Art. 11 LIA

Art. 11 Obligation fiscale: Forme de l’exécution

¹ L’obligation fiscale est exécutée par:

a.

le paiement de l’impôt (art. 12 à 18), ou

b.

la déclaration de la prestation imposable (art. 19 à 20a).

² L’ordonnance fixe les conditions de la non-perception de l’impôt anticipé sur les rendements de parts de placements collectifs au sens de la LPCC contre remise d’une déclaration bancaire (affidavit).

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 11 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA)¹ détermine de quelle manière le contribuable au sens de l’art. 10 LIA exécute son obligation fiscale : par le paiement de l’impôt selon les art. 12 à 18 LIA ou par la déclaration de la prestation imposable selon les art. 19 à 20a LIA (al. 1). L’al. 2 habilite le Conseil fédéral à fixer les conditions auxquelles l’impôt sur les rendements de parts de placements collectifs au sens de la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux (LPCC)² n’est pas perçu contre remise d’une déclaration bancaire (affidavit). Les dispositions d’exécution figurent dans l’ordonnance sur l’impôt anticipé (OIA)³, aux art. 24 à 26a et 38a OIA pour la procédure de déclaration relative aux revenus de capitaux et aux art. 34 à 38 OIA pour l’affidavit. L’admissibilité de la déclaration ne découle pas de l’art. 11 LIA, mais des art. 19, 20 et 20a LIA et de l’ordonnance (N 15).⁴

2 Genèse. L’art. 11 LIA remonte à l’art. 10 P du projet de 1963, qui prévoyait l’exécution par le paiement ou par la déclaration et contenait, à l’al. 2, l’affidavit pour les fonds de placement dans la teneur de la version ultérieure de la loi.⁵ Selon le message, l’al. 1 précise que non seulement le paiement de l’impôt, mais aussi, dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable découlent de l’obligation fiscale et en constituent l’exécution.⁶ Pour l’impôt sur les revenus de capitaux, la retenue de l’impôt devait constituer la règle, pour l’impôt sur les prestations d’assurances, la déclaration ; la déclaration en matière de revenus de capitaux reprenait une pratique de l’AFC suivie depuis des années, par exemple pour les excédents de liquidation, les actions gratuites et les dividendes en nature.⁷

3 Modifications. L’al. 2 a été adapté avec la LPCC au 1er janvier 2007 : dans la version allemande, la « Domizilerklärung » a remplacé la « Bankenerklärung » et les « kollektiven Kapitalanlagen » (placements collectifs) ont remplacé les « Anlagefonds » (fonds de placement) ; le message n’explique que le remplacement de la notion de « Anlagefonds ».⁸ La modification du 28 septembre 2018 a subdivisé l’al. 1 en deux lettres et complété le renvoi par le nouvel art. 20a LIA relatif à la procédure de déclaration pour les gains en nature ; le message qualifie l’adaptation, pour le reste, de rédactionnelle.⁹ Jusqu’alors, l’al. 1 prévoyait que l’obligation fiscale était exécutée, conformément aux dispositions suivantes, soit par le paiement de l’impôt (art. 12 ss), soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 19 et 20).¹⁰ La modification des art. 16, 20 et 70c LIA du 30 septembre 2016 concernait la procédure de déclaration, mais a laissé l’art. 11 LIA inchangé (N 21).

4 Rapport avec d’autres actes. La déclaration selon l’art. 11, al. 1, let. b, LIA ne concerne que la perception de l’impôt anticipé auprès du débiteur ; l’obligation du bénéficiaire de la prestation de déclarer le rendement au titre des impôts sur le revenu et sur le bénéfice n’est pas touchée (N 12). À côté de la procédure de déclaration selon la LIA et l’OIA existe la procédure de déclaration pour les dividendes provenant de participations importantes détenues par des sociétés étrangères, par laquelle le dégrèvement prévu dans une convention contre les doubles impositions ou un autre traité international est opéré à la source (art. 1, al. 1, de l’ordonnance sur le dégrèvement¹¹). Selon le Tribunal fédéral, les deux procédures doivent être distinguées : un droit au remboursement fondé sur une convention contre les doubles impositions ne permet pas d’appliquer une procédure de déclaration prévue par l’OIA ; une procédure de déclaration particulière fondée sur un traité international n’est pas exclue pour autant.¹² Waldburger relève que l’impôt anticipé a, à l’égard des personnes domiciliées en Suisse, une fonction de garantie et, à l’égard des personnes domiciliées à l’étranger, en principe une fonction de charge fiscale, et tient donc pour inadmissible d’établir sans autre motivation des parallèles entre la procédure de déclaration interne et la procédure de déclaration transfrontalière.¹³

II. Art. 11, al. 1, LIA

A. Énumération exhaustive des formes d’exécution

5 Pas d’autres formes d’exécution. L’art. 11, al. 1, LIA énumère exhaustivement les formes d’exécution. Selon le Tribunal administratif fédéral, il est interdit à l’AFC d’ordonner ou d’admettre d’autres formes d’exécution ; un contribuable qui faisait valoir que la prestation appréciable en argent avait déjà été saisie auprès du bénéficiaire au titre des impôts directs demandait en définitive une dispense du système légal de retenue, de transfert et de remboursement.¹⁴ Le tribunal s’estime lié par la procédure d’exécution de l’obligation fiscale prévue par le législateur (art. 190 de la Constitution fédérale [Cst.]¹⁵) ; une extension de la procédure de déclaration à d’autres constellations serait une revendication politique, qui exigerait une modification de l’ordonnance.¹⁶ Pour l’affidavit selon l’al. 2, la loi prévoit que l’impôt n’est pas perçu (N 23).

6 Paiement comme règle. Selon une jurisprudence constante, le paiement constitue, pour les revenus de capitaux, la règle et la déclaration l’exception (« La prima eventualità costituisce la regola, la seconda l’eccezione »).¹⁷ Le Tribunal administratif fédéral qualifie de manière constante le paiement de cas normal prévu par la loi (« gesetzlich vorgesehener Normalfall ») et la procédure de déclaration d’exception (« Ausnahme »).¹⁸ À l’inverse, la déclaration constitue la règle pour les prestations d’assurances (art. 19, al. 1, LIA), et les gains en nature selon l’art. 20a LIA sont déclarés sans exception (N 14).¹⁹ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la procédure de déclaration selon l’art. 15 de l’accord sur la fiscalité de l’épargne avec l’UE ne peut être autorisée que dans des cas exceptionnels, comme le faisait valoir l’AFC.²⁰

7 Deux phases. Selon le Tribunal fédéral, l’impôt anticipé est un impôt en deux phases, dans lequel il y a lieu de distinguer la phase de perception et la phase de remboursement ; les deux formes d’exécution selon l’art. 11, al. 1, LIA relèvent de la perception, qui concerne le débiteur de la prestation imposable, tandis que le remboursement concerne avant tout le bénéficiaire.²¹ Il en découle que l’AFC ne statue pas de manière contraignante sur le remboursement dans la procédure de déclaration (N 18) et que la procédure de déclaration ne peut pas être convertie en procédure de remboursement (N 13). Robert rattache de même la procédure de déclaration à la phase de perception.²²

B. Paiement de l’impôt (al. 1, let. a)

8 Contenu. Le paiement comprend le versement de l’impôt à l’AFC et son transfert sur le bénéficiaire par réduction de la prestation imposable (art. 14, al. 1, LIA) ; les détails sont réglés aux art. 12 à 18 LIA. Selon l’art. 38, al. 2, LIA, le contribuable doit établir spontanément le décompte et payer en même temps l’impôt ou faire la déclaration qui en tient lieu.²³ Pour les dividendes, le paiement signifie selon le Tribunal administratif fédéral que la société réduit la prestation de 35 % et ne verse au bénéficiaire que le montant net.²⁴ Brandner/Broger retiennent que le débiteur doit exécuter l’obligation fiscale par le paiement, le cas échéant par la déclaration.²⁵

9 Extinction par le paiement. Selon le Tribunal fédéral, il ressort déjà du texte des art. 11, al. 1, et 20, al. 1, LIA que la déclaration, en tant que mode d’exécution, se trouve dans un rapport d’alternative avec le paiement et ne peut être autorisée qu’aussi longtemps que l’obligation fiscale existe encore. Si la personne contribuable paie sans réserve un impôt effectivement dû, elle éteint sa dette ; à partir de ce moment, il ne reste plus rien qu’elle pourrait exécuter par une déclaration, et ce indépendamment du motif du paiement. L’art. 20, al. 3, LIA ne protège que contre la péremption en cas de délai manqué ; une procédure de déclaration rétroactive pour des impôts déjà payés serait contraire au but de la procédure de déclaration, qui est appelée à remplacer le paiement et non la procédure de remboursement.²⁶ L’art. 20 LIA n’a jamais admis, même dans son ancienne teneur, une procédure de déclaration pour des créances éteintes par un paiement sans réserve.²⁷ Au bénéficiaire reste la procédure de remboursement selon les art. 21 ss LIA.

10 Paiement sous réserve. Le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question de savoir si un paiement sous réserve maintient ouverte la procédure de déclaration ; il s’est fondé sur le paiement sans réserve.²⁸ Les avis divergent en doctrine. Selon Robert, le paiement de l’impôt, avec ou sans réserve, règle la question de la procédure de déclaration pour ce montant ; seul le remboursement resterait possible.²⁹ Oesterhelt/Opel déduisent de l’arrêt que le Tribunal fédéral aurait peut-être jugé le cas différemment en présence d’un paiement sous réserve ; ils soutiennent qu’en cas de paiement expressément effectué sous réserve de l’applicabilité de la procédure de déclaration, la cause juridique du paiement disparaît ex tunc, la créance fiscale renaît et la procédure de déclaration reste possible ; une réserve qui ne porte que sur l’existence de la créance n’empêcherait en revanche pas l’extinction.³⁰ Sauf erreur, la question n’a pas été tranchée par la plus haute juridiction.

C. Déclaration de la prestation imposable (al. 1, let. b)

1. Nature juridique de la déclaration

11 Exécution sans paiement. Selon la loi, la déclaration constitue l’exécution de l’obligation fiscale. Le Tribunal administratif fédéral la qualifie de cause d’extinction dans laquelle l’AFC n’est pas désintéressée ; il s’agirait d’un succédané du paiement et non simplement d’un succédané de l’exécution (« um ein Bezahlungs-, und nicht bloss um ein Erfüllungssurrogat »), qui remplace le paiement de l’impôt.³¹ Le débiteur ne verse ni ne transfère l’impôt, mais déclare à l’AFC la prestation et le bénéficiaire et verse la prestation sans réduction.³² Selon le Tribunal fédéral, la déclaration ne change rien à l’obligation fiscale ni au droit au remboursement, mais constitue une simple facilité (« una semplice agevolazione »).³³ La déclaration libère du paiement de l’impôt, tandis que le remboursement permet la restitution d’un impôt payé.³⁴ Piguet/Stoyanov voient le but de la déclaration dans le fait de décharger le débiteur lorsque la perception est de toute façon suivie du remboursement, et de simplifier la procédure.³⁵

12 Pas de dispense de la déclaration fiscale. Selon le Tribunal administratif fédéral, la déclaration ne remplace que le paiement de l’impôt, mais non la déclaration de la prestation imposable dans la déclaration d’impôt.³⁶ L’AFC retient que l’application de la procédure de déclaration aux prestations versées à des personnes physiques domiciliées en Suisse ne libère pas le bénéficiaire de l’obligation de déclarer régulièrement la prestation conformément aux art. 124 à 126 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)³⁷.³⁸ L’AFC transmet les déclarations aux autorités cantonales conformément à l’art. 26, al. 3, OIA. La condition que les bénéficiaires aient droit au remboursement doit, selon le Tribunal fédéral, empêcher que la procédure de déclaration compromette les buts de l’impôt anticipé et garantir que l’impôt soit perçu à la charge des contribuables malhonnêtes et des personnes domiciliées à l’étranger.³⁹

13 Pas de conversion en procédure de remboursement. En raison des deux phases, la procédure de déclaration ne peut, selon le Tribunal fédéral, être convertie en procédure de remboursement, pas même lorsque la débitrice de l’impôt et l’ayant droit au remboursement sont identiques à la suite d’une fusion par absorption. Un remboursement suppose que l’impôt ait été payé ou déclaré ; des complications inutiles ou une charge financière donnent seulement droit à la déclaration, jamais à sauter la phase de perception.⁴⁰ Dans la même affaire, le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur des conclusions subsidiaires dirigées contre la base de calcul, parce que la contribuable l’avait elle-même reconnue par sa demande de procédure de déclaration (venire contra factum proprium).⁴¹ Le refus de la procédure de déclaration ne préjuge pas le remboursement ; le bénéficiaire peut, à part une perte d’intérêts, se dédommager dans la procédure de remboursement.⁴²

2. Cas d’application (art. 19 à 20a LIA)

14 Prestations d’assurances et gains en nature. Pour les prestations d’assurances, l’assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration, à moins que le preneur d’assurance ou un ayant droit n’ait formé opposition par écrit avant le versement de la prestation (art. 19, al. 1, LIA ; art. 46 à 48 OIA). Selon l’AFC, l’institution d’assurance ou de prévoyance ne procède à une déduction de l’impôt qu’en cas d’une telle opposition.⁴³ Pour les gains en nature imposables provenant de jeux d’argent ainsi que de loteries et de jeux d’adresse destinés à promouvoir les ventes, l’organisatrice doit exécuter l’obligation fiscale par une déclaration (art. 20a, al. 1, LIA ; art. 41a OIA). Selon le message, la perception sur les gains en nature doit se faire sans exception au moyen de la procédure de déclaration, afin d’éviter une majoration du montant brut (« Aufrechnung ins Hundert ») à défaut de transfert.⁴⁴ L’AFC prévoit à cet effet le formulaire 122.⁴⁵

15 Revenus de capitaux. Pour les revenus de capitaux, la déclaration peut être autorisée lorsque le paiement entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes (art. 20, al. 1, LIA) ; le Conseil fédéral définit les cas (art. 20, al. 2, 1re phrase, LIA). Selon le Tribunal fédéral, l’ordonnance règle les cas de manière exhaustive.⁴⁶ L’OIA prévoit la déclaration pour les prestations constatées lors d’un contrôle portant sur une année précédente, pour les actions gratuites, pour les dividendes en nature et les excédents de liquidation par cession d’actifs et pour le transfert du siège à l’étranger (art. 24, al. 1, OIA), pour le rachat de propres droits de participation aux conditions de l’art. 24a OIA, pour les dividendes au sein d’un groupe suisse à partir d’une participation de 10 % (art. 26a OIA) et pour les placements collectifs dont les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance et d’assurance exonérées de l’impôt (art. 38a OIA). L’énumération est exhaustive et également contraignante a contrario.⁴⁷ Selon Piguet/Stoyanov, les prestations appréciables en argent (art. 24, al. 1, let. a, OIA) constituent les cas d’application les plus fréquents.⁴⁸ Pour le versement de l’excédent de liquidation par cession d’actifs (art. 24, al. 1, let. c, OIA), la déclaration suppose selon le Tribunal fédéral que le contribuable ne dispose pas, à l’échéance, des liquidités nécessaires.⁴⁹

16 Rapports de groupe. Depuis le 15 février 2017, la procédure de déclaration doit, selon l’art. 20, al. 2, 2e phrase, LIA, « être admise en particulier pour les dividendes et les prestations appréciables en argent versés au sein d’un groupe suisse ou international ». Selon le rapport de la commission, cette phrase doit préciser quand la déclaration peut s’appliquer et restreindre le pouvoir réglementaire du Conseil fédéral.⁵⁰ Le Tribunal administratif fédéral y voit une précision de la norme de délégation, dont ne découlerait pas sans autre un droit direct à la procédure de déclaration dans les rapports de groupe.⁵¹ Oesterhelt/Tschan tiennent la limitation de la procédure de déclaration pour les prestations appréciables en argent au rapport société mère-filiale pour incompatible avec l’art. 20, al. 2, 2e phrase, LIA.⁵² Sauf erreur, la portée de l’art. 20, al. 2, 2e phrase, LIA n’a pas été tranchée par la plus haute juridiction.

3. Conditions et examen

17 Droit et demande. Malgré la formulation potestative de l’art. 20 LIA et de l’art. 24 OIA, le contribuable a selon le Tribunal fédéral un droit à la procédure de déclaration lorsque les conditions en sont remplies.⁵³ Selon le rapport de la commission, la procédure de déclaration suppose une demande et l’autorisation de l’AFC ; le contribuable ne peut pas remplacer de son propre chef le paiement par une déclaration.⁵⁴ À l’inverse, l’AFC ne peut pas appliquer la procédure de déclaration contre la volonté du contribuable.⁵⁵ Selon le Tribunal fédéral, la demande doit être présentée avant que l’impôt soit fixé de manière définitive.⁵⁶ Pour la procédure de déclaration selon l’art. 26a OIA, aucune autorisation préalable n’est nécessaire selon Piguet/Stoyanov ; la société doit toutefois établir le droit au remboursement de la bénéficiaire, faute de quoi l’impôt est perçu ultérieurement (art. 26a, al. 4, OIA).⁵⁷

18 Droit au remboursement et examen sommaire. La procédure de déclaration n’est admissible que s’il est établi que les bénéficiaires auraient droit au remboursement de l’impôt (art. 24, al. 2, et 26a, al. 3, OIA). Selon le Tribunal fédéral, l’AFC n’examine cette question préalable que sommairement et sans effet contraignant pour la procédure de remboursement et pour les autorités cantonales ; si le droit ne peut être établi sans autre ou s’il existe des doutes sérieux, l’autorisation n’entre pas en considération.⁵⁸ Il en va de même entre personnes morales, pour lesquelles l’AFC statue elle-même sur le remboursement.⁵⁹ Pour les prestations déjà échues, le droit au remboursement doit être établi pour l’AFC ; pour celles qui ne sont pas encore échues, une grande vraisemblance suffit.⁶⁰ Une décision portant sur des prestations non encore échues est soumise à la réserve d’un nouvel examen à l’échéance (art. 25, al. 2, OIA).

19 Doutes sur le droit au remboursement. Selon le Tribunal fédéral, un simple doute sur le droit au remboursement suffit pour refuser la procédure de déclaration, sans que le remboursement ultérieur soit exclu pour autant.⁶¹ Fondent par exemple des doutes une possible déchéance du droit au remboursement selon l’art. 23 LIA,⁶² le soupçon d’une évasion fiscale⁶³ ou des doutes fondés sur le droit de la bénéficiaire aux avantages de la convention dans les rapports internationaux.⁶⁴ L’AFC n’exclut pas la procédure de déclaration lorsque le droit au remboursement n’est pas déchu en vertu de l’art. 23, al. 2, LIA ; il serait sans importance que la prestation soit déclarée ultérieurement ou reprise par l’autorité fiscale.⁶⁵ Selon le message de 2018, la procédure de déclaration devait trouver une application plus fréquente à la suite de la nouvelle réglementation de l’art. 23 LIA, en particulier pour les prestations appréciables en argent.⁶⁶

4. Délais et intérêt moratoire

20 Péremption selon l’ancien droit. Les délais de déclaration et de demande (30 jours après l’échéance, art. 26a, al. 2, OIA et art. 5, al. 1, de l’ordonnance sur le dégrèvement) étaient compris, jusqu’au 15 février 2017, comme des délais de péremption. Le Tribunal fédéral l’a confirmé pour la procédure de déclaration internationale ; le délai serait un délai légal, qui constituerait par sa nature un délai de péremption.⁶⁷ Selon un arrêt ultérieur, la déclaration tardive n’entraînait la péremption que pour les dividendes concernés ; pour les dividendes futurs, la demande restait admissible.⁶⁸ Après l’expiration du délai, l’impôt devait être payé avec un intérêt moratoire de 5 % et pouvait être récupéré, mais non les intérêts moratoires.⁶⁹ Waldburger objecte au Tribunal fédéral que le formulaire 108 est un simple formulaire de déclaration et non une demande d’autorisation ; Oesterhelt renvoie à la critique unanime de la doctrine à l’égard de cet arrêt.⁷⁰

21 Modification du 30 septembre 2016. À la suite d’une initiative parlementaire, la loi a été modifiée avec effet au 15 février 2017 (RO 2017 497). Selon l’art. 20, al. 3, LIA (aujourd’hui dans sa teneur du 28 septembre 2018), la procédure de déclaration est admise dans les cas visés à l’art. 16, al. 2bis, let. a et b, LIA, que la déclaration, la demande ou la demande d’application de la procédure ait été déposée à temps ou non ; depuis 2019, l’art. 20a, al. 4, LIA prévoit la même chose pour les gains en nature. L’art. 70c LIA étend la nouvelle réglementation aux faits antérieurs à son entrée en vigueur, sauf si la créance d’impôt ou d’intérêt moratoire est prescrite ou a été fixée de manière définitive avant le 1er janvier 2011 ; selon le rapport de la commission, il s’agissait ainsi d’annuler la jurisprudence du 19 janvier 2011.⁷¹ Selon le message de 2018, la violation du délai ne constitue pas une soustraction d’impôt, mais une inobservation de prescriptions d’ordre au sens de l’art. 64 LIA.⁷² L’AFC a annulé les créances d’intérêt moratoire non encore payées et a remboursé sur demande, dans un délai d’un an, celles déjà payées.⁷³ Oesterhelt/Oppliger déduisent de l’art. 20, al. 3, LIA qu’une déclaration tardive ne peut jamais entraîner la péremption du droit au remboursement selon l’art. 32 LIA, mais seulement être sanctionnée par une amende d’ordre.⁷⁴

22 Intérêt moratoire. Aucun intérêt moratoire n’est dû lorsque les conditions matérielles de l’exécution de l’obligation fiscale par une déclaration selon l’art. 20 ou 20a LIA ou selon une convention internationale sont remplies (art. 16, al. 2bis, LIA). La disposition s’applique rétroactivement en vertu de l’art. 70c LIA, mais, selon le Tribunal fédéral, n’est d’aucun secours que si les conditions de la procédure de déclaration, notamment le droit au remboursement du bénéficiaire, sont effectivement réunies ; à défaut, l’intérêt moratoire reste dû.⁷⁵ Si la procédure de déclaration est refusée, les intérêts moratoires découlent de la loi (art. 16 LIA).⁷⁶ Oesterhelt/Opel relèvent que, selon l’art. 16, al. 2bis, LIA, aucun intérêt moratoire n’est dû non plus lorsque la déclaration est tardive ou fait entièrement défaut.⁷⁷ Selon le Tribunal fédéral, des impôts payés sans réserve ne peuvent pas non plus être ultérieurement transférés dans une procédure de déclaration au regard des intérêts moratoires évités (N 9).⁷⁸

III. Art. 11, al. 2, LIA

A. Affidavit pour les placements collectifs de capitaux

23 But. Les porteurs étrangers de parts de placements collectifs suisses ont droit au remboursement de l’impôt lorsqu’au moins 80 % des rendements proviennent de sources étrangères (art. 27 LIA). Selon le message, l’al. 2 devait habiliter le Conseil fédéral à poursuivre la pratique éprouvée (« bewährte Praxis ») et, pour éviter des complications inutiles, à ne pas percevoir du tout (« gar nicht erst ») l’impôt à la charge de ces personnes domiciliées à l’étranger, à des conditions excluant tout abus, notamment lorsque les titres se trouvent en dépôt auprès d’une banque suisse.⁷⁹ Dans le cas de l’affidavit, l’impôt n’est ni payé ni déclaré, mais n’est pas perçu dans la mesure des rendements versés contre remise d’une déclaration bancaire (art. 34, al. 1, OIA). Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral, du Tribunal administratif fédéral ou de tribunaux cantonaux relative à l’art. 11, al. 2, LIA.

24 Conditions. Si le contribuable rend vraisemblable que le rendement imposable provient, selon toute probabilité de manière durable, pour 80 % au moins de sources étrangères, l’AFC peut l’autoriser, sur demande, à ne pas payer l’impôt dans la mesure où le rendement est payé, viré ou crédité contre remise d’une déclaration bancaire en faveur d’une personne domiciliée à l’étranger (art. 34, al. 1, OIA). L’autorisation suppose la garantie d’un contrôle fiable ; si cette garantie disparaît, l’AFC doit la révoquer (art. 34, al. 2 et 3, OIA). La déclaration bancaire ne peut être établie que par certains établissements suisses et, avec l’admission de l’AFC, par des banques ou dépositaires étrangers soumis à surveillance (art. 36, al. 1 et 5, OIA) ; ceux-ci attestent qu’à l’échéance, une personne domiciliée à l’étranger a le droit de jouissance sur la part, que la part se trouve en dépôt ouvert auprès d’eux et que le rendement est crédité à un compte tenu pour cette personne (art. 36, al. 2, OIA).⁸⁰ À l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la fin de l’année civile de l’échéance, le rendement ne peut plus être distribué en franchise d’impôt contre remise d’une déclaration bancaire (art. 35, al. 1, OIA) ; en cas de déclarations inexactes, l’impôt doit être payé (art. 37, al. 2, OIA).

25 Pratique de l’AFC. Selon l’AFC, un affidavit ne peut être établi qu’en faveur de porteurs de parts domiciliés à l’étranger qui ont droit au remboursement selon l’art. 27 LIA ; une personne domiciliée à l’étranger simplement interposée, par l’intermédiaire de laquelle le rendement parvient à une personne domiciliée en Suisse, ne suffit pas.⁸¹ L’affidavit n’est admissible que pour des parts en dépôt ; les déclarations bancaires de durée illimitée ne sont pas admises, une nouvelle déclaration devant être établie pour chaque échéance de coupon.⁸² Une procédure d’affidavit autorisée pour un compartiment ne peut pas être appliquée automatiquement à d’autres compartiments de la même structure à compartiments multiples (umbrella), et les rendements suisses et étrangers doivent être comptabilisés séparément.⁸³ La liste des établissements habilités figurant dans la circulaire renvoie encore au droit antérieur à la modification de l’art. 36, al. 1, OIA par l’ordonnance sur les établissements financiers du 6 novembre 2019.⁸⁴

26 Doctrine. Selon Oesterhelt, les gains en capital distribués au moyen d’un coupon séparé, qui ne sont pas soumis à l’impôt selon l’art. 5, al. 1, let. b, LIA, sont déduits avant la détermination du seuil de 80 %.⁸⁵ Oesterhelt/Oppliger retiennent, en relation avec la détermination de la part des personnes domiciliées en Suisse, que les paiements sur des parts pour lesquelles une déclaration bancaire est présentée et la distribution versée sans déduction sont réputés détenus par des personnes domiciliées à l’étranger.⁸⁶ L’affidavit doit être distingué de la procédure de déclaration pour les placements collectifs dont les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance et d’assurance exonérées de l’impôt selon l’art. 38a OIA, qui se fonde selon Oesterhelt/Winzap sur l’art. 11, al. 1, en relation avec l’art. 20 LIA.⁸⁷

IV. Perspectives

27 Procédure de déclaration dans les autres rapports de groupe. L’avant-projet d’une nouvelle ordonnance destinée à remplacer l’ordonnance sur le dégrèvement prévoit une procédure de déclaration également pour les dividendes dans les autres rapports de groupe ; seraient visées les sociétés dont les comptes annuels sont consolidés intégralement ou partiellement dans les comptes de groupe, sans qu’il existe une participation importante au sens de l’art. 2 de l’ordonnance.⁸⁸ La consultation s’est achevée le 12 octobre 2026 ; il s’agit d’un projet et non du droit en vigueur. L’art. 11 LIA lui-même n’est pas touché.

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Cette contribution s'appuie sur 13 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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• Oesterhelt Stefan/Winzap Maurus, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger (1. Teil), FStR 2008/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=15326&e_sys=ile].
• Piguet Jérôme/Stoyanov Kaloyan, La créance fiscale, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20702&e_sys=ile].
• Robert Yves, Das nichtstreitige Verfahren in Bezug auf Stempelsteuer und Verrechnungssteuer, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=19817&e_sys=ile].
• Waldburger Robert, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, FStR 2012/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=461&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer du 18 octobre 1963, BBl 1963 II 953 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1963/2_953_937_1541, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Message LIA 1963).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz) du 23 septembre 2005, BBl 2005 6395 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/1000, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Message LPCC 2005).
• Parlamentarische Initiative. Klarstellung der langjährigen Praxis beim Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates du 13 avril 2015, BBl 2015 5331 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2015/1227, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Rapport CER-N procédure de déclaration 2015).
• Administration fédérale des contributions, Erläuternder Bericht zur Änderung des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer, consultation du 28 juin 2017 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6017/59/cons_1/doc_2, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Rapport explicatif LIA 2017).
• Botschaft zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes du 28 mars 2018, BBl 2018 2325 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2018/890, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Message LIA 2018).
• Vorentwurf der Verordnung über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften sowie im übrigen Konzernverhältnis, consultation 2026/6 (projet) (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/5d83c5b7-0693-4842-b7cf-4f3229847653, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Avant-projet ordonnance sur le dégrèvement 2026).

Pratique administrative

• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 24 « Les placements collectifs de capitaux en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre » du 20 novembre 2017, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/C12aSfKWCw2X/dbst-ks-2017-1-024-vs-de.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 24 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 40 « Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 23 VStG » du 11 mars 2014 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/IA-RFFA0aYrF/dbst-ks-2014-1-040-v-de.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 40 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 48 « Remboursement de l’impôt anticipé des personnes physiques – Déchéance du droit au remboursement de l’impôt anticipé des personnes physiques selon l’article 23 LIA dans sa teneur du 28 septembre 2018 » du 4 décembre 2019, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/Rzn0Ij6R9WFM/dbst-ks-2019-1-048-v-fr.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 48 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Notice J-18 « Merkblatt betreffend die Verrechnungssteuer bei Vorsorge- und Versicherungsleistungen », janvier 2011 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/WgxvkV6xjg2I/vst-mb-j-18-de.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Notice J-18 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Communication-003-V-2016 « Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer bei Ausschüttungen innerhalb eines nationalen oder internationalen Konzerns. Rückforderung von Verzugszinsen » du 28 octobre 2016 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/DD20KjbLjSdQ/estv-mitteilung-003-v-2016-de.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Communication-003-V-2016 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Communication-004-DVS-2017 « Rückforderung von Verzugszinsen beim Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer » du 1er février 2017 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/fwW7lqqMK3BD/estv-mitteilung-004-v-2017-de.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Communication-004-DVS-2017 AFC).
• Administration fédérale des contributions, « Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne », 2026 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/oSRKRTYEnPAJ/vst-geldspiele-2026-erlaeuterung-de.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne [2026]).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Jaussi Thomas/Burri Anita, Entlastung an der Quelle bei der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichtigung des grenzüberschreitenden Meldeverfahrens bei schweizerischen Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen, StR 2005, 370 ff.
• Matteotti René, Fristen mit Fallstricken im verrechnungssteuerlichen Meldeverfahren, ASA 80 (2011/12), 469 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

2. Loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (RS 951.31 ; ci-après : LPCC). ↩

3. Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (RS 642.211 ; ci-après : OIA). ↩

4. Cf. arrêt du TAF A-687/2008 du 9 juillet 2009 consid. 5.2. ↩

5. Message LIA 1963, p. 991 (version allemande, OCR). ↩

6. Message LIA 1963, p. 976 (version allemande, OCR). ↩

7. Message LIA 1963, p. 957, 972 et 976 s. (version allemande, OCR). ↩

8. Annexe ch. II 8 LPCC, RO 2006 5379 ; art. 11, al. 2, LIA dans sa teneur du 1er janvier 2006 (Fedlex, version consolidée, version allemande) ; Message LPCC 2005, p. 6493 (version allemande). ↩

9. RO 2019 433 ; Message LIA 2018, p. 2343 (version allemande). ↩

10. Art. 11, al. 1, LIA dans sa teneur du 1er janvier 2006 (Fedlex, version consolidée, version allemande). ↩

11. Ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes détenues par des sociétés étrangères (RS 672.203 ; ci-après : ordonnance sur le dégrèvement). ↩

12. Arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.2 ; de même arrêt 2C_1078/2015 du 23 mai 2017 consid. 2.1 ; arrêt du TAF A-8777/2010 du 14 décembre 2011 consid. 2.2. ↩

13. Waldburger, FStR 2012/4, remarques relatives à l’arrêt 2C_756/2010. ↩

14. Arrêt du TAF A-2668/2007 du 13 novembre 2008 consid. 4 et 6.3 ; de même arrêt du TAF A-687/2008 du 9 juillet 2009 consid. 5.1 ; arrêt du TAF A-416/2017 du 2 juillet 2018 consid. 4.1. ↩

15. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

16. Arrêt du TAF A-2908/2023 du 22 avril 2025 consid. 6.3 ; confirmé par l’arrêt 9C_334/2025 du 25 août 2025. ↩

17. ATF 110 Ib 319 consid. 4 ; arrêt 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 3.2 ; arrêt 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.3. ↩

18. Arrêt du TAF A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 4.3.1 ; arrêt du TAF A-1644/2006 du 25 novembre 2008 consid. 2.1.1 s. ; arrêt du TAF A-6074/2018 du 8 juillet 2021 consid. 3.4.1 ; arrêt du TAF A-4682/2018 du 16 août 2019 consid. 3.5.2. ↩

19. Arrêt du TAF A-4216/2007 du 24 juillet 2009 consid. 3.1.2 ; Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie VIII ch. A.4 let. a aa. ↩

20. Arrêt 2C_689/2011 du 23 novembre 2012 consid. 3.2.2. ↩

21. Arrêt 2C_689/2011 du 23 novembre 2012 consid. 2.4 et 2.4.1 ; arrêt 2C_597/2016 du 10 août 2017 consid. 2.5.3 ; arrêt 9C_687/2022 du 22 juin 2023 consid. 5.2.1. ↩

22. Robert, Das nichtstreitige Verfahren in Bezug auf Stempelsteuer und Verrechnungssteuer, ch. 2 let. a. ↩

23. ATF 110 Ib 319 consid. 8a ; arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.1. ↩

24. Arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 3.6.1 s. ↩

25. Brandner/Broger, FStR 2014/3, ch. 1.1. ↩

26. Arrêt 9C_317/2024 du 24 mars 2025 consid. 5.2.1, 5.2.2 et 5.3.1 ; instance précédente : arrêt du TAF A-2782/2022 du 30 avril 2024 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2025/3, ch. 2.1 s. ↩

27. Arrêt 9C_317/2024 du 24 mars 2025 consid. 6.2. ↩

28. Arrêt 9C_317/2024 du 24 mars 2025 consid. 5.3.1. ↩

29. Robert, Das nichtstreitige Verfahren in Bezug auf Stempelsteuer und Verrechnungssteuer, ch. 2 let. a, à la n. 325. ↩

30. Oesterhelt/Opel, FStR 2025/3, ch. 2.3. ↩

31. Arrêt du TAF A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 4.3.1 ; arrêt du TAF A-3868/2023 du 10 juin 2025 consid. 2.5.3 ; cf. arrêt du TAF A-653/2016 du 7 juillet 2016 consid. 3.8. ↩

32. Rapport explicatif LIA 2017, ch. 1.2.3 (version allemande). ↩

33. ATF 110 Ib 319 consid. 4 ; de même arrêt du TAF A-4216/2007 du 24 juillet 2009 consid. 3.1.3. ↩

34. Arrêt 2C_176/2012 du 18 octobre 2012 consid. 3.4 (non publié in ATF 138 II 536). ↩

35. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie VIII ch. A.4 let. a aa. ↩

36. Arrêt du TAF A-2668/2007 du 13 novembre 2008 consid. 4.4 ; de même arrêt du TAF A-687/2008 du 9 juillet 2009 consid. 5.5. ↩

37. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

38. Circulaire n° 48 AFC, ch. 5 ; de même déjà Circulaire n° 40 AFC, ch. 4. ↩

39. ATF 110 Ib 319 consid. 4. ↩

40. Arrêt 9C_687/2022 du 22 juin 2023 consid. 5.2.1 s. ; instance précédente : arrêt du TAF A-633/2019 du 21 décembre 2021. ↩

41. Arrêt 9C_687/2022 du 22 juin 2023 consid. 8. ↩

42. Arrêt 2C_689/2011 du 23 novembre 2012 consid. 2.4.3 ; arrêt du TAF A-653/2016 du 7 juillet 2016 consid. 3.10.2 ; arrêt du TAF A-3868/2023 du 10 juin 2025 consid. 2.5.4. ↩

43. Notice J-18 AFC, partie A ch. 5 et partie B ch. 1 ; cf. Robert, Das nichtstreitige Verfahren in Bezug auf Stempelsteuer und Verrechnungssteuer, ch. 2 let. a. ↩

44. Message LIA 2018, p. 2343 (version allemande). ↩

45. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne (2026), section « Steuerbare Gewinne im Sinne des BGS » (version allemande). ↩

46. ATF 110 Ib 319 consid. 4 ; arrêt 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 3.2. ↩

47. ATF 94 I 472 consid. 2 ; arrêt du TAF A-498/2007 du 15 mars 2010 consid. 3.1 ; cf. arrêt du TAF A-687/2008 du 9 juillet 2009 consid. 5.2. ↩

48. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie VIII ch. A.4 let. a. ↩

49. Arrêt 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.3. ↩

50. Rapport CER-N procédure de déclaration 2015, p. 5354 (version allemande). ↩

51. Arrêt du TAF A-1250/2024 du 6 décembre 2024 consid. 3.3.5 ; arrêt du TAF A-3868/2023 du 10 juin 2025 consid. 3.5.1. ↩

52. Oesterhelt/Tschan, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2021, diapositive 60 ; sur l’arrêt du TAF A-1250/2024, Oesterhelt/Tschan, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2025, diapositive 24 s. ↩

53. ATF 110 Ib 319 consid. 4 ; arrêt 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 4.3.2.1 ; arrêt du TAF A-416/2017 du 2 juillet 2018 consid. 4.2. ↩

54. Rapport CER-N procédure de déclaration 2015, p. 5337 (version allemande). ↩

55. Arrêt du TAF A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 5.3.3.3. ↩

56. Arrêt 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.2. ↩

57. Piguet/Stoyanov, La créance fiscale, partie VIII ch. A.4 let. a. ↩

58. ATF 110 Ib 319 consid. 6b ; arrêt 2C_689/2011 du 23 novembre 2012 consid. 2.4.1 ; arrêt 2C_597/2016 du 10 août 2017 consid. 2.5.3 ; ATF 147 II 338 consid. 3.3. ↩

59. Arrêt 2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 6.2. ↩

60. ATF 138 II 536 consid. 5.1 ; sur les prestations échues, arrêt 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 3.2 ; arrêt 2C_813/2010 du 10 mai 2011 consid. 3.4. ↩

61. Arrêt 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 3.2 et 3.6 ; arrêt du TAF A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.3.4 et 4.3. ↩

62. Arrêt 2C_438/2010 du 16 décembre 2010 consid. 2.3 et 3.2 ; ATF 115 Ib 274 consid. 20 ; arrêt du TAF A-2677/2023 du 24 janvier 2025 consid. 4.7 ; confirmé par l’arrêt 9C_132/2025 du 24 juillet 2025 consid. 5.2. ↩

63. Arrêt 2C_597/2016 du 10 août 2017 consid. 3.6 ; arrêt 2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 6.3 ; ATF 147 II 338 consid. 3.3. ↩

64. Arrêt 2C_689/2011 du 23 novembre 2012 consid. 2.4.2. ↩

65. Circulaire n° 48 AFC, ch. 5. ↩

66. Message LIA 2018, p. 2339 (version allemande). ↩

67. Arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 3.2.2 et 3.2.4 ; de même arrêt du TAF A-633/2010 du 25 août 2010 consid. 5.1.4 s. ; arrêt du TAF A-6777/2013 du 9 juillet 2015 consid. 6.4 ; pour l’art. 26a, al. 2, OIA, arrêt du TAF A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 5.3.5. ↩

68. ATF 138 II 536 consid. 6. ↩

69. Rapport CER-N procédure de déclaration 2015, p. 5337 (version allemande) ; arrêt de l’Obergericht ZH LF170039 du 17 août 2017 consid. 4.4.1. ↩

70. Waldburger, FStR 2012/4, remarques relatives à l’arrêt 2C_756/2010 ; Oesterhelt, Internationales Steuerseminar 2015, diapositive 17 s. ↩

71. Rapport CER-N procédure de déclaration 2015, p. 5354 s. (version allemande) ; arrêt 9C_317/2024 du 24 mars 2025 consid. 5.2.2 ; arrêt du TAF A-2782/2022 du 30 avril 2024 consid. 4.3.2. ↩

72. Message LIA 2018, p. 2343 s. (version allemande) ; cf. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2016/4, Gesetzgebungs-Agenda 2016/4, ch. 1.3. ↩

73. Communication-003-V-2016 AFC ; Communication-004-DVS-2017 AFC. ↩

74. Oesterhelt/Oppliger, Remboursement de l’impôt anticipé, § 12 N 16. ↩

75. Arrêt 2C_359/2022 du 13 septembre 2022 consid. 8 ; arrêt du TAF A-6785/2016 du 17 avril 2018 consid. 4.5.3 ; arrêt du TAF A-416/2017 du 2 juillet 2018 consid. 3.8.2. ↩

76. Arrêt 9C_687/2022 du 22 juin 2023 consid. 7.2. ↩

77. Oesterhelt/Opel, FStR 2025/3, ch. 2.3. ↩

78. Arrêt 9C_317/2024 du 24 mars 2025 consid. 5.3.1. ↩

79. Message LIA 1963, p. 976 (version allemande, OCR). ↩

80. Cf. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008/4, ch. 2.5.4 et 2.5.4.4. ↩

81. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.2.3. ↩

82. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.2.4. ↩

83. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.2.2. ↩

84. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.2.2 ; RO 2019 4633. ↩

85. Oesterhelt, FStR 2026/2, ch. 2.4.2. ↩

86. Oesterhelt/Oppliger, Rückerstattung der Verrechnungssteuer, § 2 ch. 2.3. ↩

87. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008/4, ch. 2.5.4, n. 101 ; Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.4.1. ↩

88. Avant-projet ordonnance sur le dégrèvement 2026, art. 6 à 8 AP (version allemande). ↩