Art. 7 LT

Art. 7 Naissance de la créance fiscale

¹ La créance fiscale prend naissance:

a.

pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l’inscription au registre du commerce de la création ou de l’augmentation des droits de participation;

[tab]

a^bis. pour les droits de participation créés sous forme d’augmentation conditionnelle: lors de leur émission;

b.

…

c.

pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;

d.

pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;

e.

pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;

f.

pour les droits de participation émis dans le cadre d’une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations, à l’échéance de la marge de fluctuation du capital.

² …

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 7 de la loi fédérale sur les droits de timbre (LT)¹ détermine à quel moment prend naissance la créance relative au droit d’émission sur les droits de participation. Selon l’objet du droit (art. 5 LT), la norme se rattache à une opération différente : à l’inscription au registre du commerce (al. 1, let. a), à l’émission (let. abis), à la création ou à la majoration (let. c), à l’émission ou à la majoration (let. d), au versement supplémentaire ou au transfert (let. e) et à l’échéance de la marge de fluctuation du capital (let. f). Sur la portée de ce rattachement, cf. N 6.

2 Place dans la loi. Du moment de la naissance dépendent l’échéance (art. 11 LT), l’intérêt moratoire (art. 29 LT) et le début de la prescription (art. 30, al. 1, LT) ; ce moment détermine également la teneur de la loi applicable (N 27). Pour le droit de négociation et le droit sur les primes d’assurance, les art. 15 et 23 LT contiennent leurs propres règles de naissance, auxquelles l’art. 30, al. 1, LT renvoie également.² L’ordonnance sur les droits de timbre (OT)³ règle aux art. 9 à 12 OT le décompte et les délais de paiement ; elle ne contient pas de définition propre des moments de naissance.⁴

3 Genèse. Selon le message, la loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre (LT 1917)⁵ ne distinguait pas entre la naissance et l’échéance de la créance fiscale ; le projet de LT du 27 juin 1973 réglait les deux institutions séparément, comme la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA)⁶. Selon le message, le régime établi à l’art. 7 LT correspondait « zur Hauptsache geltendem Recht » ; seul le moment applicable aux bons de jouissance a été modifié (N 15).⁷ Le projet se rattachait, pour les actions et les apports au capital social, à l’inscription au registre du commerce, réglait à la let. b les versements ultérieurs sur des actions nominatives non entièrement libérées datant d’avant la nouvelle loi et, à l’al. 2, les parts de fonds de placement.⁸

4 Révisions. La révision du droit de la société anonyme du 4 octobre 1991 a inséré la let. abis au 1er juillet 1992 (N 12) ; le projet du Conseil fédéral a en même temps intégré les bons de participation à la let. a.⁹ La modification de la LT du 4 octobre 1991 a abrogé au 1er avril 1993 l’al. 2, avec le droit d’émission sur les parts de fonds de placement, et a inséré la let. f, selon laquelle la créance fiscale prenait naissance, pour les obligations et les papiers monétaires, lors de leur émission.¹⁰ La let. b a été abrogée au 1er avril 1998 par la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, parce que les versements sur des actions nominatives émises avant le 1er juillet 1974 avaient fortement diminué.¹¹ Avec la suppression du droit d’émission sur les obligations et les papiers monétaires, la let. f a disparu au 1er mars 2012.¹² La loi fédérale sur les établissements financiers (LEFin)¹³ a complété la let. a au 1er janvier 2020 par les bons de participation sociale des banques coopératives, qui devaient être assimilés fiscalement aux bons de participation.¹⁴ La révision du droit de la société anonyme du 19 juin 2020 a attribué au 1er janvier 2023 une nouvelle teneur à la let. f, consacrée à la marge de fluctuation du capital (N 21).¹⁵

5 Rapport avec d’autres actes. Le rattachement à l’échéance de la marge de fluctuation du capital (let. f) est lié à l’approche nette selon l’art. 9, al. 3, LT (N 21). La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)¹⁶ et la LIA prévoient également une approche nette pour les réserves issues d’apports de capital en cas de marge de fluctuation du capital (art. 20, al. 8, LIFD ; art. 5, al. 1septies, LIA).¹⁷ Selon le message, il s’agissait d’empêcher que des sociétés ouvertes au public utilisent la marge de fluctuation du capital pour procurer des avantages fiscaux à leurs actionnaires ; des réserves issues d’apports de capital ne peuvent être constituées que dans la mesure où, à l’échéance de la marge de fluctuation du capital, les apports dépassent les remboursements.¹⁸ Selon la pratique administrative, les apports effectués dans le cadre d’une marge de fluctuation du capital ne peuvent être confirmés comme réserves issues d’apports de capital qu’après l’échéance de celle-ci.¹⁹

II. Art. 7, al. 1, LT

A. Principe

6 Rattachement à des opérations juridiques. Selon le Tribunal fédéral, le droit d’émission est un impôt sur les transactions, qui se rattache aux opérations juridiques décrites dans la loi ; l’art. 7 LT détermine le moment de la naissance en fonction de cette opération.²⁰ Comme la LT ne distingue pas, sur le plan temporel, entre l’opération imposable et la naissance de la créance fiscale, il n’est pas déterminant, selon le Tribunal fédéral, que la fondation d’une société anonyme par une loi soit séparée de l’inscription déclarative au registre « durch eine logische Sekunde » (N 8).²¹ Selon le Tribunal fédéral, la décision de l’Administration fédérale des contributions (AFC) fixant la créance fiscale n’a pas d’effet constitutif, mais seulement un effet déclaratif ; la créance existe de par la loi dès l’opération déterminée à l’art. 7 LT.²²

B. Inscription au registre du commerce (let. a)

7 Inscription comme rattachement. Pour les actions, les bons de participation et les parts sociales, la créance fiscale prend naissance au moment où la création ou l’augmentation des droits de participation est inscrite au registre du commerce.²³ Selon le message de 1983, il s’agit, lors de la fondation d’une nouvelle société, de l’inscription de la fondation et, pour une société existante, de celle de l’augmentation du capital.²⁴ Le droit doit être acquitté sur la base du décompte dans les 30 jours qui suivent la fin du trimestre au cours duquel les droits de participation ont été émis (art. 9, al. 1, OT) ; sur l’échéance, N 24.²⁵ La jurisprudence n’a, sauf erreur, pas tranché la question de savoir si la date de l’inscription au journal ou celle de la publication est déterminante.

8 Inscription déclarative. Selon la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC), la let. a ne distingue pas entre inscription déclarative et inscription constitutive.²⁶ Le Tribunal fédéral a admis le droit lors de la transformation par une loi d’un établissement de droit public (Liechtensteinische Landesbank) en une société anonyme, dont l’inscription au registre n’avait qu’un effet déclaratif ; était déterminant le fait que la nouvelle société ne bénéficiait plus d’aucune exonération fiscale.²⁷

9 Entreprises de droit public. Selon le Tribunal fédéral, le fait que la let. a se rattache à l’inscription n’exclut pas le droit pour les banques cantonales revêtant la forme de la société anonyme, parce que les entreprises de droit public qui exercent une activité commerciale sont également tenues de s’inscrire. Il a laissé ouverte la question de savoir si les entreprises d’économie mixte ne sont assujetties au droit qu’en cas d’obligation de s’inscrire.²⁸ Depuis le 1er janvier 2024, les droits de participation dans des sociétés détenues exclusivement par les pouvoirs publics et poursuivant un but de service public au sens de l’art. 1 de la loi fédérale sur l’utilisation des moyens électroniques pour l’exécution des tâches des autorités (LMETA)²⁹ sont exceptés du droit (art. 6, al. 1, let. ater, LT ; cf. la contribution relative à l’art. 6 LT).³⁰

10 Bons de participation sociale de banques coopératives. Depuis le 1er janvier 2020, la let. a englobe également les bons de participation sociale de banques coopératives ; le droit doit être acquitté dans les 30 jours qui suivent la fin du trimestre au cours duquel la création ou l’augmentation du capital de participation a été inscrite au registre du commerce (art. 12, al. 2bis, OT).³¹ Selon le rapport explicatif relatif à la consultation de 2026, il n’existe toutefois, ni selon l’ordonnance sur le registre du commerce ni selon le code des obligations (CO)³² ou la loi sur les banques, d’obligation d’inscrire la création ou l’augmentation de ces bons de participation sociale ; selon la pratique actuelle, la créance fiscale prend naissance au moment de leur création ou de leur augmentation.³³ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence (sur la modification proposée, N 31).

11 Restructurations. Lors de transformations également, la créance fiscale prend naissance avec l’inscription ; ainsi, lors de la transformation d’une association en société anonyme par changement de forme juridique, la CRC a fait courir l’intérêt moratoire, selon la règle d’échéance alors en vigueur, 30 jours après l’inscription au registre du commerce.³⁴ En cas de fusions, de scissions et de transformations d’autres entités juridiques que des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives, le droit s’élève selon l’art. 9, al. 1, let. e, LT à 1 % de la valeur nominale ; la plus-value fait l’objet d’un décompte ultérieur dans la mesure où les droits de participation sont aliénés au cours des cinq années suivantes.³⁵ La loi ne détermine pas quand naît la créance complémentaire. Lors de séparations et de transferts au sein d’un groupe, le droit devenait exigible, selon la pratique antérieure, 30 jours après la violation en cas de violation du délai de blocage ; la circulaire en vigueur retient que la LT ne prévoit pas de délai de blocage.³⁶

C. Augmentation conditionnelle du capital (let. abis)

12 Exception au principe de l’inscription. La let. abis a été insérée par la révision du droit de la société anonyme de 1991. Selon le message, une exception au principe de la naissance avec l’inscription au registre du commerce s’imposait parce que, lors de l’augmentation conditionnelle du capital, contrairement à l’augmentation ordinaire et à l’augmentation autorisée, les droits d’actionnaire naissent déjà avec l’exécution de l’obligation d’apport ; la réglementation correspondrait à celle applicable aux bons de jouissance.³⁷ Selon le message, l’augmentation conditionnelle du capital se caractérise par le fait que l’ampleur et le moment de l’augmentation sont déterminés par le comportement de tiers et que les droits sont créés et émis « tropfenweise ».³⁸ Le Tribunal administratif fédéral (TAF) qualifie la let. abis d’exception à la let. a, parce que, lors de l’augmentation conditionnelle du capital, les droits naissent déjà avec la libération et que l’inscription au registre du commerce suit.³⁹

13 État de la question. La jurisprudence n’a, sauf erreur, pas tranché ce qu’il faut entendre exactement par « émission » au sens de la let. abis. Pour les participations de collaborateur, l’augmentation conditionnelle du capital est en règle générale choisie selon la Circulaire n° 37A de l’AFC ; selon la pratique en matière d’impôts directs, des réserves issues d’apports de capital ne sont constituées, pour des actions d’une société du groupe que l’employeur libère, qu’au moment de la remise définitive des actions aux collaborateurs.⁴⁰ Cette circulaire ne se prononce pas sur le droit d’émission.

D. Parts sociales de sociétés coopératives et bons de jouissance (let. c et d)

14 Parts sociales de sociétés coopératives. Pour les parts sociales de sociétés coopératives, la créance fiscale prend naissance lors de leur création ou de leur majoration (let. c). Sur les versements d’un exercice, le droit n’est perçu que dans la mesure où ils dépassent les remboursements sur le capital social de la société coopérative au cours du même exercice (art. 9, al. 2, LT) ; il est exigible 30 jours après la clôture de l’exercice (art. 11, let. a, LT ; art. 12, al. 1bis, OT).⁴¹ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence relative à la let. c.

15 Bons de jouissance. Pour les bons de jouissance, la créance fiscale prend naissance lors de leur émission ou de leur majoration (let. d). Selon le message, il s’agissait en 1973 de la seule modification des règles de naissance par rapport au droit antérieur : à l’avenir, l’émission effective ou l’augmentation de la valeur nominale des bons de jouissance devait être déterminante, et non la décision portant sur leur création.⁴² La société doit remettre dans les 30 jours la décision selon laquelle des bons de jouissance peuvent être créés et acquitter le droit sur les bons de jouissance émis au cours d’un trimestre dans les 30 jours qui suivent la fin de celui-ci (art. 11, al. 1 et 2, OT).⁴³ Selon la pratique administrative, l’émission de bons de jouissance d’assainissement constitue une création de droits de participation soumise au droit.⁴⁴ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence relative à la let. d.

E. Versements supplémentaires et transfert (let. e)

1. Moment du versement supplémentaire

16 Fourniture du versement supplémentaire. Pour les versements supplémentaires (art. 5, al. 2, let. a, LT), la créance fiscale prend naissance au moment du versement.⁴⁵ Selon le TAF, est déterminant le moment où le versement supplémentaire est fourni, soit celui de l’acte de disposition et non celui de l’acte générateur d’obligations.⁴⁶ Ce moment est également la date de référence pour l’évaluation des biens et des droits apportés selon l’art. 8, al. 3, LT ; les corrections ultérieures des comptes annuels ne sont pas prises en considération.⁴⁷

17 Abandon de créance rétroactif. Si les associés et la société conviennent d’un abandon de créance avec effet rétroactif, le versement supplémentaire est réputé fourni, selon le Tribunal fédéral, au moment de la rétroactivité. Dans le cas tranché, les actionnaires avaient renoncé le 22 septembre 2010 « per 1.1.2010 » à des créances de prêt ; l’antidatation constituerait un « konstitutives Vertragselement, das abgaberechtlich nicht unbeachtet bleiben darf ». Le versement supplémentaire a dès lors eu lieu le 1er janvier 2010 et l’échéance est intervenue 30 jours plus tard, ce qui signifiait pour la société un début plus précoce de l’intérêt moratoire.⁴⁸ Le Tribunal fédéral n’a, sauf erreur, pas tranché la question de savoir si une rétroactivité connaît des limites, par exemple en cas d’antidatation dans un exercice antérieur.

18 Renonciation à un dividende. Si les actionnaires renoncent à un dividende déjà décidé et exigible, il y a, selon le Tribunal fédéral, versement supplémentaire (cf. la contribution relative à l’art. 5 LT) ; la créance fiscale prend naissance au moment de la renonciation, dans le cas tranché avec la décision de l’assemblée générale.⁴⁹ Une renonciation ultérieure n’y déployait d’effets que pour l’avenir et ne changeait rien à l’impôt anticipé sur le dividende exigible.⁵⁰

19 Assainissement et liquidation. Selon la pratique administrative, tous les versements supplémentaires sont soumis au droit, sous réserve de la franchise selon l’art. 6, al. 1, let. k, LT ; pour la franchise, la compensation des pertes doit être décidée au plus tard lors de l’assemblée générale ordinaire qui approuve les comptes annuels de la période de la prestation d’assainissement.⁵¹ Si des versements supplémentaires interviennent dans le cadre de la liquidation formelle après sa publication dans la Feuille officielle suisse du commerce, l’AFC renonce à percevoir le droit.⁵² Les versements supplémentaires et les abandons de créance doivent être décomptés au moyen du formulaire 4 ; selon l’art. 10, al. 1bis, let. a, OT, le délai de paiement de 30 jours commence à la fin du trimestre au cours duquel le versement supplémentaire a été fourni.⁵³

2. Transfert de la majorité

20 Moment du transfert. En cas de commerce de manteaux d’actions (art. 5, al. 2, let. b, LT), la créance fiscale prend naissance au moment du transfert ; le délai de paiement de 30 jours commence à la fin du trimestre au cours duquel le transfert a eu lieu, et le bilan sur lequel repose le transfert doit être joint au décompte (art. 10, al. 1bis, let. b, et al. 2, OT).⁵⁴ Le Tribunal fédéral n’a, sauf erreur, traité jusqu’ici ce moment que pour le calcul, qui se fonde sur la fortune nette au moment du transfert (art. 8, al. 1, let. c, LT ; cf. la contribution relative à l’art. 5 LT).⁵⁵ La jurisprudence n’a, sauf erreur, pas tranché la question de savoir quand le transfert a lieu en cas d’acquisition en plusieurs étapes et si la conclusion du contrat ou le transfert est déterminant à cet égard.

F. Marge de fluctuation du capital (let. f)

21 Échéance de la marge de fluctuation du capital. Pour les droits de participation émis dans le cadre d’une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO, la créance fiscale ne prend naissance, depuis le 1er janvier 2023, qu’à l’échéance de la marge de fluctuation du capital. Le droit n’est perçu que dans la mesure où les apports effectués dans le cadre de la marge de fluctuation du capital dépassent les remboursements effectués dans le cadre de cette même marge (art. 9, al. 3, LT).⁵⁶ Selon la pratique de l’AFC, le droit d’émission sur l’apport net est déclaré au moyen du formulaire 3.⁵⁷

22 Versements supplémentaires pendant la marge de fluctuation du capital. Selon Oesterhelt/Tschan, un versement supplémentaire décidé pendant une marge de fluctuation du capital en cours ne met pas fin à celle-ci ; il est soumis au droit selon la let. e au moment du versement, et l’approche nette selon la let. f ne s’applique pas.⁵⁸

23 État de la question. Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence relative à la let. f. Reste en particulier ouverte la question de savoir à quel moment une marge de fluctuation du capital prend fin lorsqu’elle est supprimée avant l’expiration de l’autorisation ou remplacée par une nouvelle.

III. Conséquences juridiques du moment de la naissance

A. Échéance et intérêt moratoire

24 Échéance. Depuis le 1er mars 2012, le droit sur les droits de participation est exigible 30 jours après la fin du trimestre au cours duquel la créance fiscale a pris naissance (art. 11, let. b, LT), celui sur les parts sociales de sociétés coopératives 30 jours après la clôture de l’exercice (let. a) et, dans tous les autres cas, 30 jours après la naissance de la créance fiscale (let. c).⁵⁹ Pour les versements supplémentaires, le Tribunal fédéral a appliqué l’art. 11, let. c, LT dans des cas antérieurs au 1er mars 2012 ; depuis le 1er janvier 2020, l’art. 10, al. 1bis, OT fait commencer le délai de paiement, pour les versements supplémentaires et pour le transfert, à la fin du trimestre (N 19).⁶⁰ Selon le Tribunal fédéral, la contestation de la créance ne change rien à l’échéance ; il se fonde à cet égard sur l’art. 120, al. 2, CO, applicable par analogie.⁶¹

25 Intérêt moratoire. Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants de droits qui n’ont pas été payés à l’échéance (art. 29 LT). L’intérêt court dès lors à compter de l’échéance qui résulte du moment de la naissance, même si l’AFC ne rend une décision sur la créance que plus tard.⁶²

B. Prescription

26 Début de la prescription. La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l’année civile au cours de laquelle elle a pris naissance selon l’art. 7 LT (art. 30, al. 1, LT). Si la situation de compensation s’est présentée avant l’expiration du délai, la compensation reste possible, selon le Tribunal fédéral, même avec une créance fiscale prescrite ultérieurement.⁶³ Oesterhelt/Opel examinent si un détenteur de parts peut, après l’expiration du délai de prescription selon l’art. 30 LT, se prévaloir d’un apport de capital dissimulé sur lequel la société n’a pas décompté le droit d’émission ; ils tiennent pour douteux que le remboursement exonéré selon l’art. 20, al. 3, LIFD puisse pour ce motif être refusé.⁶⁴

C. Droit applicable

27 Droit en vigueur au moment de la naissance. Selon la disposition transitoire de l’art. 53, al. 2, LT, à laquelle il est également fait appel pour des révisions ultérieures, les dispositions abrogées restent applicables aux créances fiscales nées avant l’entrée en vigueur de la modification.⁶⁵ Est ainsi déterminant le droit en vigueur au moment où la créance fiscale a pris naissance selon l’art. 7 LT. Le Conseil fédéral a appliqué à une fondation inscrite en novembre 1991 le droit alors en vigueur ; l’exception pour les restructurations introduite au 1er avril 1993 n’avait pas d’effet rétroactif.⁶⁶

28 Obligations selon l’ancienne let. f. Pour les obligations, la créance fiscale prenait naissance, jusqu’au 29 février 2012, au moment de leur émission ; le renouvellement était assimilé à une émission.⁶⁷ Les dispositions de la LT et de l’OT en vigueur jusqu’à fin février 2012 restent applicables aux créances fiscales nées avant le 1er mars 2012.⁶⁸

D. Remise et franchise

29 Moment de l’appréciation. Selon le Conseil fédéral, la question de savoir s’il existe un assainissement justifiant une remise selon l’art. 12 LT s’apprécie uniquement au moment de l’émission des actions qui fonde la créance fiscale.⁶⁹ Le TAF se fonde sur le moment où la créance fiscale a pris naissance, soit, pour le versement supplémentaire, sur sa fourniture ; dans un arrêt ultérieur, il décrit ce moment comme celui où la société a reçu les fonds.⁷⁰ Les arrêts du TAF relatifs à la remise du droit d’émission sont rendus en dernière instance.⁷¹

30 Élément temporel de la franchise. Pour la franchise en cas d’assainissement (art. 6, al. 1, let. k, LT), le Tribunal fédéral exige l’élimination effective des pertes existantes au moment où la mesure d’assainissement doit être comptabilisée ; il qualifie cette exigence d’élément temporel de la franchise.⁷² Ce moment découle de l’art. 6, al. 1, let. k, LT et peut différer du moment de la naissance selon l’art. 7, al. 1, let. e, LT. Le Tribunal fédéral n’a, sauf erreur, pas tranché la question du rapport entre ces deux moments lorsque le versement supplémentaire est fourni au cours d’un exercice et que les pertes ne sont éliminées qu’au cours de l’exercice suivant ; selon la pratique administrative, l’élimination doit intervenir au plus tard au cours de l’exercice qui suit l’assainissement (cf. la contribution relative à l’art. 6 LT).⁷³

IV. Perspectives

31 Consultation 2026. Le 19 juin 2026 a été ouverte la consultation relative à une modification de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée et de la LT ; le délai courait jusqu’au 12 octobre 2026.⁷⁴ Selon l’avant-projet, les bons de participation sociale de banques coopératives seraient supprimés de la let. a et intégrés à la let. c ; la créance fiscale prendrait ainsi naissance, comme pour les parts sociales de sociétés coopératives, au moment de leur création ou de leur augmentation. Le droit serait exigible 30 jours après la clôture de l’exercice. La modification est motivée par l’absence d’obligation d’inscrire ces bons de participation sociale au registre du commerce ; elle correspondrait à la pratique actuelle (N 10).⁷⁵ Selon le rapport explicatif, les versements supplémentaires et le transfert deviendraient également exigibles 30 jours après la fin du trimestre au cours duquel la créance fiscale a pris naissance, parce que les états de fait de substitution ne doivent pas entraîner une échéance plus précoce que l’état de fait principal ; cela aussi correspondrait à la pratique actuelle (N 24).⁷⁶

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 2 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/2, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13033&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2025, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=48393&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben du 25 octobre 1972, BBl 1972 II 1278 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1972/2_1278_1275_1068/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LT 1972).
• Botschaft über die Revision des Aktienrechts du 23 février 1983, BBl 1983 II 745 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/2_745_757_713/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message droit de la société anonyme 1983).
• Botschaft zur Neuordnung der Bundesfinanzen und zur Änderung des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben du 5 juin 1989, BBl 1989 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1989/3_1_1_1/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message finances fédérales 1989).
• Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Änderung, Bericht der Kommission des Nationalrates du 16 septembre 1991, BBl 1991 IV 497 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1991/4_497__/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Rapport commission CN 1991).
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• Botschaft zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 du 26 mars 1997, BBl 1997 II 1164 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1997/2_1164_1058_963/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message réforme 1997).
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• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 5 « Restructurations » du 1er juin 2004 (abrogée), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/m8L5i9gMslCi/dbst-ks-2004-1-005-dvs-de.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 5 AFC (2004)).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 5a « Restructurations » du 1er février 2022, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/e163e163-e38f-4631-85a6-455c20a8c29a, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 5a AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 29c « Principe de l’apport de capital » du 23 décembre 2022, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/2822de22-4ad4-4636-9199-db732d79a79d, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 29c AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 32a « Assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives » du 20 janvier 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/c5dfca80-98f2-47a1-a63b-a8660c765a93, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 32a AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 37A « Traitement fiscal des participations de collaborateur auprès de l’employeur » du 4 mai 2018, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/idfYC2mWhSpo/dbst-ks-2018-1-037a-d-de.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 37A AFC).
• Administration fédérale des contributions, Communication-020-DVS-2024 « Checkliste für Spezialfälle » du 18 septembre 2024 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/cc089a32-3c79-4649-bb8b-801e60de6539, consulté le 28 octobre 2026 (cité : AFC, Communication-020-DVS-2024, liste de contrôle).

Notes

1. Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (RS 641.10 ; ci-après : LT). ↩

2. Fedlex, RS 641.10, art. 11, 29 et 30 (version du 1er janvier 2024). ↩

3. Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (RS 641.101 ; ci-après : OT). ↩

4. Fedlex, RS 641.101, art. 9 à 12 (version du 1er septembre 2023). ↩

5. Loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre (RS 6 101 ; ci-après : LT 1917). ↩

6. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

7. Message LT 1972, p. 1293 (version allemande, texte selon la version OCR). ↩

8. Message LT 1972, p. 1316 (version allemande, projet d’art. 7, texte selon la version OCR). ↩

9. Fedlex, RS 641.10, art. 7 (version du 1er janvier 2024), note 48 (version allemande) ; Message droit de la société anonyme 1983, p. 945 s. et 995 s. (version allemande, texte selon la version OCR). ↩

10. Fedlex, RS 641.10, art. 7 (version du 1er janvier 2024), notes 50 et 52 (version allemande) ; Rapport commission CN 1991, p. 501 et 517 (version allemande) ; Avis CF 1991, p. 524 (version allemande) (dans chaque cas texte selon la version OCR) ; sur le projet du Conseil fédéral de 1989, Message finances fédérales 1989, p. 68 et 97 (version allemande, texte selon la version OCR). ↩

11. Fedlex, RS 641.10, art. 7 (version du 1er janvier 2024), note 49 (version allemande) ; Message réforme 1997, p. 1197 et 1207 (version allemande, texte selon la version OCR). ↩

12. Fedlex, RS 641.10, art. 7 (version du 1er janvier 2022), note 48 (version allemande) ; Message TBTF, p. 4804 (version allemande). ↩

13. Loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers (RS 954.1 ; ci-après : LEFin). ↩

14. Fedlex, RS 641.10, art. 7 (version du 1er janvier 2024), note 47 (version allemande) ; Message LSFin/LEFin, p. 9047 (version allemande). ↩

15. Fedlex, RS 641.10, art. 7 (version du 1er janvier 2024), note 50 (version allemande). ↩

16. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

17. Circulaire n° 29c AFC, ch. 3.1. ↩

18. Message droit de la société anonyme 2016, p. 647 s. (version allemande). ↩

19. Circulaire n° 29c AFC, ch. 4.1. ↩

20. ATF 115 Ib 233 consid. 2. ↩

21. Arrêt 2A.618/1998 du 7 février 2000 consid. 3c/bb. ↩

22. Arrêt 2A.149/2006 du 28 juin 2006 consid. 2.1 s. ↩

23. Arrêt 2A.618/1998 du 7 février 2000 consid. 2a. ↩

24. Message droit de la société anonyme 1983, p. 945 (version allemande, texte selon la version OCR). ↩

25. Fedlex, RS 641.101, art. 9, al. 1 (version du 1er septembre 2023) ; arrêt du TAF A-6828/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.3, partiellement annulé dans son résultat par l’arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 (sans se prononcer sur l’art. 7 LT). ↩

26. Décision de la CRC du 28 avril 1995, JAAC 61.64 consid. 2d, confirmée par BGer vom 3.10.1996 (selon JAAC 61.64). ↩

27. Arrêt 2A.618/1998 du 7 février 2000 consid. 2a, 3c/bb et 3c/cc. ↩

28. ATF 115 Ib 233 consid. 3. ↩

29. Loi fédérale du 17 mars 2023 sur l’utilisation des moyens électroniques pour l’exécution des tâches des autorités (RS 172.019 ; ci-après : LMETA). ↩

30. Fedlex, RS 641.10, art. 6, al. 1, let. ater, note 31 (version allemande) (version du 1er janvier 2024). ↩

31. Fedlex, RS 641.101, art. 12, al. 2bis, note 30 (version allemande) (version du 1er septembre 2023) ; Fedlex, RS 641.10, art. 7, note 47 (version allemande) (version du 1er janvier 2024). ↩

32. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

33. Rapport explicatif compétitivité 2026, p. 7 (version allemande). ↩

34. Décision de la CRC du 6 janvier 2005, JAAC 69.60 consid. 2b et 4. ↩

35. Circulaire n° 5a AFC, ch. 2.4.1. ↩

36. Circulaire n° 5 AFC (2004), ch. 4.4.1.3 et 4.5.4 ; Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.4.1.4 et 4.5.4. ↩

37. Message droit de la société anonyme 1983, p. 946 (version allemande, texte selon la version OCR). ↩

38. Message droit de la société anonyme 1983, p. 797 (version allemande, texte selon la version OCR). ↩

39. Arrêt du TAF A-6828/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.3, partiellement annulé dans son résultat par l’arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 (sans se prononcer sur l’art. 7 LT). ↩

40. Circulaire n° 37A AFC, ch. 3.1.2 et 3.2.1. ↩

41. Fedlex, RS 641.10, art. 9, al. 2, et art. 11, let. a (version du 1er janvier 2024) ; Fedlex, RS 641.101, art. 12, al. 1bis (version du 1er septembre 2023). ↩

42. Message LT 1972, p. 1293 (version allemande, texte selon la version OCR). ↩

43. Fedlex, RS 641.101, art. 11 (version du 1er septembre 2023). ↩

44. Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.2.4 b). ↩

45. ATF 149 II 462 consid. 2.3.2 ; arrêt 2A.149/2006 du 28 juin 2006 consid. 2.1. ↩

46. Arrêt du TAF A-267/2015 du 13 juillet 2015 consid. 2.3 ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.3.1 et 4.1, confirmé par l’arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018. ↩

47. Arrêt du TAF A-267/2015 du 13 juillet 2015 consid. 3.2.1.1. ↩

48. Arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 3.2.4 s. ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.1 et 6.1.1. ↩

49. Arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 5.3 et 7.1–7.3 (cité comme « art. 7 al. 1 let. d LT ») ; arrêt du TAF A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1 s., confirmé par l’arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008. ↩

50. Arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 5.3. ↩

51. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 b) et 4.1.3 a). ↩

52. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.4. ↩

53. AFC, Communication-020-DVS-2024, liste de contrôle, « Forderungsverzicht oder Zuschuss » (version allemande) ; Fedlex, RS 641.101, art. 10, al. 1bis (version du 1er septembre 2023). ↩

54. Fedlex, RS 641.101, art. 10, al. 1bis, let. b, et al. 2 (version du 1er septembre 2023). ↩

55. Arrêt 9C_232/2026 du 10 septembre 2026 consid. 4.1. ↩

56. Fedlex, RS 641.10, art. 7, al. 1, let. f, note 50 (version allemande), et art. 9, al. 3, note 62 (version allemande) (version du 1er janvier 2024). ↩

57. AFC, Communication-020-DVS-2024, liste de contrôle, « Kapitalband » (version allemande). ↩

58. Oesterhelt/Tschan, Seminar 2025, diapositives 69 s. ↩

59. Fedlex, RS 641.10, art. 11 (version du 1er janvier 2024), notes 67 et 68 (version allemande). ↩

60. Arrêt 2A.149/2006 du 28 juin 2006 consid. 2.1 ; arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 2.3 et 3.2.5 ; Fedlex, RS 641.101, art. 10, al. 1bis, note 24 (version allemande) (version du 1er septembre 2023). ↩

61. Arrêt 2A.149/2006 du 28 juin 2006 consid. 2.2. ↩

62. Décision de la CRC du 6 janvier 2005, JAAC 69.60 consid. 4 ; arrêt du TAF A-3554/2017 du 19 avril 2018 consid. 2.3, confirmé par l’arrêt 2C_447/2018 du 12 mars 2019 ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 6.1.1, confirmé par l’arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018. ↩

63. Arrêt 2A.149/2006 du 28 juin 2006 consid. 2.1 s. ↩

64. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/2, ch. 1.3. ↩

65. Arrêt 2C_299/2021 du 17 décembre 2021 consid. 3.2 ; décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 3. ↩

66. Décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 2 et 3. ↩

67. Arrêt 2C_995/2011 du 16 août 2012 consid. 3 ; arrêt du TAF A-4930/2010 du 21 octobre 2011 consid. 3.1, confirmé par l’arrêt 2C_995/2011 du 16 août 2012. ↩

68. Arrêt 2C_299/2021 du 17 décembre 2021 consid. 3.3 ; arrêt 2C_995/2011 du 16 août 2012 consid. 2 ; arrêt du TAF A-4543/2019 du 1er mars 2021 consid. 3.1 et 3.2.2, confirmé par l’arrêt 2C_299/2021 du 17 décembre 2021. ↩

69. Décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 4.4. ↩

70. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.4 et 4.1 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.1.3 et 3.2.4. ↩

71. ATF 149 II 462 consid. 1.2. ↩

72. ATF 149 II 462 consid. 3.4.1 et regeste. ↩

73. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 b). ↩

74. Rapport explicatif compétitivité 2026, p. 1 (version allemande) ; Fedlex, procédure de consultation proj/2026/5/cons_1 (ouverture le 19 juin 2026, délai au 12 octobre 2026). ↩

75. Avant-projet compétitivité 2026, art. 7, al. 1, let. a et c, et art. 11, let. a (version allemande) ; Rapport explicatif compétitivité 2026, p. 7–9 (version allemande). ↩

76. Rapport explicatif compétitivité 2026, p. 8 (version allemande). ↩