Art. 14 LTVA

Art. 14 Début et fin de l’assujettissement et de la libération de l’assujettissement

¹ L’assujettissement commence:

a.

pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l’activité entrepreneuriale;

b.

pour toutes les autres entreprises: lorsqu’elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.

² L’assujettissement prend fin:

a.

pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:

1.

à la cessation de l’activité entrepreneuriale,

2.

en cas de liquidation d’un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;

b.

pour toutes les autres entreprises: à la fin de l’année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.

³ La libération de l’assujettissement prend fin dès que le chiffre d’affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s’il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l’activité entrepreneuriale.

⁴ La déclaration de renonciation à la libération de l’assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.

⁵ Si le chiffre d’affaires de l’assujetti n’atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s’il y a lieu de supposer que le chiffre d’affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l’assujetti doit l’annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d’être atteint. S’il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l’assujettissement en vertu de l’art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

I. Aperçu

1 Objet. L’art. 14 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ fixe, dans le chapitre consacré au sujet fiscal, le cadre temporel de l’assujettissement subjectif : les al. 1 et 2 règlent le début et la fin de l’assujettissement, en distinguant les entreprises qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse de celles qui n’en ont pas ; les al. 3 à 5 règlent la fin et la reprise de la libération de l’assujettissement selon les art. 10, al. 2, et 12, al. 3, LTVA ainsi que le moment de la renonciation selon l’art. 11 LTVA. L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)² concrétise les al. 1 et 3 à l’art. 9 (entreprises suisses) et à l’art. 9a (entreprises étrangères) ; l’annonce de l’assujettissement et l’annonce de la fin de l’assujettissement sont régies par l’art. 66 LTVA. L’Administration fédérale des contributions (AFC) expose sa pratique dans l’Info TVA 02 Assujettissement à la TVA.³

2 Assujettissement et libération. La norme distingue le début de l’assujettissement et la fin de la libération : selon le message, quiconque exploite une entreprise est en principe assujetti, raison pour laquelle le début de l’assujettissement coïncide avec le début de l’activité commerciale ; ce n’est qu’ensuite qu’intervient, le cas échéant, la libération lorsque le chiffre d’affaires reste en deçà de la limite, à moins qu’il n’y soit renoncé.⁴ L’exploitation d’une entreprise est une condition de la libération ; c’est ce qui distingue la personne libérée de la personne non assujettie.⁵ Le Tribunal fédéral retient que l’assujettissement à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse des titulaires d’entreprise suisses commence au début de l’activité entrepreneuriale, pour autant qu’ils remplissent les conditions de l’art. 10, al. 1, LTVA ou qu’ils renoncent à la libération.⁶ Frey/Honauer/Probst/Rohner distinguent en conséquence le début de l’assujettissement en général et la disparition de la libération, qui est liée à l’obligation de s’inscrire au registre.⁷

3 Genèse. L’art. 14 LTVA réunit les art. 28, 29 et 56, al. 3, de la loi sur la TVA de 1999 (aLTVA)⁸ ; selon le message, la refonte de l’assujettissement subjectif a permis de régler le début et la fin de manière « einfacher und übersichtlicher ».⁹ Sous l’ancien droit, l’assujettissement s’éteignait de par la loi lorsque plus aucun chiffre d’affaires n’était réalisé ; désormais, il ne prend fin automatiquement qu’en cas de liquidation et subsiste pour le reste aussi longtemps qu’une activité entrepreneuriale est exercée, raison pour laquelle l’annonce de la fin de l’assujettissement doit en principe être faite par l’assujetti.¹⁰ Pour la fin de la libération, la loi ne se fonde plus, depuis 2010, sur l’année civile mais sur l’exercice commercial, afin que le chiffre d’affaires ne doive pas être converti sur une année civile.¹¹ Les al. 3 à 5 n’ont pas été modifiés depuis le 1er janvier 2010.¹²

4 Révision partielle de 2016. Dans sa teneur initiale, l’assujettissement commençait de manière uniforme au début de l’activité entrepreneuriale et prenait fin à la cessation de celle-ci ou, en cas de liquidation d’un patrimoine, à la clôture de la procédure de liquidation.¹³ La révision partielle du 30 septembre 2016 (en vigueur depuis le 1er janvier 2018) a subdivisé les al. 1 et 2 selon que les entreprises ont ou non leur siège sur le territoire suisse ; le message le justifie par le fait que les entreprises non établies sur le territoire suisse doivent, outre l’activité entrepreneuriale, fournir des prestations sur le territoire suisse et sont, à défaut de telles prestations, renvoyées à la procédure de remboursement.¹⁴ À la même date, le Conseil fédéral a abrogé la disposition relative à la libération au début de l’activité (art. 11 OTVA dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017) et a modifié les art. 9 et 9a OTVA.¹⁵

II. Art. 14, al. 1, LTVA

A. « au début de l’activité entrepreneuriale » (let. a)

5 Début de par la loi. Du point de vue temporel, l’assujettissement commence, selon le Tribunal fédéral, au début de l’activité entrepreneuriale.¹⁶ Selon le Tribunal administratif fédéral, l’annonce selon l’art. 66, al. 1, LTVA a un effet purement déclaratoire : l’assujettissement commence même sans annonce, pour autant que les conditions soient remplies, et si l’AFC découvre ultérieurement qu’une personne était assujettie, elle l’inscrit rétroactivement au registre.¹⁷ Selon le Tribunal administratif fédéral, l’inscription rétroactive est la conséquence directe du principe de l’auto-taxation et sert l’égalité de traitement des assujettis.¹⁸

6 Entreprises libérées. Si l’entreprise est libérée de l’assujettissement, elle n’est inscrite au registre, selon l’AFC, que sur demande ; l’inscription volontaire est possible au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours (al. 4), et la demande doit, selon l’AFC, être déposée par voie électronique sur le portail au plus tard le dernier jour de la période fiscale.¹⁹ L’obligation de s’inscrire naît en revanche avec la fin de la libération selon l’al. 3 (N 22).

1. Actes préparatoires et fondation

7 Actes préparatoires. Selon le message, il est sans importance pour la notion d’entreprise que des recettes soient effectivement réalisées ; la préparation ou la clôture de l’activité économique font elles aussi partie du cycle de vie d’une entreprise.²⁰ Frey/Honauer/Probst/Rohner considèrent que l’al. 1 place le début de l’assujettissement à un moment aussi précoce que possible ; l’activité entrepreneuriale commencerait avec la première intervention reconnaissable de l’extérieur et orientée vers une activité entrepreneuriale, à savoir les actes préparatoires qui entraînent des dépenses grevées de l’impôt préalable.²¹ Selon Baumgartner/Studer, ce n’est pas une vague intention qui est déterminante pour l’assujettissement volontaire dès la fondation, mais des démarches concrètes, telles qu’un plan d’affaires, des investissements, des locaux commerciaux, des offres ou l’engagement de collaborateurs.²² Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral ou du Tribunal administratif fédéral sur la question de savoir à partir de quand des actes préparatoires constituent le début de l’activité au sens de l’al. 1.

8 Sociétés en formation. L’AFC exige, pour l’inscription, que le sujet fiscal ait déjà existé au moment déterminant ; une société anonyme ne peut pas être inscrite pour une date antérieure à son inscription au registre du commerce.²³ La société en formation peut toutefois se faire inscrire en tant que société simple ; à titre d’alternative, l’AFC admet la déduction de l’impôt préalable sur les frais encourus jusqu’à six mois avant l’inscription au registre du commerce dans le premier décompte suivant l’inscription, pour autant que l’entreprise se fasse inscrire pour cette date et que d’autres conditions cumulatives soient remplies ; à défaut, seul reste éventuellement le dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable.²⁴

2. Déduction de l’impôt préalable au début de l’assujettissement

9 Prestations antérieures au début. Selon le Tribunal fédéral, la condition fondamentale de la déduction de l’impôt préalable est que les prestations grevées de l’impôt préalable se rapportent à une période pendant laquelle la personne était déjà assujettie.²⁵ Précisant ce point, le Tribunal fédéral a retenu que la déduction de l’impôt préalable est exclue dans la mesure où les prestations étaient déjà consommées au moment du début de l’activité entrepreneuriale, et ce même si la facture n’est établie qu’après l’entrée dans l’assujettissement.²⁶ Il a refusé la déduction de l’impôt préalable pour des prestations acquises en vue d’une livraison qu’une maîtresse d’ouvrage avait effectuée au cours d’une période fiscale pendant laquelle elle n’était pas encore assujettie.²⁷ Bopp/Gerber se fondent, en se référant à l’arrêt 9C_756/2023, sur la réception de la facture.²⁸

10 Dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable. Les biens et les prestations de services encore disponibles lors de l’entrée dans l’assujettissement sont appréhendés par le dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable (art. 32 LTVA) ; l’AFC traite l’entrée dans l’assujettissement comme un changement d’affectation intégral, dans la mesure où les biens sont utilisés exclusivement pour des activités donnant droit à la déduction de l’impôt préalable, se fonde sur l’utilisation effective en cas d’utilisation mixte et admet la déduction de l’impôt préalable sur la valeur actuelle.²⁹ Le Tribunal fédéral a admis le dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable dans un cas de nouvelle entrée dans l’assujettissement au 1er janvier 2010.³⁰

B. « lorsqu’elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse » (let. b)

11 Moment de la prestation. Pour les entreprises qui n’ont ni siège, ni domicile, ni établissement stable sur le territoire suisse, l’activité entrepreneuriale ne suffit pas ; l’assujettissement ne commence qu’avec la première prestation fournie sur le territoire suisse.³¹ Selon le message, l’immatriculation n’intervient pas rétroactivement au début de l’année civile, mais au moment de la fourniture de la prestation, pour lequel il faut se fonder en premier lieu sur la date de la facture ; un moment antérieur peut être établi par des moyens de preuve appropriés, tels que des contrats, et la procédure de remboursement reste ouverte jusqu’à l’inscription.³² L’AFC détermine ce moment, notamment en cas de paiements anticipés, en premier lieu par la date de la facture ou, à défaut de facture, par l’encaissement de la contre-prestation.³³

12 État de la doctrine. Leutenegger/Rüegsegger relevaient en 2018 que la facturation et la fourniture effective de la prestation divergent le plus souvent, et se fondaient, dans un exemple, sur le moment de la remise de l’objet.³⁴ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence sur l’interprétation de la let. b ; le Tribunal administratif fédéral reproduit le texte des teneurs antérieure et postérieure à 2018 sans l’interpréter.³⁵

13 Nouvelle prestation sur le territoire suisse. Selon l’AFC, une prestation sur le territoire suisse est fournie pour la première fois également lorsque l’entreprise fournit à nouveau une prestation sur le territoire suisse après une prestation fournie « pour la dernière fois » au sens de l’al. 2, let. b.³⁶ La question de savoir si l’entreprise est libérée au début des prestations est régie par l’al. 3 et par l’art. 9a OTVA (N 29).

III. Art. 14, al. 2, LTVA

A. « à la cessation de l’activité entrepreneuriale » (let. a, ch. 1)

14 Fin avec l’activité. Selon le message, l’al. 2 rattache la fin de l’assujettissement, conformément à l’al. 1, à la cessation de l’activité entrepreneuriale.³⁷ Selon le Tribunal fédéral, les travaux de démontage, de déconstruction ou de remise en ordre font encore partie de l’activité entrepreneuriale, même si plus aucune recette provenant de prestations n’est réalisée pendant cette phase ; l’impôt préalable qui les grève est en principe déductible.³⁸ L’annonce de la fin de l’assujettissement doit intervenir dans les 30 jours suivant la cessation de l’activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la clôture de la procédure de liquidation (art. 66, al. 2, LTVA).

15 État de la question. Frey/Honauer/Probst/Rohner soutiennent qu’en cas de cessation de l’activité ou de clôture de la liquidation, l’assujettissement prend fin au moment de l’annonce et qu’il ne faut pas attendre la fin de la période fiscale en cours ; ils citent Baumgartner/Clavadetscher/Kocher comme représentants de l’opinion contraire.³⁹ La question n’a, sauf erreur, pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

16 Conséquences. Les biens et les prestations de services qui se trouvent encore en la possession de la personne au moment de la fin de l’assujettissement sont soumis à la prestation à soi-même, dans la mesure où une déduction de l’impôt préalable a été opérée lors de leur acquisition ou où ils ont été acquis dans le cadre de la procédure de déclaration (art. 31, al. 2, let. d, LTVA) ; l’AFC traite la sortie de l’assujettissement comme un changement d’affectation intégral.⁴⁰ En cas de décompte selon les contre-prestations reçues, l’état des débiteurs au moment de la cessation doit, selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, être imposé ; selon l’AFC, les travaux commencés et non encore facturés doivent en outre être décomptés en cas d’application de la méthode des taux de la dette fiscale nette et de la méthode des taux forfaitaires.⁴¹ Bopp/Gerber refusent, en se fondant sur l’arrêt 9C_756/2023, la déduction de l’impôt préalable pour les factures reçues après la fin de l’assujettissement.⁴²

B. « en cas de liquidation d’un patrimoine » (let. a, ch. 2)

17 Clôture de la procédure de liquidation. En cas de liquidation d’un patrimoine, l’assujettissement ne prend fin, selon le message, qu’à la clôture de la procédure de liquidation, ce que la disposition précise.⁴³ S’agissant de la règle correspondante de l’ancien droit, le Tribunal fédéral a retenu que l’assujettissement subsiste pendant la procédure concordataire et ne prend fin, en cas de concordat par abandon d’actifs, qu’à la clôture de la procédure de liquidation.⁴⁴ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, les opérations réalisées pendant la liquidation sont encore imposables, et l’impôt préalable grevant les frais de liquidation est déductible ; ils citent comme procédures de liquidation la liquidation volontaire ou par voie de faillite et le concordat par abandon d’actifs ou concordat de liquidation.⁴⁵

18 Faillite. Selon le Tribunal administratif fédéral, l’ouverture de la faillite ne met pas fin à l’assujettissement ; lorsque la procédure de faillite est suspendue faute d’actifs, il n’y a pas de clôture d’une procédure de liquidation, et seule la radiation définitive au registre du commerce d’un sujet fiscal dont l’inscription avait un effet constitutif peut être considérée avec certitude comme la clôture de la liquidation du patrimoine.⁴⁶ Dans le cas concret, le tribunal a admis la déduction de l’impôt préalable par la destinataire de la prestation sur une facture de la société faillie établie après l’ouverture de la faillite et la suspension de celle-ci faute d’actifs, mais avant la radiation au registre du commerce, parce que l’émettrice était encore assujettie.⁴⁷ Le Tribunal supérieur du canton de Zurich est parti du principe qu’une société faillie reste en soi assujettie jusqu’à la clôture de la procédure de faillite, mais a refusé la déduction de l’impôt préalable, faute d’activité entrepreneuriale apparente.⁴⁸

19 Administration de la faillite. S’agissant de l’ancien droit, Kammerer/Schluckebier/Sprecher relevaient que le failli reste débiteur des impôts résultant de la réalisation, mais que l’obligation de les acquitter incombe à l’administration de la faillite, et que les opérations réalisées lors de la cessation et de la vente de l’exploitation par l’administration de la faillite interviennent dans le cadre de l’entreprise.⁴⁹ Sur la responsabilité solidaire en cas de fin de l’assujettissement d’une personne morale dissoute, cf. l’art. 15, al. 1, let. e, LTVA.

C. « à la fin de l’année civile » (let. b)

20 Dernière prestation sur le territoire suisse. Selon le message, une entreprise étrangère peut être radiée pour la fin de l’année civile au cours de laquelle elle a fourni pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse ; elle doit annoncer la fin de son assujettissement au plus tard lors de la finalisation de la dernière période fiscale, et si elle ne le fait pas et qu’il s’avère qu’aucune prestation n’a plus été fournie sur le territoire suisse pendant la période fiscale suivante, la radiation intervient rétroactivement à la fin de l’année civile de la dernière prestation, ce qui conduit, notamment en l’absence de réciprocité pour la procédure de remboursement, à la restitution de l’impôt préalable déduit dans l’intervalle.⁵⁰ Selon l’AFC, la prestation est fournie pour la dernière fois lorsqu’aucune autre prestation n’a été fournie sur le territoire suisse jusqu’à la fin de l’année civile et qu’aucune ne le sera, selon toute vraisemblance, pendant l’année civile suivante ; sur demande, elle radie l’entreprise déjà avant la fin de l’année civile.⁵¹

21 Pas de maintien par défaut d’annonce. Leutenegger/Rüegsegger retiennent que les entreprises étrangères qui ne fournissent plus de prestations sur le territoire suisse ne peuvent pas rester volontairement assujetties en renonçant à la radiation.⁵² Lorsque seules sont encore fournies des prestations qui libèrent de l’assujettissement selon l’art. 10, al. 2, let. b, LTVA, l’AFC applique par analogie les règles relatives à l’annonce de la fin de l’assujettissement selon l’al. 5 ; Müller/Schluckebier en déduisent que l’annonce n’est possible que pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle seules de telles prestations ont été fournies, et posent la question de savoir si la libération n’intervient pas déjà au moment où ses conditions sont remplies.⁵³ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence relative à l’al. 2, let. b.

IV. Art. 14, al. 3, LTVA

22 Examen rétrospectif et prospectif. L’al. 3 contient deux états de fait : pour les titulaires d’entreprise déjà actifs et libérés jusqu’alors, le Tribunal administratif fédéral applique un examen rétrospectif, en ce sens que la libération ne prend fin qu’à l’expiration de l’exercice commercial au cours duquel la limite de chiffre d’affaires a été dépassée ; en cas de début ou d’extension de l’activité, la loi exige un examen prospectif.⁵⁴ Selon le message, la personne dont la libération prend fin doit s’annoncer spontanément auprès de l’AFC dans les 30 jours ; aucune libération n’intervient lorsqu’il y a lieu de supposer, lors du début ou de l’extension, que la limite de chiffre d’affaires sera dépassée dans les douze mois.⁵⁵ Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient les limites de chiffre d’affaires de l’art. 10, al. 2, LTVA de limites qui définissent la fin de la libération.⁵⁶

A. « le chiffre d’affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial »

23 Fin à l’expiration de l’exercice commercial. Selon le Tribunal administratif fédéral, la libération prend fin d’office lorsque la limite de chiffre d’affaires est atteinte ; le délai d’annonce commence à courir sans invitation de l’AFC.⁵⁷ Si l’activité déterminante n’a pas été exercée pendant une année entière, le chiffre d’affaires doit être converti sur une année entière (art. 9, al. 3, OTVA) ; l’AFC illustre la conversion au moyen d’un premier exercice commercial incomplet ainsi que la fin de la libération à l’expiration d’un exercice commercial ne coïncidant pas avec l’année civile.⁵⁸ Lorsque le chiffre d’affaires de l’année précédente a été estimé selon une appréciation conforme aux devoirs de sa charge, l’estimation ne doit être examinée, selon le Tribunal administratif fédéral, s’agissant du début de l’assujettissement, que sous l’angle de savoir si la limite a été atteinte.⁵⁹

24 Chiffre d’affaires déterminant. Sont déterminantes les limites des art. 10, al. 2, let. a ou c, et 12, al. 3, LTVA ; le chiffre d’affaires se mesure d’après les contre-prestations convenues, sans l’impôt (art. 10, al. 2bis, LTVA). Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient l’ajout « sans l’impôt » de plutôt déroutant, parce que l’entreprise libérée facture de toute façon sans impôt.⁶⁰ Sur le calcul détaillé de la limite de chiffre d’affaires, cf. la contribution relative à l’art. 10 LTVA.

B. « s’il y a lieu de supposer … dans les douze mois qui suivent le début ou une extension »

25 Art. 9 OTVA. Les entreprises qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse et qui commencent leur activité ou l’étendent par la reprise d’une entreprise ou l’ouverture d’une nouvelle branche d’activité sont libérées lorsqu’il y a lieu de supposer, au vu des circonstances, que la limite de chiffre d’affaires provenant de prestations fournies sur le territoire suisse et à l’étranger ne sera pas atteinte dans les douze mois suivants ; si cela ne peut pas encore être apprécié, une nouvelle appréciation doit intervenir au plus tard après trois mois, et si la libération disparaît alors, elle prend fin, au choix, au moment du début ou de l’extension ou au moment de la nouvelle appréciation, mais au plus tard au début du quatrième mois (art. 9, al. 1 et 2, OTVA). L’AFC illustre ce droit d’option au moyen d’un exemple avec un début d’activité le 6 août 2018 et une inscription, au choix, au 6 août 2018 ou au 5 novembre 2018.⁶¹ Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient la réglementation de réussie au regard du principe de la transférabilité de l’impôt et de la sécurité juridique, et relèvent qu’il faut mettre en balance l’inscription rétroactive avec imposition de toutes les opérations antérieures et pleine déduction de l’impôt préalable, d’une part, et le dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable à la valeur actuelle, d’autre part.⁶²

26 Appréciation ex ante. Selon le Tribunal fédéral, est déterminant le point de savoir s’il y avait lieu d’estimer, au début de l’activité entrepreneuriale, que la limite de chiffre d’affaires serait dépassée ; dans un litige portant sur une imposition de groupe rétroactive, il en dépendait que le délai de décompte selon l’art. 71, al. 1, LTVA ait déjà expiré au moment de la demande, et le Tribunal fédéral a renvoyé la cause pour instruction ; le Tribunal administratif fédéral l’a à son tour renvoyée à l’AFC.⁶³ Le Tribunal administratif fédéral exige un examen prospectif au moment du début : il est sans importance que la limite de chiffre d’affaires soit effectivement dépassée par la suite ; le chiffre d’affaires des trois premiers mois peut être extrapolé sur une année, et les exceptions, par exemple en cas de chiffres d’affaires très irréguliers, doivent être rendues vraisemblables par l’entreprise au moyen de prévisions pertinentes établies en temps réel.⁶⁴ Déjà sous l’ancien droit (art. 28, al. 2, aLTVA), il avait retenu que des attentes non réalisées a posteriori ne changent rien à l’exactitude de l’inscription lorsqu’il existait à l’époque une attente fondée ; il a admis comme indices, outre les chiffres d’affaires déjà réalisés, les circonstances citées par l’AFC (mandats déjà obtenus, reprise d’une exploitation existante, nombre de collaborateurs, infrastructure disponible), tandis que, selon l’AFC, des chiffres budgétaires sans documents concrets ne suffisent pas.⁶⁵

27 Droit d’option. Selon le Tribunal administratif fédéral, le droit d’option prévu par l’ordonnance est un droit et non une obligation de choisir ; si la personne ne l’exerce pas, l’assujettissement commence au début de l’activité commerciale.⁶⁶ En cas d’exercice du droit d’option, l’inscription rétroactive au moment du début n’est possible, selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, que jusqu’au début de la période fiscale en cours au plus.⁶⁷

28 Extension par une nouvelle branche d’activité. Selon le Tribunal administratif fédéral, l’ouverture d’une nouvelle branche d’activité suppose une activité qui est qualitativement nouvelle par rapport à l’activité antérieure et qui est en même temps entrepreneuriale au sens de l’art. 10, al. 1, LTVA ; dans le cas jugé, une unique opération de courtage immobilier d’une société jusqu’alors active dans la location suffisait, de sorte que le pronostic selon l’al. 3, 2e membre de phrase, était applicable.⁶⁸ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’extension.

29 Entreprises étrangères. Pour les entreprises qui n’ont ni siège, ni domicile, ni établissement stable sur le territoire suisse et qui fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse, le même pronostic fondé sur les prestations fournies sur le territoire suisse et à l’étranger s’applique ; les entreprises étrangères libérées jusqu’alors deviennent assujetties à l’expiration de l’exercice commercial au cours duquel la limite de chiffre d’affaires est atteinte (art. 9a OTVA). Selon l’AFC, le pronostic peut en règle générale être apprécié, pour les entreprises existantes, sur la base du chiffre d’affaires mondial réalisé dans le passé ; la libération prend également fin à l’expiration de l’exercice commercial lorsque les conditions de l’art. 10, al. 2, let. b, LTVA ne sont plus remplies.⁶⁹

V. Art. 14, al. 4, LTVA

30 Moment le plus précoce de la renonciation. La renonciation à la libération peut être déclarée au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours ; selon le message, cela permet une « sinn- und massvolle rückwirkende Eintragung », tandis qu’un effet rétroactif plus étendu conduirait à des distorsions de concurrence et à des inégalités de traitement.⁷⁰ Le Tribunal administratif fédéral exclut une renonciation pour des périodes fiscales antérieures.⁷¹ Pour les entreprises qui n’ont ni siège ni domicile sur le territoire suisse, l’inscription volontaire n’est possible, selon l’AFC, qu’au plus tôt pour la première prestation sur le territoire suisse et seulement au sein de la même période fiscale.⁷² Sur la forme, la jurisprudence et l’état de la question, cf. la contribution relative à l’art. 11 LTVA.

31 Déclaration expresse. Selon le Tribunal fédéral, la renonciation requiert une déclaration expresse à l’égard de l’AFC ; à titre transitoire, celle-ci n’était pas nécessaire pour les personnes qui étaient déjà assujetties sous l’ancien droit et n’atteignaient pas la limite de chiffre d’affaires, parce qu’elles auraient sinon dû demander expressément leur radiation du registre.⁷³

VI. Art. 14, al. 5, LTVA

32 Pas de libération de par la loi. Lorsque le chiffre d’affaires reste en deçà de la limite, la libération n’intervient pas, selon le message, de par la loi, mais requiert l’annonce de la fin de l’assujettissement, raison pour laquelle le défaut d’annonce vaut renonciation volontaire ; afin de garantir le maintien sans interruption de l’assujettissement, la renonciation était censée, selon le message, prendre effet au début de la période fiscale au cours de laquelle les conditions ont disparu, tandis que la loi la fait valoir dès le début de la période fiscale suivante (al. 5, 4e phrase).⁷⁴ Selon le Tribunal administratif fédéral, la fin de l’assujettissement n’intervient pas de par la loi, et en cas de défaut d’annonce, le titulaire d’entreprise est volontairement assujetti dès la période fiscale suivante en vertu de l’art. 11, al. 1, LTVA, avec la durée minimale d’une période fiscale selon l’art. 11, al. 2, LTVA.⁷⁵ Frey/Honauer/Probst/Rohner justifient la règle par la continuité et l’économie de procédure en cas de chiffres d’affaires fluctuants et parlent d’une présomption légale de renonciation.⁷⁶ Déjà sous l’ancien droit, le défaut d’annonce emportait la présomption légale d’assujettissement volontaire.⁷⁷

33 Moment de l’annonce. L’annonce de la fin de l’assujettissement est possible au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le chiffre d’affaires déterminant n’a pas été atteint ; pour cette période, l’assujettissement est, selon le Tribunal administratif fédéral, établi en tout état de cause.⁷⁸ L’AFC considère l’annonce comme faite à temps lorsqu’elle est déposée dans les 60 jours suivant la fin de la période fiscale, et calcule le chiffre d’affaires déterminant pour l’ensemble de la période fiscale, sans l’impôt et selon le mode de décompte choisi.⁷⁹ Dans une décision incidente, le Tribunal administratif fédéral s’est fondé, après un examen sommaire, sur ce délai et a considéré qu’une annonce faite en mai 2024 pour les périodes 2021 à 2023 était vraisemblablement tardive.⁸⁰

34 Radiation rétroactive. Dans un cas où les prestations d’une assujettie étaient exclues du champ de l’impôt à partir de mai 2011, le Tribunal administratif fédéral a retenu que l’assujettissement avait pris fin au 31 décembre 2011 et a admis la radiation rétroactive au 1er janvier 2012 ; il n’a pas examiné la fiction de renonciation selon la 3e phrase.⁸¹ Dans un arrêt ultérieur, le tribunal applique la fiction également à une personne qui n’avait été inscrite que rétroactivement.⁸² Le Tribunal fédéral n’a, sauf erreur, pas tranché la question du rapport entre ces deux lignes.

35 Annonce en tant qu’obligation de procédure. Le Tribunal fédéral qualifie l’annonce de la fin de l’assujettissement d’obligation de l’assujetti dont le chiffre d’affaires n’atteint plus la limite ; celui qui y manque peut, après un acquittement dans la procédure pénale pour violation des obligations de procédure (art. 98, let. b, LTVA), être condamné aux frais, mais seulement pour la période allant jusqu’au moment où l’AFC a eu connaissance de la contestation de l’assujettissement.⁸³ Selon la Cour d’appel du canton de Bâle-Ville, une opposition à une poursuite ne constitue pas une annonce de la fin de l’assujettissement au sens de l’al. 5.⁸⁴

VII. Procédure

36 Annonce et inscription. Quiconque devient assujetti doit s’annoncer spontanément dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement (art. 66, al. 1, LTVA) ; l’AFC exige des entreprises étrangères notamment la date du début de l’activité et un pronostic du chiffre d’affaires pour les douze premiers mois.⁸⁵ L’assujettissement existe indépendamment de l’inscription (N 5) ; le Tribunal administratif fédéral a refusé, en se référant à l’art. 190 Cst., d’examiner la proportionnalité de l’inscription rétroactive.⁸⁶

37 Prescription. Selon le Tribunal administratif fédéral, la prescription du droit de taxer pour une période fiscale laisse subsister l’assujettissement subjectif.⁸⁷ L’annonce de la fin de l’assujettissement en cas de cessation de l’activité est régie par l’art. 66, al. 2, LTVA (N 14).

VIII. Perspectives

38 Exercice commercial comme période fiscale. Les al. 4 et 5 se rattachent à la période fiscale, qui correspond à l’année civile tant que l’art. 34, al. 3, LTVA, qui admet sur demande l’exercice commercial comme période fiscale, n’est pas en vigueur.⁸⁸

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 7 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Ivo P./Studer Michael, Aspekte der unternehmerischen Tätigkeit, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=53017&e_sys=ile].
• Bopp Mathias/Gerber Patrick M., Seminar Vorsteuerabzug und Erste Erfahrungen zur Marktplatzbesteuerung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=67642&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20819&e_sys=ile] (cité : Handbuch MWSTG).
• Kammerer Adrian W./Schluckebier Regine/Sprecher Thomas, Mehrwertsteuer und Konkurs, FStR 2006 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=9327&e_sys=ile].
• Leutenegger Willi/Rüegsegger Marlise, Ausländische Unternehmer, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2018, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=64762&e_sys=ile].
• Müller Annina/Schluckebier Regine, Grenzüberschreitende Sachverhalte, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2020, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=57827&e_sys=ile].
• Suter Benno/Schluckebier Regine, Grenzüberschreitende Sachverhalte, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=62656&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer du 25 juin 2008, BBl 2008 6885 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message LTVA 2008).
• Botschaft zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes du 25 février 2015, BBl 2015 2615 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/540/de, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message LTVA 2015).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 02 Assujettissement à la TVA, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1010164, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Info TVA 02).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 09 Déduction de l’impôt préalable et corrections de l’impôt préalable, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1014743, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Info TVA 09).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 10 Changements d’affectation, Info TVA 12 Méthode des taux de la dette fiscale nette et Info TVA 13 Méthode des taux forfaitaires, consultables via Lexplorer Tax (publications TVA de l’AFC), consulté le 3 novembre 2026 (cité : Info TVA 10, Info TVA 12, Info TVA 13).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 22 Entreprises étrangères, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1551451, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Info TVA 22).

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201 ; ci-après : OTVA). ↩

3. Art. 9 et 9a OTVA ; Info TVA 02 Assujettissement à la TVA (ci-après : Info TVA 02), ch. 5 et 6. ↩

4. Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande). ↩

5. Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande) ; cf. la contribution relative à l’art. 10 LTVA. ↩

6. Arrêt 9C_154/2023 du 3 janvier 2024 consid. 2.2.3. ↩

7. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 633. ↩

8. Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA). ↩

9. Message LTVA 2008, p. 6954 s. (version allemande). ↩

10. Message LTVA 2008, p. 6994 (version allemande) (relatif à l’art. 65 P-LTVA, aujourd’hui art. 66 LTVA). ↩

11. Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande). ↩

12. RO 2009 5203, p. 5209. ↩

13. RO 2009 5203, p. 5208. ↩

14. Modification du 30 septembre 2016 (RO 2017 3575) ; Message LTVA 2015, p. 2636 (version allemande). ↩

15. Modification de l’OTVA du 18 octobre 2017 (RO 2017 6307) ; l’art. 9a OTVA avait été introduit le 12 novembre 2014 (RO 2014 3847). ↩

16. ATF 142 II 488 consid. 2.3.1 ; arrêt 9C_154/2023 du 3 janvier 2024 consid. 2.2.3. ↩

17. Arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 2.8 (confirmé quant au résultat par l’ATF 152 II 250) ; arrêt du TAF A-1156/2025 du 30 juin 2025 consid. 2.3.1 et 3.1 ; cf. également l’arrêt de l’AppGer BS SB.2014.127 du 27 novembre 2015 consid. 3.1 (inscription au registre purement déclaratoire). ↩

18. Arrêt du TAF A-1156/2025 du 30 juin 2025 consid. 3.1. ↩

19. Info TVA 02, ch. 5.1.1 ; cf. art. 123, al. 2, let. e, OTVA. ↩

20. Message LTVA 2008, p. 6947 (version allemande). ↩

21. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 633 et 635. ↩

22. Baumgartner/Studer, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, Fall 6. ↩

23. Info TVA 02, ch. 5.1.1. ↩

24. Info TVA 09 Déduction de l’impôt préalable et corrections de l’impôt préalable (ci-après : Info TVA 09), ch. 1.8. ↩

25. Arrêt 9C_154/2023 du 3 janvier 2024 consid. 2.2.3 (relatif à la déduction de l’impôt sur les acquisitions). ↩

26. Arrêt 9C_756/2023 du 31 juillet 2024 consid. 3.3.3 s. ↩

27. Arrêt 9C_680/2025 du 27 août 2026 consid. 2.5.2. ↩

28. Bopp/Gerber, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folien 15 et 18. ↩

29. Info TVA 10 Changements d’affectation (ci-après : Info TVA 10), ch. 2.2.1 et section relative au seuil de tolérance ainsi qu’au début et à la fin de l’assujettissement. ↩

30. Arrêt 2C_788/2015 du 3 juin 2016 consid. 5. ↩

31. Message LTVA 2015, p. 2636 (version allemande) ; Info TVA 02, ch. 5.1.2. ↩

32. Message LTVA 2015, p. 2636 s. (version allemande). ↩

33. Info TVA 22 Entreprises étrangères (ci-après : Info TVA 22), ch. 1.1.1 et exemple, cas F (signalé comme changement de pratique, publié le 29 avril 2025). ↩

34. Leutenegger/Rüegsegger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2018, Folie 21. ↩

35. Arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 2.6. ↩

36. Info TVA 02, ch. 5.2.2.1 et 6.1. ↩

37. Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande). ↩

38. Arrêt 2C_166/2016 du 27 octobre 2017 consid. 5.2 (composition à cinq juges) ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 9.2 (avant Rz. 650). ↩

39. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 9.2 (avant Rz. 650) avec Fn. 826. ↩

40. Info TVA 10, ch. 2.2.1 ; cf. la contribution relative à l’art. 11 LTVA. ↩

41. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 651 ; Info TVA 12 Méthode des taux de la dette fiscale nette, ch. 3.1 ; Info TVA 13 Méthode des taux forfaitaires, ch. 3.1. ↩

42. Bopp/Gerber, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folien 15 f. ↩

43. Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande). ↩

44. ATF 137 II 136 consid. 3.1 (relatif à l’art. 29, let. a, aLTVA). ↩

45. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 9.2 (avant Rz. 650) avec Fn. 823. ↩

46. Arrêt du TAF A-2963/2012 du 12 mars 2013 consid. 2.8.1–2.8.3 (état de fait relevant de l’aLTVA ; le tribunal assimile la règle des deux lois). ↩

47. Arrêt du TAF A-2963/2012 du 12 mars 2013 consid. 3.7. ↩

48. Arrêt de l’OGer ZH NP120018 du 17 septembre 2013 consid. 5.1. ↩

49. Kammerer/Schluckebier/Sprecher, FStR 2006, Ziff. 2.3.2 et 3.6. ↩

50. Message LTVA 2015, p. 2637 (version allemande). ↩

51. Info TVA 02, ch. 6.1 ; Info TVA 22, exemple, cas A. ↩

52. Leutenegger/Rüegsegger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2018, Folie 11. ↩

53. Info TVA 02, ch. 6.2 ; Müller/Schluckebier, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2020, Fall 3 (encore avec renvoi à l’art. 121a OTVA, abrogé depuis lors). ↩

54. Arrêt du TAF A-4115/2021 du 10 août 2022 consid. 2.5.1 ; arrêt du TAF A-4472/2021 du 10 août 2022 consid. 7.3.2. ↩

55. Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande) ; art. 66, al. 1, LTVA. ↩

56. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 4.2 (3. Teil). ↩

57. Arrêt du TAF A-1156/2025 du 30 juin 2025 consid. 2.3.1 ; cf. arrêt du TAF A-5906/2013 du 1er avril 2014 consid. 5.9 (limite de chiffre d’affaires atteinte pendant l’exercice 2010, assujettissement dès le 1er janvier 2011). ↩

58. Info TVA 02, ch. 5.2.1.2 et 5.3 (cas A et B). ↩

59. Arrêt du TAF A-5551/2019 du 14 janvier 2021 consid. 3.1 et 3.3. ↩

60. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 4.2 (3. Teil). ↩

61. Info TVA 02, ch. 5.2.1.1 et 5.3 (cas C). ↩

62. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 642 s. ↩

63. Arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020 consid. 4.6.2.2 et 4.7 (relatif à l’art. 11, al. 3, OTVA dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017) ; arrêt du TAF A-978/2020 du 31 mars 2020 consid. 2.3.2 et 3.2.2–3.3. ↩

64. Arrêt du TAF A-4472/2021 du 10 août 2022 consid. 7.3.2–7.4 (relatif à l’art. 11, al. 3, OTVA dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017). ↩

65. Arrêt du TAF A-6438/2011 du 10 juillet 2012 consid. 2.2.1, 2.2.2 et 3.1. ↩

66. Arrêt du TAF A-4472/2021 du 10 août 2022 consid. 7.5.1 (relatif à l’art. 11, al. 3, OTVA dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017). ↩

67. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 642. ↩

68. Arrêt du TAF A-4115/2021 du 10 août 2022 consid. 3.2.1–3.3. ↩

69. Info TVA 02, ch. 5.2.2.1 et 5.2.2.2 ; cf. Müller/Schluckebier, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2020, Fall 1 (pronostic et extrapolation en cas de première prestation sur le territoire suisse) et Fall 2 (fin de la libération à l’expiration de l’exercice commercial). ↩

70. Message LTVA 2008, p. 6955 (version allemande). ↩

71. ATAF 2015/50 consid. 2.2 ; de même, en reproduisant l’arrêt, Suter/Schluckebier, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folie 111. ↩

72. Info TVA 02, ch. 5.1.2 ; de même Leutenegger/Rüegsegger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2018, Folie 5. ↩

73. Arrêt 2C_788/2015 du 3 juin 2016 consid. 3.2.2 (composition à cinq juges). ↩

74. Message LTVA 2008, p. 6955 s. (version allemande). ↩

75. Arrêt du TAF A-1156/2025 du 30 juin 2025 consid. 2.3.2 et 3.2 ; cf. arrêt du TAF A-7803/2024 du 20 décembre 2024 (décision incidente) consid. 3.3. ↩

76. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 645 et 650. ↩

77. Arrêt 2C_473/2009 du 2 février 2010 consid. 2.2 (relatif à l’art. 56, al. 3, aLTVA). ↩

78. Arrêt du TAF A-6437/2012 du 6 novembre 2013 consid. 3.4 ; arrêt du TAF A-5445/2017 du 3 janvier 2019 consid. 3.3.2. ↩

79. Info TVA 02, ch. 6.2 (avec exemple). ↩

80. Arrêt du TAF A-7803/2024 du 20 décembre 2024 (décision incidente) consid. 4.1 en relation avec le consid. 3.3. ↩

81. Arrêt du TAF A-5445/2017 du 3 janvier 2019 consid. 3.3.2 s. ↩

82. Arrêt du TAF A-1156/2025 du 30 juin 2025 consid. 3.2 ; cf. la contribution relative à l’art. 11 LTVA. ↩

83. Arrêt 6B_170/2016 du 5 août 2016 consid. 1.3 (annulant, sur le point des frais, l’arrêt de l’AppGer BS SB.2014.127 du 27 novembre 2015 consid. 4.4). ↩

84. Arrêt de l’AppGer BS SB.2014.127 du 27 novembre 2015 consid. 4.4. ↩

85. Info TVA 22, ch. 1.1.2. ↩

86. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.) ; arrêt du TAF A-1156/2025 du 30 juin 2025 consid. 3.3. ↩

87. Arrêt du TAF A-5445/2017 du 3 janvier 2019 consid. 3.3.2. ↩

88. Art. 34, al. 2 et 3, LTVA (RO 2009 5203, pas encore en vigueur) ; Info TVA 02, ch. 3. ↩