à BO 1986 CE 121 s. et BO 1989 CN 21 s. ; art. 1, al. 1, P-LHID (projet de loi annexé au message harmonisation fiscale, version allemande). ↩

7. Fedlex, RS 642.14, art. 1 (version du 1er janvier 2025 sans note de modification ; teneur identique dans les versions du 1er janvier 2028 et du 1er janvier 2029). ↩

8. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

9. Arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 7.1 ; dans le même sens Rostetter, Rz 788. ↩

10. Cavelti, FStR 2004, Die Durchsetzung der Steuerharmonisierung, ch. 2.1. ↩

11. Arrêt 6B_453/2011 du 20 décembre 2011 consid. 5.1 ; arrêt 6B_663/2013 du 3 février 2014 consid. 1.3.2 ; cf. déjà ATF 116 Ia 264 consid. 3e (à propos des dispositions fiscales de la LPP) ; dans le même sens OK-Grieder/Hongler, Vorb. zu Art. 13–14a StHG N. 4 ; Rostetter, Rz 760 f. ↩

12. Arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 5.1, avec renvoi à l’ATF 128 II 56 consid. 3b. ↩

13. Arrêt 6B_453/2011 du 20 décembre 2011 consid. 5.1 ; arrêt 6B_663/2013 du 3 février 2014 consid. 1.3.2. ↩

14. Rostetter, Rz 760 ; Brotzer, FStR 2021, Die zinsbereinigte Gewinnsteuer, ch. 7.1. ↩

15. Arrêt 6B_453/2011 du 20 décembre 2011 consid. 5.1 ; arrêt 6B_663/2013 du 3 février 2014 consid. 1.3.2. ↩

16. ATF 123 II 588 consid. 1c ; ATF 130 II 202 consid. 3.1 ; arrêt 2A.419/2004 du 4 mars 2005 consid. 5.1. ↩

17. Art. 72 LHID dans sa teneur selon le ch. I 4 de la LF du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d’impôts, en vigueur depuis le 1er janvier 2022 (RO 2021 673). ↩

18. Brotzer, FStR 2021, Die zinsbereinigte Gewinnsteuer, ch. 7.1. ↩

19. Cavelti, FStR 2004, Die Durchsetzung der Steuerharmonisierung, ch. 2.1. ↩

20. Arrêt 2C_454/2020 du 5 août 2021 consid. 6.2 ; OK-Grieder/Hongler, Vorb. zu Art. 13–14a StHG N. 2. ↩

21. ATF 151 II 262 consid. 5 ; arrêt 2C_290/2014 du 9 septembre 2014 consid. 1.1. ↩

22. Arrêt 2C_454/2020 du 5 août 2021 consid. 6.2 s. ↩

23. ATF 151 II 262 consid. 8.1 ; arrêt 2C_290/2014 du 9 septembre 2014 consid. 1.1 ; arrêt 2C_1158/2012 du 27 août 2013 consid. 1.2.3. ↩

24. Arrêt 9C_215/2023 du 27 avril 2023 consid. 4.2 ; arrêt 9C_299/2023 du 26 août 2024 consid. 1.2.1 ; arrêt 9C_315/2026 du 11 juin 2026 consid. 2.3.2 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/3. ↩

25. ATF 148 II 121 consid. 6.1 et 8.8. ↩

26. Arrêt 9C_315/2026 du 11 juin 2026 consid. 2.3.2, avec renvoi à l’ATF 148 II 121 consid. 6.1. ↩

27. Arrêt 2C_68/2016 du 2 juin 2017 consid. 4. ↩

28. Cf. Hildebrand/Opel, Seminar 2021, Erbschaften und Schenkungen, diapositive 5. ↩

29. ATF 128 II 56 consid. 6a ; ATF 130 II 65 consid. 5.2. ↩

30. Arrêt 2C_116/2015 du 30 septembre 2015 consid. 5.4.4. ↩

31. ATF 128 II 56 consid. 6a. ↩

32. Arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 5.2 ; ATF 130 II 65 consid. 5.2. ↩

33. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 1.3. ↩

34. Arrêt 2C_263/2018 du 11 février 2019 consid. 6.2. ↩

35. Rostetter, Rz 778. ↩

36. Arrêt 9C_110/2024 du 25 juillet 2024 consid. 1.2. ↩

37. Arrêt 9C_696/2022 du 18 octobre 2023 consid. 4 ; arrêt 9C_159/2024 du 25 juillet 2024 consid. 6. ↩

38. ATF 141 I 235 consid. 5.1 s. ↩

39. ATF 141 I 235 consid. 6.3. ↩

40. ATF 141 I 235 regeste et consid. 6 s., confirmant l’arrêt de la Cour de justice GE ATA/920/2014 du 25 novembre 2014 consid. 9 s. ↩

41. ATF 141 I 235 consid. 5.2. ↩

42. ATF 123 II 588 regeste et consid. 1a. ↩

43. Arrêt 2D_45/2020 du 10 juin 2021 consid. 3.2.1 ; ATF 150 II 346 consid. 1.5.2. ↩

44. Arrêt 2C_894/2019 du 11 novembre 2019 consid. 2.1 ; arrêt 2C_815/2021 du 23 décembre 2021 consid. 4.1. ↩

45. Arrêt 9C_195/2025 du 7 mai 2025 consid. 2.4.1. ↩

46. Rostetter, Rz 762 et 781. ↩

47. Arrêt 2C_815/2021 du 23 décembre 2021 consid. 4.1 s. ; arrêt 9C_195/2025 du 7 mai 2025 consid. 2.4.1. ↩

48. Arrêt 2C_894/2019 du 11 novembre 2019 consid. 2.1 ; arrêt 2C_116/2015 du 30 septembre 2015 consid. 5.4.4. ↩

49. Arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.1 ; arrêt 9C_545/2023 du 19 décembre 2023 consid. 3.1. ↩

50. ATF 143 II 459 consid. 2.1 ; arrêt 2D_45/2020 du 10 juin 2021 consid. 3.2.1. ↩

51. Arrêt 9C_342/2023 du 21 août 2023 consid. 3.2.1. ↩

52. Arrêt 2C_458/2012 du 15 mars 2013 consid. 4.2.1. ↩

53. Arrêt 2C_827/2015 du 3 juin 2016 consid. 2.3.2 s. ↩

54. Arrêt 9C_47/2024 du 23 septembre 2024 consid. 9.1. ↩

55. ATF 150 II 478 consid. 5.1.1 ; arrêt 2C_780/2014 du 29 avril 2015 consid. 3.1 ; arrêt 9C_9/2023 du 2 août 2023 consid. 4.2.1. ↩

56. ATF 130 II 202 consid. 3.2 et 4. ↩

57. Arrêt du TA GR A 2016 53 du 22 juin 2017 consid. 4b (PVG 2017 n° 14). ↩

58. Arrêt 2C_458/2012 du 15 mars 2013 consid. 4.2.1 ; cf. aussi arrêt 2C_116/2015 du 30 septembre 2015 consid. 5.4.4. ↩

59. ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; cf. ATF 128 II 56 consid. 6a. ↩

60. Waldburger, FStR 2010, Rechtsprechung im Jahr 2009 (2. Teil), ch. 5 (à propos de la notion d’établissement stable). ↩

61. ATF 150 II 346 consid. 1.5.2 ; ATF 144 II 313 consid. 5.3 ; arrêt 2C_817/2014 du 25 août 2015 consid. 1.3.3 s. ; arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 1.3. ↩

62. Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (RS 173.110 ; ci-après : LTF) ; ATF 150 II 346 consid. 1.5.3. ↩

63. ATF 130 II 202 regeste et consid. 3.1. ↩

64. P. ex. arrêt 2C_780/2014 du 29 avril 2015 consid. 3.1 ; arrêt 2C_817/2014 du 25 août 2015 consid. 1.3.3 ; arrêt 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 1.3.2. ↩

65. Arrêt 2C_616/2016 du 3 novembre 2016 consid. 1.2.2. ↩

66. OK-Grieder/Hongler, Art. 14 StHG N. 6. ↩

67. OK-Grieder/Hongler, Vorb. zu Art. 13–14a StHG N. 6–10. ↩

68. Rostetter, Rz 781. ↩

69. ATF 130 II 202 regeste et consid. 1. ↩

70. Arrêt 2C_492/2015 du 19 avril 2016 consid. 2.2. ↩

71. ATF 133 I 206 consid. 4. ↩

72. ATF 133 I 206 consid. 5. ↩

73. Arrêt 2C_892/2016 du 23 juin 2017 consid. 5 ; arrêt 2C_1145/2013 du 20 septembre 2014 consid. 1.4 ; cf. Hinny, FStR 2006, Fragen zum Steuertarifverlauf ; Huber/Klaus, FStR 2007, Rechtsgleichheit und degressive Steuertarife, ch. 3.1. ↩

74. Arrêt du TA BE 100.2017.191 du 25 avril 2018 consid. 3.2 s. ↩

75. Cf. arrêt du TA GR A 2016 53 du 22 juin 2017 consid. 4d (PVG 2017 n° 14). ↩

76. ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; cf. aussi consid. 5.3. ↩

77. Arrêt 2C_345/2021 du 29 octobre 2021 consid. 2.2.1. ↩

78. Arrêt 2C_992/2021 du 22 septembre 2022 consid. 3.3. ↩

79. ATF 133 I 206 consid. 5 et 6.2 ; dans le même sens Huber/Klaus, FStR 2007, Rechtsgleichheit und degressive Steuertarife, ch. 3.1. ↩

80. ATF 133 I 206 regeste et consid. 10.2 (où il est renvoyé à l’« art. 1, al. 2, LHID »). ↩

81. Arrêt 2A.528/2005 du 20 avril 2006 consid. 4. ↩

82. Arrêt 2C_989/2012 du 21 mars 2013 consid. 2.3 ; arrêt 9C_397/2023 du 7 mars 2025 consid. 5.1. ↩

83. Arrêt 2A.528/2005 du 20 avril 2006 consid. 4 ; arrêt 2C_892/2016 du 23 juin 2017 consid. 5. ↩

84. ATF 130 I 205 consid. 7.4 ; ATF 151 II 615 consid. 3.2. ↩

85. Arrêt 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.1 ; arrêt 9C_177/2025 du 11 mars 2026 consid. 5.1. ↩

86. Arrêt 2C_516/2013 du 4 février 2014 consid. 3.1 ; arrêt 9C_190/2023 du 15 novembre 2023 consid. 6.1 ; arrêt 2C_704/2017 du 6 septembre 2017 consid. 2.3. ↩

87. Arrêt 2C_966/2011 du 18 septembre 2012 consid. 3. ↩

88. Arrêt 2C_989/2012 du 21 mars 2013 consid. 3.3. ↩

89. Arrêt 2C_533/2021 du 23 juin 2022 consid. 8.2. ↩

90. OK-Grieder/Hongler, Art. 13 StHG N. 18. ↩

91. Margraf, FStR 2026, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, ch. 1 ; Bundesbeschluss über die kantonalen Liegenschaftssteuern auf Zweitliegenschaften du 20 décembre 2024 (FF 2025 17, version allemande) ; Loi fédérale du 20 décembre 2024 relative au changement de système d’imposition de la propriété du logement (FF 2025 23). ↩

92. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, ch. 1.1. ↩