Art. 7 LTVA

Art. 7 Lieu de la livraison

¹ Le lieu de la livraison est:

a.

le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d’en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d’un tiers à des fins d’usage ou de jouissance;

b.

le lieu où commence le transport ou l’expédition du bien à destination de l’acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d’un tiers.

² Le lieu de la livraison d’électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement, le lieu où l’électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.

³ En cas de livraison sur le territoire suisse d’un bien en provenance de l’étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l’une des conditions suivantes:

a.

il dispose d’une autorisation de l’Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l’importation en son propre nom (déclaration d’engagement) et n’y renonce pas au moment de l’importation;

b.

il effectue des livraisons au sens de l’al. 1, let. b, avec des biens dont l’importation est franche d’impôt en raison du montant minime de l’impôt, conformément à l’art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d’affaires annuel d’au moins 100 000 francs.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 7 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ détermine le lieu où une livraison est réputée effectuée. Selon le message, la norme sert, avec l’art. 8 LTVA (lieu de la prestation de services), à délimiter territorialement le champ d’application de la loi et limite la souveraineté fiscale ; c’est pourquoi elle figure parmi les dispositions générales.² Seules les prestations fournies sur le territoire suisse sont soumises à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 1, al. 2, let. a, LTVA) ; les livraisons à l’étranger n’y sont pas soumises.³ L’existence même d’une livraison est déterminée par l’art. 3, let. d, LTVA ; l’art. 7 LTVA présuppose cette qualification (N 7). L’al. 1 contient la règle générale de localisation, l’al. 2 une règle spéciale pour l’électricité transportée par lignes, le gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et la chaleur produite à distance, l’al. 3 deux cas dans lesquels une livraison de l’étranger vers le territoire suisse est réputée effectuée sur le territoire suisse. L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)⁴ complète la norme à l’art. 3 (déclaration d’engagement à l’importation), à l’art. 4 (livraison à partir d’un entrepôt sur le territoire suisse), à l’art. 4a (vente par correspondance) et à l’art. 5 (établissement stable). La pratique de l’Administration fédérale des contributions (AFC) figure principalement dans l’Info TVA 06 (Lieu de la fourniture de prestations).

2 Principe du pays de destination. Selon le Tribunal fédéral, le principe du pays de destination, qui vise à éviter les doubles impositions, constitue aussi en droit suisse de la TVA un principe fondamental ; les particuliers ne peuvent toutefois en déduire aucun droit subjectif.⁵ La règle de localisation des livraisons avec transport ou expédition se rattache au début du transport, de sorte que les livraisons directes à l’étranger sont elles aussi des opérations réalisées sur le territoire suisse et ne sont dégrevées que par l’exonération de l’exportation. Le Tribunal fédéral a donc jugé la règle antérieure de teneur identique de l’art. 11, let. b, de l’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée de 1994 (OTVA 1994)⁶ pas entièrement conforme au principe du pays de destination, mais non critiquable du point de vue constitutionnel (sur l’exportation, N 27).⁷ Il a rejeté une « berichtigende Auslegung » en faveur du principe du pays de destination en se référant au texte clair.⁸ Honauer/Probst/Rohner/Frey décrivent la détermination légale du lieu comme exhaustive et axée sur le principe du pays de destination : l’imposition aurait lieu là où la prestation est consommée.⁹

3 Genèse. L’art. 7, al. 1, LTVA remonte à l’art. 11 OTVA 1994 ; l’art. 13 de la loi sur la TVA de 1999 (aLTVA)¹⁰ a repris la règle quant au fond.¹¹ Selon le rapport explicatif relatif à l’avant-projet de 2007 et selon le message, le lieu de la livraison correspond « vollumfänglich Artikel 13 MWSTG », c’est-à-dire à l’art. 13 aLTVA ; le message retient en outre que les dispositions concordent quant au fond avec les art. 31 et 32 de la directive TVA¹².¹³ L’al. 2 relatif à l’électricité et au gaz naturel transportés par lignes était nouveau (N 30). Le rapport explicatif de 2007 avait présenté le principe du lieu du destinataire pour le gaz et l’électricité comme une possibilité de réforme, en renvoyant à la modification du droit des directives CE de 2003 ; le message ne commente pas l’al. 2 à propos de l’art. 7, mais ne mentionne le « neuen Ort der Lieferung bei Elektrizität und Erdgas in Leitungen » qu’à propos de l’exonération de l’impôt sur les importations.¹⁴ Le Parlement a adopté sans modification l’art. 7 du projet.¹⁵

4 Révision partielle de 2016. La révision partielle du 30 septembre 2016 a donné une nouvelle teneur à l’al. 2 (chaleur produite à distance, gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel, à titre subsidiaire lieu de l’utilisation) et inséré l’al. 3.¹⁶ Le Conseil fédéral a mis la modification en vigueur le 1er janvier 2018, et l’al. 3, let. b (vente par correspondance), seulement le 1er janvier 2019.¹⁷ Au cours de la procédure parlementaire, l’expression « Gas in Erdgasleitungen » a été remplacée à l’al. 2 par « Gas über das Erdgasverteilnetz ».¹⁸ La révision du 16 juin 2023 a laissé l’art. 7 LTVA inchangé, mais se rattache à l’al. 3, let. b, avec l’imposition des plateformes (art. 20a LTVA) et les mesures administratives (art. 79a LTVA) (N 46 et 44).¹⁹

5 Rapport avec l’impôt sur les importations. L’art. 7 LTVA détermine le lieu pour l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse. L’impôt sur les importations se rattache en revanche à l’introduction du bien à travers la frontière douanière ; il est régi par la législation douanière, pour autant que la LTVA n’en dispose pas autrement (art. 50 LTVA).²⁰ Un bien livré à l’étranger puis introduit sur le territoire suisse est donc soumis à l’impôt sur les importations, même si la livraison elle-même n’est pas soumise à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 52, al. 1, let. a, LTVA). Sur la livraison de l’étranger vers le territoire suisse et l’assujettissement du destinataire de la livraison à l’impôt sur les importations, N 34. La règle spéciale pour l’énergie de l’al. 2 est complétée par l’exonération de l’impôt sur les importations (art. 53, al. 1, let. g, LTVA), la libération des fournisseurs étrangers de l’assujettissement (art. 10, al. 2, let. b, ch. 3, LTVA) et l’impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 1, let. d, LTVA) (N 33).

6 Rapport avec le droit de l’Union européenne. Les règles de localisation des livraisons s’inspirent du droit de l’Union (N 3) ; la directive TVA ne s’applique toutefois pas en Suisse, et la Suisse peut aménager son droit de la TVA de manière autonome.²¹ Selon l’AFC, la LTVA qualifie de livraisons, contrairement au droit de l’Union, la location de biens, les réparations et autres travaux sur des biens ainsi que l’installation sur place, ce qui a des effets sur le lieu de la prestation.²² Selon Müller/Schluckebier, le rattachement au lieu de la remise ou de la mise à disposition (al. 1, let. a) peut entraîner une double imposition dans les rapports avec l’Union européenne, lorsque l’Union impose la même prestation en tant que prestation de services au lieu du destinataire ; ils l’illustrent par une réparation sur le territoire suisse pour un client en Allemagne et par la location de biens meubles.²³

II. Art. 7, al. 1, LTVA

A. Principe

7 Toutes les formes de livraison. L’al. 1 s’applique aux trois formes de livraison selon l’art. 3, let. d, LTVA ; les trois moments de la let. a (transfert du pouvoir de disposer économiquement du bien, dans la jurisprudence et la pratique « pouvoir de disposer » ; remise ; mise à disposition à des fins d’usage ou de jouissance) leur correspondent. Le Tribunal administratif fédéral applique expressément la let. a également à la remise d’un bien travaillé (art. 3, let. d, ch. 2, LTVA).²⁴ Les prestations accessoires sont traitées comme la prestation principale (art. 19, al. 4, LTVA) et en partagent le lieu ; le Tribunal fédéral l’avait déjà retenu sous l’OTVA 1994.²⁵ Selon Honauer/Probst/Rohner/Frey, l’art. 19, al. 2, LTVA (combinaison de prestations) s’applique aussi à la détermination du lieu de la prestation.²⁶

8 Situation effective. Selon la jurisprudence, est déterminant le lieu où le bien se trouve effectivement, et non son statut douanier. Le Tribunal fédéral a rejeté une pratique de l’AFC qui traitait la location de wagons de chemin de fer dédouanés en Suisse comme une opération réalisée sur le territoire suisse, quel que soit leur emplacement à l’étranger ; déjà sous l’impôt sur le chiffre d’affaires, l’élément décisif aurait été le lieu où la marchandise se trouvait effectivement.²⁷ Selon le Tribunal fédéral, le lieu de l’entretien et le mode de facturation sont également sans pertinence.²⁸ À l’inverse, la violation de prescriptions douanières ne fonde pas une livraison fictive sur le territoire suisse : un bijou transporté à Paris en éludant le contrôle douanier et remis seulement là-bas à des intéressés n’a, selon le Tribunal fédéral, pas été livré sur le territoire suisse.²⁹ Honauer/Probst/Rohner/Frey mentionnent également comme sans pertinence le domicile ou le siège des intéressés et la monnaie.³⁰

B. Livraison avec enlèvement et livraison avec transport ou expédition (let. a et b)

9 Qui transporte. Selon le Tribunal fédéral, la let. b vise la livraison avec transport ou expédition, dans laquelle le fournisseur ou un tiers mandaté par lui transporte ou expédie le bien ; le lieu se situe là où commence le transport ou l’expédition.³¹ Selon le Tribunal fédéral, il y a livraison avec enlèvement au sens de la let. a lorsque l’acquéreur enlève le bien chez le fournisseur ou l’y fait enlever par un tiers ; le pouvoir de disposer est alors transféré au lieu de la remise. Il a donc qualifié de livraison avec enlèvement à l’étranger l’achat d’une société d’achat de groupe qui assumait elle-même le transport depuis les producteurs étrangers jusqu’à l’entrepôt sur le territoire suisse (N 25).³² Le Tribunal administratif fédéral se fonde sur la question de savoir qui organise le transport.³³ L’AFC décrit la livraison avec enlèvement comme l’enlèvement par l’acquéreur ou par un tiers agissant sur son ordre, par exemple un transitaire ou un transporteur.³⁴

10 Doctrine. Honauer/Probst/Rohner/Frey distinguent les livraisons qui ne sont pas effectuées par le fournisseur (livraisons avec enlèvement) des livraisons avec transport ou expédition ; la distinction entre transport et expédition n’aurait pas d’effets pratiques.³⁵ Pour la let. b, la question du pouvoir de disposer ne se poserait pas ; le lieu et le moment de la livraison seraient fixés indépendamment de celui-ci au début du transport.³⁶ Si l’acquéreur change pendant le transport, la livraison au nouvel acquéreur commence, selon ces auteurs, là où se trouve le bien à ce moment ; une expédition vers l’entrepôt propre du fournisseur n’est pas une expédition à destination de l’acquéreur.³⁷ Selon Honauer/Probst/Rohner/Frey, les Incoterms ne sont pas déterminants pour la délimitation, mais peuvent fournir un indice.³⁸

11 Absence de prestation de transport indépendante. Dans une livraison avec transport ou expédition, l’expédition n’est pas, selon le Tribunal administratif fédéral, une prestation indépendante à côté de la livraison.³⁹ Sur le lieu en cas d’opérations en chaîne, N 21.

12 Notion. Selon l’ancienne Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC), l’acquéreur dispose du pouvoir de disposer d’un bien lorsqu’il peut en disposer comme un propriétaire.⁴⁰ Un transfert de propriété n’est pas nécessaire selon le Tribunal administratif fédéral.⁴¹ Honauer/Probst/Rohner/Frey décrivent le transfert du pouvoir de disposer comme un processus de nature factuelle, par lequel la substance, la valeur et le rendement du bien sont transférés de manière inconditionnelle et définitive.⁴² En cas de vente au comptoir, le lieu se situerait, selon ces auteurs, dans le local commercial, et pour les autres livraisons avec enlèvement au lieu de l’enlèvement.⁴³

13 Remise de documents. Selon l’AFC, le pouvoir de disposer peut aussi être transféré par la simple remise de documents tels que des connaissements ou des certificats d’entrepôt (remise de substitution).⁴⁴ Le lieu se situe alors, selon Honauer/Probst/Rohner/Frey, là où se trouve le bien au moment de la remise de substitution, par exemple dans le port étranger où la marchandise est entreposée lors de la remise du connaissement.⁴⁵ Il n’existe pas, sauf erreur, de jurisprudence sur la remise de substitution.

C. Mise à disposition à des fins d’usage ou de jouissance

14 Emplacement lors de la mise à disposition. La mise à disposition à des fins d’usage est une livraison (art. 3, let. d, ch. 3, LTVA). Son lieu se situe, selon la let. a, là où se trouve le bien lors de la mise à disposition. Le Tribunal fédéral a localisé à l’étranger la location de wagons de chemin de fer qui se trouvaient déjà à l’étranger lors de la mise à disposition (N 8), et la mise à disposition d’un aéronef là où celui-ci se trouvait lors de sa remise au destinataire.⁴⁶ Le prêt gratuit d’œuvres d’art à des filiales sur le territoire suisse constituait, selon l’ATF 142 II 488, une livraison sur le territoire suisse, parce que les œuvres s’y trouvaient lors de la mise à disposition.⁴⁷ Selon Honauer/Probst/Rohner/Frey, une mise à disposition n’a qu’un seul lieu malgré sa durée ; un changement ultérieur d’emplacement n’est pas pris en compte.⁴⁸

15 Transport de l’objet loué. Selon le Tribunal fédéral, la règle de l’art. 11, let. b, OTVA 1994, de teneur identique à l’al. 1, let. b, s’appliquait sans restriction également à la location. Lorsque des hélicoptères sont déplacés depuis la Suisse vers des lieux d’intervention à l’étranger et y sont mis à la disposition de clients, le transport à destination de l’acquéreur commence sur le territoire suisse ; il s’agit de livraisons sur le territoire suisse. Il pourrait en aller autrement, selon le Tribunal fédéral, si les aéronefs étaient stationnés à l’étranger et engagés à partir de là.⁴⁹ En cas de vols de positionnement, la livraison a lieu, selon la jurisprudence, au lieu où se trouve l’aéronef avant le vol.⁵⁰ L’AFC traite la location et le leasing à partir du territoire suisse comme des opérations réalisées sur le territoire suisse, même si les biens sont exportés.⁵¹ La mise à disposition à des fins d’usage est exonérée de l’impôt selon l’art. 23, al. 2, ch. 2, LTVA lorsque le destinataire de la livraison utilise le bien principalement à l’étranger ; l’art. 23, al. 2, ch. 1, LTVA exclut la mise à disposition à des fins d’usage de l’exonération de l’exportation directe.

16 Mise à disposition depuis l’étranger. Si un objet loué se trouve à l’étranger lors de la mise à disposition, le lieu de la livraison se situe, selon Honauer/Probst/Rohner/Frey, à l’étranger même si le bien est ensuite introduit sur le territoire suisse ; l’introduction déclenche l’impôt sur les importations.⁵² Le Tribunal fédéral a retenu dans l’ATF 148 II 233 que la location d’œuvres d’art par une société étrangère à son ayant droit économique aurait eu, dans des circonstances normales, son lieu à l’étranger (art. 7, al. 1, let. b, LTVA) ; l’assujettissement en Suisse ne serait intervenu que par le biais d’une déclaration d’engagement (N 40).⁵³ Lorsqu’un bateau étranger avait été importé temporairement avec un passavant et utilisé pour des croisières avec embarquement et débarquement en Suisse, la rémunération pour l’usage était, selon le Tribunal fédéral, soumise à l’impôt sur les importations, qui se rattache à l’importation et non à la livraison.⁵⁴

17 Prestations globales. Sous l’ancien droit, le Tribunal administratif fédéral déterminait le lieu d’une mise à disposition combinée avec d’autres prestations d’après la prestation globale (sur l’art. 19 LTVA en vigueur, N 7). La mise à disposition d’une voiture de course avec service de course lors de courses à l’étranger avait son lieu à l’étranger, même si certains travaux de révision étaient exécutés sur le territoire suisse.⁵⁵ En revanche, le carburant et les repas livrés à des aéronefs dans des aéroports étrangers ne constituaient pas, selon le Tribunal administratif fédéral, des éléments d’une prestation globale, mais des livraisons à l’étranger.⁵⁶

D. Livraisons en vertu d’un contrat d’entreprise et montage

18 Lieu de la remise. En cas de remise d’un bien sur lequel des travaux ont été effectués (art. 3, let. d, ch. 2, LTVA ; selon l’AFC « livraison en vertu d’un contrat d’entreprise »), la let. a se rattache au lieu de la remise (N 7). Il n’existe pas, sauf erreur, de jurisprudence sur le lieu des livraisons en vertu d’un contrat d’entreprise avec montage ou installation. En cas de travaux sur place, la livraison commence, selon l’AFC, indépendamment de la mise en service, avec le début de l’activité au lieu de l’installation, de la réparation ou du montage, et est réputée effectuée là où la prestation en vertu d’un contrat d’entreprise est exécutée ou le bien remis.⁵⁷ Si un bien est en revanche fabriqué ou travaillé avant sa remise à l’acquéreur, il n’est réputé livré, selon l’AFC, qu’au moment de la remise après l’achèvement des travaux ; si la remise a lieu à l’étranger, il y a livraison à l’étranger de la part de l’entrepreneur établi sur le territoire suisse.⁵⁸

19 Livraison avec montage. Lorsqu’un bien est transporté ou expédié et monté au lieu de destination, le lieu reste, selon l’AFC, au début du transport, pour autant que le montage soit une prestation accessoire au sens de l’art. 19, al. 4, LTVA ; à défaut, il y a livraison en vertu d’un contrat d’entreprise au lieu du montage.⁵⁹ Constitue une prestation accessoire, selon Blum/Messmer, notamment un simple assemblage sans adaptation aux conditions sur place, sans installation fixe et sans connaissances spécialisées particulières.⁶⁰ Honauer/Probst/Rohner/Frey appliquent la let. b aussi à une livraison en vertu d’un contrat d’entreprise avec mouvement de marchandises ; si le montage n’est pas une simple prestation accessoire, l’art. 19, al. 2, LTVA serait à examiner.⁶¹

20 Notion de remise. Honauer/Probst/Rohner/Frey ne donnent pas de réponse uniforme à la question de savoir ce qu’il faut entendre par « remise ». Ils l’assimilent en principe au transfert du pouvoir de disposer par la remise et la réception de l’ouvrage achevé et citent comme exception les travaux sans utilisation de matériel, pour lesquels la remise interviendrait à l’achèvement des travaux ; ils reprennent à cet égard une distinction de Geiger, mais jugent eux-mêmes, dans une note de bas de page, superflue une distinction selon l’utilisation de matériel.⁶² Dans un exemple, ils assimilent la remise à l’achèvement.⁶³ La question n’a pas, sauf erreur, été tranchée par le Tribunal fédéral.

E. Opérations en chaîne et commission

21 Opérations en chaîne. Dans les opérations en chaîne, plusieurs livraisons sont, selon la CRC, exécutées par un seul mouvement de marchandises ; chaque intermédiaire qui agit en son propre nom est réputé fournisseur, même si le premier vendeur remet la marchandise directement au dernier acheteur.⁶⁴ Selon la pratique de l’AFC, toutes les livraisons de la chaîne sont réputées effectuées au même moment et au même lieu, à savoir au lieu de l’enlèvement ou au lieu où commence le transport ou l’expédition ; dans les opérations en chaîne à l’importation, toutes les livraisons de la chaîne sont réputées effectuées à l’étranger.⁶⁵ Il n’y a pas d’opération en chaîne, selon le Tribunal fédéral, lorsque l’achat d’un bien est suivi d’une location.⁶⁶ Sur l’importation avec déclaration d’engagement (art. 3, al. 2, OTVA), N 36.

22 Opérations en chaîne et exportation. Dans les opérations en chaîne, l’exportation directe s’étend à tous les fournisseurs participants (art. 23, al. 3, 2e phrase, LTVA).⁶⁷ La simple allégation, non étayée, d’opérations en chaîne aux fins d’exportation ne suffit pas, selon le Tribunal administratif fédéral, à renverser une taxation par estimation de l’AFC.⁶⁸

23 Commission. Dans la commission de vente, il y a deux livraisons, la première du commettant au commissionnaire (art. 20, al. 1 et 3, LTVA). Si le bien en commission est expédié directement du territoire suisse à l’étranger, le lieu de la première livraison se situe, selon le Tribunal administratif fédéral, là où commence le transport, et donc en principe sur le territoire suisse ; l’exonération suppose la preuve de l’exportation.⁶⁹ Dans une affaire où des œuvres d’art avaient été vendues aux enchères à l’étranger, le Tribunal administratif fédéral a en revanche admis que la première livraison était réputée effectuée au même lieu que la seconde, à savoir là où se trouve l’œuvre lorsque le commissionnaire conclut l’affaire avec le tiers ; le Tribunal fédéral a laissé ouverte cette motivation subsidiaire.⁷⁰ L’AFC et Honauer/Probst/Rohner/Frey déterminent en revanche le lieu de la livraison au commissionnaire selon les règles relatives à la livraison avec enlèvement ou avec transport ou expédition, c’est-à-dire selon le lieu de la remise au commissionnaire ou du début du transport.⁷¹ Les deux arrêts du Tribunal administratif fédéral se rattachent ainsi à des moments différents ; la question n’a pas, sauf erreur, été tranchée par le Tribunal fédéral.

F. Livraison à partir d’un entrepôt

24 Entrepôt sur le territoire suisse (art. 4 OTVA). Lorsque des biens sont introduits de l’étranger dans un entrepôt sur le territoire suisse et livrés à partir de celui-ci, le lieu de la livraison se situe en principe à l’entrepôt sur le territoire suisse. Selon l’art. 4 OTVA, il se situe toutefois à l’étranger lorsque le destinataire de la livraison et la contre-prestation due sont déterminés au moment de l’introduction sur le territoire suisse et que les biens se trouvent en libre pratique au moment de la livraison.⁷² S’agissant de l’assujettissement, un simple entrepôt de livraison ne constitue pas un établissement stable (art. 5, al. 3, let. a, OTVA). Selon Honauer/Probst/Rohner/Frey, l’art. 4 OTVA ne concerne que la livraison à partir de l’entrepôt, et non l’importation dans l’entrepôt.⁷³

25 Jurisprudence. Dans le cas d’une société étrangère d’achat de groupe qui acquérait la marchandise à l’étranger, l’importait dans un entrepôt de livraison sur le territoire suisse et la livrait de là à la société nationale suisse, la livraison à la société nationale se situait, selon le Tribunal fédéral, sur le territoire suisse, parce que le pouvoir de disposer n’était transféré que sur le territoire suisse.⁷⁴ Le Tribunal fédéral a annulé l’arrêt du Tribunal administratif fédéral pour d’autres motifs, à savoir en raison du calcul de l’impôt sur les importations d’après la valeur marchande.⁷⁵

26 Entrepôt à l’étranger. Lorsqu’une entreprise suisse livre à partir de son propre entrepôt à l’étranger, le lieu de la livraison se situe, selon l’AFC, à l’étranger.⁷⁶ Le transfert de biens à l’étranger sans lien avec une livraison est exonéré de l’impôt (art. 23, al. 2, ch. 4, LTVA). S’agissant du transfert dans l’entrepôt étranger, Honauer/Probst/Rohner/Frey jugent douteux qu’il y ait même une prestation, parce que le transfert dans un entrepôt de livraison n’entraînerait pas de rapport de prestation.⁷⁷

G. Livraisons à l’étranger et exportation

27 Exportation en tant que livraison sur le territoire suisse. Lorsqu’un bien est transporté ou expédié du territoire suisse à l’étranger, il y a d’abord, selon la let. b, une livraison sur le territoire suisse ; l’exonération selon l’art. 23, al. 2, ch. 1, LTVA la présuppose et s’applique lorsque ses conditions sont remplies et prouvées.⁷⁸

28 Livraison à l’étranger. Les livraisons dont le lieu se situe à l’étranger selon l’al. 1 ne sont pas soumises à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (N 1). Ainsi, selon le Tribunal administratif fédéral, la livraison de haut-parleurs transportés de Tchéquie en Italie se situait entièrement à l’étranger.⁷⁹ Pour de telles opérations, aucune obligation de preuve de droit douanier ne s’applique selon le Tribunal administratif fédéral ; les preuves sont librement appréciées.⁸⁰

29 Fardeau de la preuve. Il incombe à l’assujetti de prouver le lieu d’une livraison à l’étranger.⁸¹ Pour une opération alléguée entre des lieux situés à l’étranger, la CRC a exigé la preuve complète que le pouvoir de disposer avait été tant acquis que transféré à l’étranger.⁸² Dans le cas d’une livraison de moteurs vers l’Égypte, l’exonération a échoué faute de preuve douanière de l’exportation ; en outre, le moment et le lieu de la livraison n’étaient pas prouvés.⁸³

III. Art. 7, al. 2, LTVA

30 Règles générales de localisation. L’électricité, le gaz et la chaleur sont des biens (art. 3, let. b, LTVA). Avant 2010, le lieu de la livraison d’électricité se déterminait selon les règles générales. Le Tribunal administratif fédéral a localisé la livraison d’électricité avec transport au lieu de l’injection dans le réseau, la livraison avec enlèvement à l’emplacement du compteur, et a distingué la livraison de l’octroi de simples droits de transit (prestation de services).⁸⁴ Selon le rapport explicatif de 2007, la pratique de l’AFC prévoyait une réglementation spéciale pour les livraisons transfrontalières d’électricité.⁸⁵

31 Principe du lieu du destinataire. L’al. 2 déplace le lieu au siège de l’activité économique ou à l’établissement stable du destinataire pour lequel la livraison est effectuée. La notion d’établissement stable est définie par l’art. 5 OTVA ; le Tribunal fédéral a relevé dans un autre contexte que l’al. 2 se rattache à l’établissement stable.⁸⁶ Selon l’AFC, le lieu d’une livraison d’électricité à une entreprise suisse se situe sur le territoire suisse même si l’électricité est achetée à l’étranger, tandis qu’une livraison à un acquéreur ayant son siège à l’étranger y est effectuée ; en cas d’approvisionnement de régions étrangères proches de la frontière par un réseau propre, la livraison est réputée effectuée au siège du destinataire.⁸⁷ Selon le message, le gaz englobe depuis 2018 également d’autres gaz, par exemple le biogaz, pour autant qu’ils soient livrés par le réseau de distribution de gaz naturel à la place du gaz naturel ; le message renvoie à une restriction comparable en droit de l’Union.⁸⁸ Selon Honauer/Probst/Rohner/Frey, l’al. 2 ne distingue pas, contrairement à la directive TVA, entre les livraisons à des revendeurs et à des consommateurs.⁸⁹

32 Lieu de l’utilisation. À défaut de siège ou d’établissement stable, le lieu de l’utilisation ou de la consommation effective s’applique. La version de 2009 renvoyait à titre subsidiaire au domicile ou au lieu à partir duquel le destinataire exerce son activité ; selon le message, elle était trop étroite, parce qu’elle ne couvrait pas, par exemple, les logements de vacances, et la pratique de l’AFC se fondait déjà avant 2018, par une interprétation téléologique, sur le lieu de l’utilisation.⁹⁰ L’AFC localise les livraisons à des maisons de vacances à l’emplacement de celles-ci.⁹¹ Pour la recharge de véhicules électriques par des personnes sans siège ni établissement stable, l’emplacement de la borne de recharge est déterminant selon l’AFC.⁹² Denzler/Frey soulèvent la question de savoir si l’électricité n’est pas utilisée en route et donc, le cas échéant, partiellement à l’étranger, et jugent la pratique praticable et compatible avec le texte.⁹³ Il n’existe pas, sauf erreur, de jurisprudence sur l’al. 2 dans sa version en vigueur.

33 Conséquences. Selon les messages, l’importation d’électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est exonérée de l’impôt sur les importations, parce que le lieu se situe chez le destinataire (art. 53, al. 1, let. g, LTVA).⁹⁴ Les entreprises ayant leur siège à l’étranger qui fournissent sur le territoire suisse exclusivement de telles livraisons à des assujettis ou d’autres prestations mentionnées à l’art. 10, al. 2, let. b, LTVA sont libérées de l’assujettissement (art. 10, al. 2, let. b, ch. 3, LTVA) ; les destinataires acquittent l’impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 1, let. d, LTVA). Si une entreprise ayant son siège à l’étranger livre à des destinataires non assujettis sur le territoire suisse, elle devient elle-même assujettie, selon l’AFC et Honauer/Probst/Rohner/Frey, pour autant qu’elle atteigne la limite de chiffre d’affaires de l’art. 10, al. 2, let. a, LTVA.⁹⁵ Les garanties d’origine de l’électricité livrées avec l’énergie suivent, selon l’AFC, le lieu selon l’al. 2 ; si elles sont transférées séparément, il s’agit d’une prestation de services.⁹⁶

IV. Art. 7, al. 3, LTVA

A. Principe

34 Situation de départ. Lorsqu’une entreprise livre des biens de l’étranger en Suisse, le lieu se situe en principe à l’étranger selon l’al. 1, let. b ; la facture au destinataire doit être établie sans TVA. L’importation est soumise à l’impôt sur les importations, dont est en principe redevable le destinataire de la livraison sur le territoire suisse en tant qu’importateur et qu’il peut faire valoir à titre d’impôt préalable.⁹⁷ Pour la vente transfrontalière par correspondance, ce régime est problématique selon le Tribunal fédéral, parce que les clients ne discernent pas les coûts totaux et que le vendeur par correspondance doit faire établir une déclaration en douane pour chaque acquéreur.⁹⁸ L’al. 3 déplace par une fiction le lieu de la livraison sur le territoire suisse dans deux cas. Selon la loi, la let. b ne vise que les livraisons avec transport ou expédition (N 42) ; pour la let. a, l’AFC exclut les livraisons avec enlèvement, ce qui est controversé (N 39).⁹⁹

B. Déclaration d’engagement (let. a)

35 Évolution. Sous l’aLTVA, l’importation facilitée avec déclaration d’engagement n’était prévue que dans des ordonnances administratives, notamment de l’Administration fédérale des douanes ; de 2010 à 2017, elle était réglée à l’art. 3, al. 1, OTVA.¹⁰⁰ Depuis le 1er janvier 2018, la loi en fixe les grandes lignes, les détails restant au niveau de l’ordonnance ; l’art. 3, al. 1, OTVA a été abrogé.¹⁰¹ La question de savoir si la déclaration d’engagement déplaçait valablement le lieu de la prestation sur le territoire suisse avant 2018 a été laissée ouverte par le Tribunal fédéral dans l’ATF 148 II 233.¹⁰²

36 Effet. Avec l’autorisation, le fournisseur peut procéder à l’importation en son propre nom. Si l’importation a lieu en son nom, le lieu de la livraison est fictivement réputé se trouver sur le territoire suisse ; l’état de fait est traité comme si le fournisseur introduisait d’abord le bien en Suisse et le livrait sur le territoire suisse une seconde logique plus tard. Le fournisseur est redevable de l’impôt sur les importations, peut le déduire à titre d’impôt préalable et décompte l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse sur la livraison.¹⁰³ La réglementation doit notamment permettre qu’en cas d’envois groupés, une déclaration en douane ne doive pas être établie pour chaque acquéreur.¹⁰⁴ Elle suppose, selon le message, que l’entreprise soit assujettie sur le territoire suisse et refacture les livraisons avec la TVA.¹⁰⁵ Dans les opérations en chaîne, les livraisons qui précèdent l’importation sont réputées effectuées à l’étranger, celles qui la suivent sur le territoire suisse (art. 3, al. 2, OTVA).¹⁰⁶

37 Importation effective en son propre nom. Selon le Tribunal fédéral, la fiction du lieu sur le territoire suisse était, d’après le texte clair de l’art. 3, al. 1, OTVA (dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017), subordonnée à la condition que le fournisseur fasse usage de l’autorisation et procède à l’importation en son propre nom. Une vendeuse par correspondance allemande disposant d’une déclaration d’engagement, qui expédiait des posters en envois individuels, les clients acquittant l’impôt sur les importations en tant qu’importateurs, n’était donc pas redevable de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse sur ces livraisons ; à défaut, l’opération aurait été plus lourdement grevée que ne le prévoit la loi ; il en allait de même des ordonnances administratives sous l’aLTVA.¹⁰⁷ Il a nié une dette fiscale fondée sur la mention de l’impôt dans les factures (art. 27, al. 2, LTVA dans sa version originale), parce que la Confédération n’avait subi aucune perte fiscale.¹⁰⁸ Bodemann voit dans cet arrêt l’application de la neutralité de la TVA en tant que mécanisme correcteur supérieur.¹⁰⁹

38 Renonciation dans le cas d’espèce. Le fournisseur peut renoncer dans un cas d’espèce à l’importation en son propre nom ; selon la loi, la renonciation doit intervenir au moment de l’importation, selon le message parce que, d’après le droit douanier, seuls les rapports juridiques existant à ce moment sont déterminants pour la désignation de l’importateur.¹¹⁰ Selon l’art. 3, al. 3, OTVA, le fournisseur doit mentionner la renonciation sur la facture adressée à l’acquéreur ; selon le rapport explicatif relatif à la modification de l’ordonnance de 2016, la renonciation peut aussi être déclarée au moyen d’un autre justificatif de valeur lorsqu’aucune facture n’est encore disponible.¹¹¹ Le Tribunal fédéral a reproduit, à propos de l’ancienne version, l’opinion doctrinale selon laquelle la mention constitue une simple prescription d’ordre dont la violation ne déclenche pas à elle seule l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse.¹¹² Bodemann juge l’exigence de la mention caduque après cet arrêt et depuis sa réglementation dans la loi, tandis que Honauer/Probst/Rohner/Frey la présentent toujours comme nécessaire.¹¹³ Sur la renonciation par des vendeurs par correspondance, N 44.

39 Livraisons avec enlèvement. Selon l’AFC, l’importation avec déclaration d’engagement n’est pas possible lorsque l’acquéreur ou un tiers agissant sur son ordre enlève le bien chez le fournisseur.¹¹⁴ Les Erläuterungen relatives au projet d’OTVA de 2009 avaient en revanche retenu qu’avec la déclaration d’engagement, la délimitation entre livraison avec enlèvement et livraison avec transport ou expédition n’était plus nécessaire.¹¹⁵ Honauer/Probst/Rohner/Frey reproduisent la pratique de l’AFC à un endroit sans objection, mais la qualifient à un autre endroit de restrictive et contraire au sens et au but de l’art. 3 OTVA.¹¹⁶ La question n’a pas, sauf erreur, été tranchée par le Tribunal fédéral.

40 Autorisation et abus. Le Tribunal fédéral a reproché une évasion fiscale à une société étrangère qui louait des œuvres d’art à son ayant droit économique en Suisse et n’avait remis la déclaration d’engagement que pour pouvoir déduire l’impôt sur les importations à titre d’impôt préalable. Il n’a pas qualifié l’« autorisation » délivrée en 2003 sur la base de la pratique administrative d’autorisation classique rendue sous forme de décision après examen des conditions, mais plutôt de confirmation ; la société n’aurait pas pu se fier au fait que ses prestations de location donneraient en toutes circonstances droit à la déduction de l’impôt préalable et ne seraient pas remises en question sous l’angle de l’évasion fiscale.¹¹⁷ Bodemann ne juge pas non plus indiquée une qualification de décision pour l’autorisation selon l’art. 7, al. 3, let. a, LTVA, parce qu’il n’existerait pas de conditions vérifiables hormis l’immatriculation.¹¹⁸ Selon l’AFC, l’autorisation doit exister au moment de l’importation ; selon une opinion contraire reproduite par Honauer/Probst/Rohner/Frey, le vice peut être réparé ultérieurement lorsque le fournisseur est intervenu en tant qu’importateur lors de l’importation et a facturé l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse.¹¹⁹

C. Vente par correspondance (let. b)

41 But. Les biens dont l’importation n’entraîne qu’un montant d’impôt minime (petits envois) sont exonérés de l’impôt sur les importations (art. 53, al. 1, let. a, LTVA). Selon le message, cela concernait les importations dont le montant d’impôt ne dépassait pas cinq francs, ce qui entraînait des désavantages concurrentiels considérables pour les entreprises suisses ; les entreprises qui réalisent de telles opérations dans une mesure importante doivent donc imposer leurs livraisons sur le territoire suisse.¹²⁰ Selon l’AFC et la doctrine, l’exonération de l’impôt sur les importations subsiste ; le déplacement du lieu rend les vendeurs par correspondance assujettis sur le territoire suisse.¹²¹ Le message escomptait des recettes supplémentaires annuelles d’au moins 20 millions de francs.¹²²

42 Conditions. La let. b exige des livraisons au sens de l’al. 1, let. b, c’est-à-dire des livraisons avec transport ou expédition ; selon le message, les livraisons avec enlèvement n’en relèvent pas, pas plus que l’importation franche d’impôt dans le trafic touristique et les envois de cadeaux.¹²³ Les biens doivent être exonérés de l’impôt sur les importations en raison du montant minime de l’impôt, et le fournisseur doit réaliser avec de telles livraisons un chiffre d’affaires d’au moins 100 000 francs par an. Selon le message, le fournisseur n’a pas à vérifier si le destinataire est assujetti.¹²⁴ Selon l’AFC, la règle s’applique aux vendeurs par correspondance suisses et étrangers.¹²⁵ Honauer/Probst/Rohner/Frey citent à un endroit comme conditions une livraison avec expédition et un chiffre d’affaires de « mehr als » 100 000 francs, Baumgartner également « mehr als » 100 000 francs ; le texte de la loi mentionne « au moins » 100 000 francs et des livraisons au sens de l’al. 1, let. b.¹²⁶

43 Limite de chiffre d’affaires et moment. Selon l’art. 4a OTVA, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’étranger jusqu’à la fin du mois au cours duquel la limite de chiffre d’affaires est atteinte, et à partir du mois suivant, pour toutes les livraisons de l’étranger vers le territoire suisse, sur le territoire suisse ; il reste sur le territoire suisse jusqu’à la fin de l’année civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires passe sous la limite. Celui qui passe sous la limite et ne le communique pas par écrit à l’AFC est réputé soumis à l’al. 3, let. a (art. 4a, al. 4, OTVA).¹²⁷ Selon l’AFC, la limite de chiffre d’affaires se calcule à partir des contre-prestations payées par les acheteurs.¹²⁸ Honauer/Probst/Rohner/Frey qualifient de peu clair le point de savoir quelle période est déterminante pour l’examen de la limite et reproduisent l’opinion de Geiger selon laquelle il y aurait lieu, par analogie avec l’art. 14, al. 3, LTVA, de se fonder sur les chiffres d’affaires réalisés au cours de l’exercice en cours.¹²⁹ Avant que la limite soit atteinte, une immatriculation fondée sur la let. b n’est pas possible ; un assujettissement volontaire est possible par le biais de la déclaration d’engagement selon la let. a.¹³⁰

44 Conséquences juridiques. À partir du mois suivant, ce ne sont pas seulement les petits envois, mais, selon l’art. 4a, al. 2, OTVA, toutes les livraisons du vendeur par correspondance de l’étranger vers le territoire suisse qui sont réputées effectuées sur le territoire suisse (N 43).¹³¹ À partir de ce mois, le vendeur par correspondance doit procéder à l’importation en son propre nom (art. 4a, al. 2, OTVA). Selon l’AFC, les vendeurs par correspondance qui disposent déjà d’une déclaration d’engagement ne peuvent plus renoncer à son application dans un cas d’espèce dès qu’ils remplissent les conditions de la let. b.¹³² Honauer/Probst/Rohner/Frey jugent cette conception contraire à la loi, parce que l’al. 3, let. a, admet expressément la renonciation et que l’art. 4a, al. 2, OTVA ne pourrait, en tant que disposition d’ordonnance, contredire la loi.¹³³ La méthode des taux de la dette fiscale nette est exclue (art. 77, al. 2, let. f, OTVA). Depuis 2025, l’AFC peut ordonner des mesures administratives à l’encontre des vendeurs par correspondance qui ne se font pas immatriculer ou ne remplissent pas leurs obligations, notamment une interdiction d’importation pour les petits envois et la destruction sans indemnité des biens (art. 79a LTVA).¹³⁴

45 État de la question. Il n’existe pas, sauf erreur, de jurisprudence sur la let. b. Le Conseil fédéral partait en 2021 du principe qu’une part considérable de la consommation restait non imposée malgré la réglementation de la vente par correspondance, parce que tous les vendeurs par correspondance ne se faisaient pas immatriculer ; début août 2021, 350 entreprises de vente par correspondance étaient immatriculées.¹³⁵ Baumgartner qualifie d’erreur d’appréciation l’hypothèse selon laquelle la réglementation de la vente par correspondance résoudrait le problème des petits envois, juge la limite de chiffre d’affaires de 100 000 francs à tout le moins discutable et relève que la règle ne s’applique pas, sans l’imposition des plateformes, aux plateformes qui se bornent à jouer un rôle d’intermédiaire (N 46) ; une suppression de l’exonération de l’impôt sur les importations pour les petits envois serait envisageable.¹³⁶

V. Rapport avec l’imposition des plateformes

46 Plateformes électroniques. Lorsqu’une plateforme électronique permet une livraison, elle est réputée fournisseur de la prestation à l’égard de l’acheteur ; il y a deux livraisons (art. 20a, al. 1, LTVA). Si les biens proviennent de l’étranger, la première livraison du vendeur à la plateforme est réputée effectuée à l’étranger selon l’AFC ; l’art. 7, al. 3, LTVA ne s’applique en principe pas au vendeur. La seconde livraison est soumise à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse lorsque la plateforme atteint, avec ses propres livraisons de petits envois et celles qu’elle permet, la limite de chiffre d’affaires de 100 000 francs ou demande une déclaration d’engagement ; l’art. 4a OTVA s’applique alors à la plateforme.¹³⁷ Par dérogation, le vendeur peut convenir avec la plateforme de procéder à l’importation en son propre nom, pour autant qu’il remplisse l’une des conditions de l’art. 7, al. 3, LTVA (art. 111b OTVA).

47 Doctrine. Baumgartner décrit l’imposition des plateformes comme une double fiction, dans laquelle l’appréhension des petits envois s’opère par le déplacement du lieu selon l’al. 3, let. b, et la qualifie d’intervention massive dans le système de la TVA.¹³⁸ Antonini/Studer décrivent la réglementation comme une fiction légale d’opération triangulaire.¹³⁹

VI. Perspectives

48 Consultation 2025. Le 5 décembre 2025, le Conseil fédéral a ouvert une consultation sur une modification de la LTVA qui prévoit un nouvel art. 7, al. 4 : lorsqu’un vendeur livre à une plateforme réputée fournisseur de la prestation selon l’art. 20a, al. 1, LTVA, le lieu de cette livraison doit rester à l’étranger par dérogation à l’al. 3, let. b (sur la pratique actuelle, N 46).¹⁴⁰ Selon le rapport explicatif, il s’agit de préciser que les entreprises étrangères qui livrent exclusivement par l’intermédiaire de plateformes ne deviennent pas assujetties en Suisse ; le projet prévoit en outre une nouvelle teneur de l’art. 79a LTVA (N 44).¹⁴¹ Aucun message n’était disponible à la clôture de la rédaction.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 11 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, ILE Working Papers, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Antonini Elisa/Studer Michael, Elektronische Geschäftsabwicklung (Digital Economy), Folien zum St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, consultable sous https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=49426&e_sys=ile, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Antonini/Studer, Seminar 2025).
• Baumgartner Ivo P., Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66081&e_sys=ile] (cité : Baumgartner, FStR 2026).
• Blum Béatrice/Messmer Bernhard, Schnittstellen zwischen Einfuhr- und Inlandsteuer, Folien zum St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2020, consultable sous https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=57787&e_sys=ile, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Blum/Messmer, Seminar 2020).
• Bodemann Clara, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer in den Jahren 2019/2020, FStR 2020 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=7210&e_sys=ile] (cité : Bodemann, FStR 2020).
• Bodemann Clara, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer im Jahr 2021, FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12051&e_sys=ile] (cité : Bodemann, FStR 2022).
• Cochardt Alexander E., Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, ILE-HSG Working Paper No. 2023-18, St.Gallen November 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=43363&e_sys=ile] (cité : Cochardt, WP 2023-18).
• Denzler Urs/Frey Philip, Abgrenzungsfragen zu Leistung und Entgelt, Folien zum St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, consultable sous https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=67981&e_sys=ile, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Denzler/Frey, Seminar 2026).
• Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F./Frey Philip, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., Bern 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20900&e_sys=ile] (cité : Honauer/Probst/Rohner/Frey).
• Jöhri Jessica, Plattformbesteuerung auf Beherbergungs- und Personenbeförderungsleistungen in der Schweiz – Rechtliche und praktische Umsetzbarkeit im schweizerischen MWST-Recht, ILE-HSG Working Paper No. 2026-31, St.Gallen April 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=60661&e_sys=ile] (cité : Jöhri, WP 2026-31).
• Müller Annina/Schluckebier Regine, Doppel- und Nichtbesteuerung im grenzüberschreitenden Verhältnis, Folien zum St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, consultable sous https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=51833&e_sys=ile, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Müller/Schluckebier, Seminar 2024).
• Paris Valerie/Schluckebier Regine, Grenzüberschreitende Sachverhalte, Folien zum St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2018, consultable sous https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=65170&e_sys=ile, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Paris/Schluckebier, Seminar 2018).

Matériaux

Confédération

• Département fédéral des finances, Vereinfachung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, Vorentwurf und Erläuternder Bericht de février 2007 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6006/125/cons_1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Rapport explicatif LTVA 2007).
• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer du 25 juin 2008, BBl 2008 6885 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2008) ; projet BBl 2008 7133 ss (version allemande) (cité : P-LTVA 2008).
• Département fédéral des finances, Mehrwertsteuerverordnung, Vernehmlassungsentwurf und Erläuterungen 2009 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6009/79/cons_1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Erläuterungen P-OTVA 2009).
• Botschaft zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes du 25 février 2015, BBl 2015 2615 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/540/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2015) ; projet BBl 2015 2681 ss (version allemande) (cité : P-LTVA 2015).
• Département fédéral des finances, Teilrevision der Mehrwertsteuerverordnung, Vernehmlassungsentwurf und Erläuternder Bericht 2016 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6016/62/cons_1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Rapport explicatif AP-OTVA 2016).
• Botschaft zur Änderung des Mehrwertsteuergesetzes du 24 septembre 2021, BBl 2021 2363 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2021).
• Département fédéral des finances, Änderung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, Vernehmlassungsvorlage und Erläuternder Bericht du 5 décembre 2025 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2025/41/cons_1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Avant-projet LTVA 2025 ; Rapport explicatif LTVA 2025).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 06 Lieu de la fourniture de prestations et Info TVA 22 Entreprises étrangères, consultables via Lexplorer Tax (publications TVA de l’AFC), consulté le 28 octobre 2026.
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 05 Véhicules automobiles, Info TVA secteur 07 Électricité en conduites, gaz via le réseau de distribution de gaz naturel et chauffage à distance et Info TVA secteur 27 Plateformes électroniques, consultables via Lexplorer Tax (publications TVA de l’AFC), consulté le 28 octobre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Dziadkowski Dieter, Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, FStR 2005/1 ILE
• Bopp Mathias/Szatmari Zsolt, Zukunft des Versandhandels, EF 2025, 476 ff.
• Eyer Thomas/Imstepf Ralf, Die Versandhandelsregelung ab 2019, Baustein für eine vollständige mehrwertsteuerliche Erfassung des Online-Handels, Zoll Revue 4/2018, 3 ff.
• Geiger Felix, Der liberalisierte Strommarkt, ST 2001, 131 ff.
• Geiger Felix, Neue Ortsregelung zur Lieferung von Elektrizität und Erdgas – Erfreuliche Angleichung ans EU-Recht – Auswirkungen bei den Energieunternehmen, ST 2009, 987 ff.
• Griess Silvie, Ort der Leistungserbringung bei grenzüberschreitenden mehrwertsteuerlichen Sachverhalten Schweiz/Deutschland, Teil 1 und 2, StR 2016, 90 ff. und 181 ff.
• Gross Judith, Leistungsort und Leistungsbegriff im Mehrwertsteuerrecht, ASA 74 (2005/06), 348 ff.
• Grünauer Alexandra/Sohst Andrea, Grenzüberschreitende Lieferungen von elektrischer Energie, ST 2003, 90 ff.
• Molnar Monika/Rohner Maryann, Unterstellungserklärung bei der Einfuhr eines Gegenstandes, ST 2012, 268 ff.
• Mutombo Keita, Taxe sur la valeur ajoutée/Der Begriff der Betriebsstätte im In- und Ausland aus schweizerischer Sicht und seine Bedeutung in der Mehrwertsteuer: In dubio pro fisco?, in: Raphael Gani/Anni Rochat Pauchard (Hrsg.), Au carrefour des contributions, Bern 2020
• Vogel Manuel R. V., Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer – Rechtsvergleich zwischen Deutschland und der Schweiz unter Berücksichtigung der 6. EG-Richtlinie, Diss. St.Gallen, Bern 2003
• Vogel Manuel R. V., Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 2003
• Weidmann Markus/Bader Daniel, Die mehrwertsteuerliche Stellung der Betriebsstätten - Die Einheit des Unternehmens im nationalen und internationalen Verhältnis, ASA 78 (2009/2010), 803

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. Message LTVA 2008, p. 6944 (version allemande). ↩

3. ATF 142 II 488 consid. 2.3.2 ; Info TVA 06, partie II, ch. 2. ↩

4. Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201 ; ci-après : OTVA). ↩

5. Arrêt 2A.726/2004 du 25 août 2005 consid. 3.5. ↩

6. Ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [RO 1994 1464 ; ci-après : OTVA 1994], en vigueur du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000. ↩

7. Arrêt 2A.557/1999 du 10 novembre 2000 consid. 5b. ↩

8. Arrêt 2A.726/2004 du 25 août 2005 consid. 3.3 et 3.5. ↩

9. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 232. ↩

10. Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA], en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009. ↩

11. Arrêt 2A.557/1999 du 10 novembre 2000 consid. 3 et 5d ; art. 13 aLTVA (RO 2000 1300, 1304). ↩

12. Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347 du 11 décembre 2006, p. 1 ; ci-après : directive TVA). ↩

13. Rapport explicatif LTVA 2007, p. 63 (version allemande) ; Message LTVA 2008, p. 6929 et 6944 (version allemande). ↩

14. Rapport explicatif LTVA 2007, ch. 6.11, p. 260–262 (version allemande) ; Message LTVA 2008, p. 6989 (version allemande). ↩

15. P-LTVA 2008, art. 7 (BBl 2008 7133, 7135) (version allemande) ; RO 2009 5203, 5205 s. ↩

16. RO 2017 3575, 3576 ; Message LTVA 2015, p. 2629 s. (version allemande). ↩

17. RO 2017 3575, 3590. ↩

18. P-LTVA 2015, art. 7, al. 2 (BBl 2015 2681, 2682) (version allemande) ; RO 2017 3575, 3576. ↩

19. RO 2024 438 ; Message LTVA 2021, p. 43 (version allemande). ↩

20. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 2.3.2 ; arrêt 2C_392/2008 du 1er septembre 2009 consid. 4.4 (Liechtenstein, art. 13 MWSTG/FL, qui correspond à l’art. 13 aLTVA) ; du même avis Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.3.1 (le lieu de la livraison selon l’art. 7 LTVA ne s’appliquerait pas à l’impôt sur les importations). ↩

21. Message LTVA 2015, p. 2678 (version allemande) ; cf. arrêt 2A.557/1999 du 10 novembre 2000 consid. 5g. ↩

22. Art. 3, let. d, ch. 2 et 3, LTVA ; Info TVA 22, ch. 1.2.1.1. ↩

23. Müller/Schluckebier, Seminar 2024, Fall 1 und 2. ↩

24. Arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 4.1 (avec renvoi au consid. 2.2.3 s.). ↩

25. Arrêt 2A.135/2001 du 7 décembre 2001 consid. 1. ↩

26. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 280. ↩

27. Arrêt 2A.557/1999 du 10 novembre 2000 consid. 5b/aa et 5d ; de même arrêt 2C_392/2008 du 1er septembre 2009 consid. 4.3. ↩

28. Arrêt 2C_392/2008 du 1er septembre 2009 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.1 (le début du transport l’emporte sur le lieu de réception et sur la facture). ↩

29. Arrêt 2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 3.3 et 5.2 (concernant l’OTVA 1994). ↩

30. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 238. ↩

31. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 2.2. ↩

32. Arrêt 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 3.1. ↩

33. Arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 5.2–5.2.2 (recours rejeté par l’arrêt 2C_709/2017 du 25 octobre 2018, sans prise de position sur la délimitation) ; cf. arrêt du TAF A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.3.1. Certains arrêts rattachent la livraison avec enlèvement à la let. b et la livraison avec transport ou expédition à la let. a, sans que la portée matérielle en soit modifiée : arrêt du TAF A-1612/2006 du 9 juillet 2009 consid. 2.5.1 ; arrêt du TAF A-2221/2014 du 27 janvier 2015 consid. 2.2.1 ; arrêt du TAF A-2675/2016 du 25 octobre 2016 consid. 2.2 (annulé par l’arrêt 2C_1079/2016 du 7 mars 2017). ↩

34. Info TVA 06, partie II, ch. 2.2 ; cf. ch. 2.3. ↩

35. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 237. ↩

36. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.2 und 7.2. ↩

37. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.4.2 und 5.4.9. ↩

38. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 9. Teil Ziff. 2.4. ↩

39. Arrêt du TAF A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.3.1. ↩

40. Décision de la CRC du 2 novembre 2004 (CRC 2003-065), JAAC 69.64 consid. 4a. ↩

41. Arrêt du TAF A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 4.2.1 (recours rejeté par l’arrêt 2C_321/2017 du 23 mai 2018, sans examen de cette question). ↩

42. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 245. ↩

43. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 246. ↩

44. Info TVA 06, partie II, ch. 2.2. ↩

45. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.4.7. ↩

46. Arrêt 2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 6.1 (concernant l’aLTVA) ; arrêt 2C_392/2008 du 1er septembre 2009 consid. 4.1 (Liechtenstein, art. 13 MWSTG/FL, qui correspond à l’art. 13 aLTVA) ; arrêt du TAF A-6971/2008 du 8 juin 2009 consid. 2.1.2 ; arrêt du TAF A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 5.2 (affrètement en Arabie saoudite). ↩

47. ATF 142 II 488 consid. 3.5.1. ↩

48. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.4.4. ↩

49. Arrêt 2A.726/2004 du 25 août 2005 consid. 3.2 ; de même arrêt 2A.689/2004 du 12 septembre 2005 consid. 3.2 et 5.2 (tous deux concernant l’OTVA 1994). ↩

50. Arrêt 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1 (Liechtenstein, art. 13 MWSTG/FL) ; arrêt du TAF A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.4.1. ↩

51. Info TVA 06, partie II, ch. 8.1. ↩

52. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 299 f. ↩

53. ATF 148 II 233 consid. 5.4 ; repris par Bodemann, FStR 2022, Ziff. 4.2. ↩

54. Arrêt 2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 4a et 4c (concernant l’art. 11, let. a, et l’art. 69, al. 1, let. g, OTVA 1994). ↩

55. Arrêt du TAF A-1536/2006 du 16 juin 2008 consid. 3.2.5 (concernant l’OTVA 1994 et l’aLTVA). ↩

56. Arrêt du TAF A-517/2012 du 9 janvier 2013 consid. 2.4, 3.5 et 3.6 (concernant l’aLTVA). ↩

57. Info TVA 06, partie II, ch. 2.2 et 3.1. ↩

58. Info TVA 22, ch. 1.2.1.3 ; Info TVA 06, partie II, ch. 3.3. ↩

59. Info TVA 06, partie II, ch. 2.3. ↩

60. Blum/Messmer, Seminar 2020, Fall 6. ↩

61. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 294 f. ↩

62. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.4.2 mit Fn. 510 und 512. ↩

63. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.4.2 (Fall Gartentor). ↩

64. Décision de la CRC du 4 décembre 2003 (CRC 2003-058), JAAC 68.71 consid. 2a et 3b/bb (concernant l’OTVA 1994). ↩

65. Info TVA 06, partie II, ch. 4.1 ; cf. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.4.5 ; sur les opérations en chaîne à l’importation, Honauer/Probst/Rohner/Frey, 9. Teil Ziff. 2.3.2.3 (le siège de l’intermédiaire serait sans pertinence). ↩

66. Arrêt 2C_392/2008 du 1er septembre 2009 consid. 4.2 (Liechtenstein, art. 13 MWSTG/FL). ↩

67. Arrêt du TAF A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 6.2 ; Info TVA 06, partie II, ch. 4.2. ↩

68. Arrêt du TAF A-1526/2006 du 28 janvier 2008 consid. 3.3 (concernant l’OTVA 1994). ↩

69. Arrêt du TAF A-1469/2006 du 7 mai 2008 consid. 4.1.3 s. (concernant l’OTVA 1994). ↩

70. Arrêt du TAF A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 4.2.2 et 9.2.1.3 ; arrêt 2C_321/2017 du 23 mai 2018 consid. 7.5. ↩

71. Info TVA 06, partie II, ch. 5.2 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 318. ↩

72. Art. 4 OTVA dans sa version du 30 octobre 2013 (RO 2013 3839) ; Info TVA 06, partie II, ch. 2.5 et 6.1. ↩

73. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.3.3. ↩

74. Arrêt 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 3.1. ↩

75. Arrêt 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 3.2–3.4 ; arrêt du TAF A-2675/2016 du 25 octobre 2016 consid. 3.1 s. et 5.2.2–5.3.1. ↩

76. Info TVA 06, partie II, ch. 6.2. ↩

77. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 310. ↩

78. Arrêt 2A.353/2001 du 11 février 2002 consid. 2.2 ; arrêt 2C_582/2007 du 1er septembre 2008 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-1455/2006 du 25 avril 2007 consid. 3.1.2 ; arrêt du TAF A-1526/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.5 ; arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 5.3.1 ; cf. Cochardt, WP 2023-18, Rz. 20. ↩

79. Arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 5.4.1 et 6.2.2 ; sur le principe, arrêt 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.1. ↩

80. Arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 5.3.4 et 5.4.2 ; cf. arrêt 2A.557/1999 du 10 novembre 2000 consid. 5d (pas de forme particulière pour prouver qu’une livraison n’a pas été exécutée sur le territoire suisse). ↩

81. Arrêt 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-1455/2006 du 25 avril 2007 consid. 3.1.4. ↩

82. Décision de la CRC du 2 novembre 2004 (CRC 2003-065), JAAC 69.64 consid. 4b/aa et 4b/bb. ↩

83. Arrêt 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.6 s. (concernant l’OTVA 1994). ↩

84. Arrêt du TAF A-1612/2006 du 9 juillet 2009 consid. 2.5.2, 6.1.1 et 6.1.2 ; le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur le recours sur ce point, arrêt 2C_561/2009 du 25 mars 2011 consid. 2.1 s. ↩

85. Rapport explicatif LTVA 2007, ch. 6.11.1, p. 260 (version allemande). ↩

86. ATF 139 II 78 consid. 2.4.3. ↩

87. Info TVA secteur 07, ch. 3 et 7.2. ↩

88. Message LTVA 2015, p. 2629 (version allemande) ; du même avis Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 274. ↩

89. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 274. ↩

90. Art. 7, al. 2, LTVA dans sa version du 12 juin 2009 (RO 2009 5203, 5206) ; Message LTVA 2015, p. 2629 (version allemande) ; du même avis Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 273 f. ↩

91. Info TVA secteur 07, ch. 5. ↩

92. Info TVA secteur 05, ch. 13.4. ↩

93. Denzler/Frey, Seminar 2026, Folie 42. ↩

94. Message LTVA 2015, p. 2658 (version allemande) ; Message LTVA 2008, p. 6989 (version allemande). ↩

95. Info TVA secteur 07, ch. 5 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, 8. Teil Ziff. 4.4. ↩

96. Info TVA secteur 07, ch. 7.5 ; cf. art. 45, al. 1, let. e, LTVA. ↩

97. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 2.3.1 et 2.3.2 ; Info TVA 22, ch. 1.2.1.3. ↩

98. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 2.4.1. ↩

99. Message LTVA 2015, p. 2630 (version allemande) ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 240. ↩

100. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 2.4.2 s. et 4.1 ; art. 3, al. 1, OTVA dans sa version du 27 novembre 2009 (RO 2009 6743). ↩

101. Message LTVA 2015, p. 2629 (version allemande) ; Rapport explicatif AP-OTVA 2016, p. 2 (version allemande) ; RO 2017 6307. ↩

102. ATF 148 II 233 consid. 5.1. ↩

103. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 2.4.2 ; repris par Bodemann, FStR 2020, Ziff. 2.2. ↩

104. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 2.4.2 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.3.1. ↩

105. Message LTVA 2015, p. 2629 (version allemande). ↩

106. Cf. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 2369 ff. (avantage de ne pas devoir divulguer le prix de la première livraison). ↩

107. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 3 et 4.1–4.3 (concernant les ordonnances administratives sous l’aLTVA et l’art. 3, al. 1, OTVA dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017). ↩

108. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 4.4 ss et 5.2. ↩

109. Bodemann, FStR 2020, Ziff. 2.3. ↩

110. Message LTVA 2015, p. 2629 (version allemande). ↩

111. Rapport explicatif AP-OTVA 2016, p. 2 (version allemande) ; Info TVA 06, partie II, ch. 2.4. ↩

112. Arrêt 2C_266/2019 du 23 janvier 2020 consid. 2.4.3. ↩

113. Bodemann, FStR 2020, Ziff. 2.3 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.3.1. ↩

114. Info TVA 06, partie II, ch. 2.4 ; cf. Paris/Schluckebier, Seminar 2018, Teil B. ↩

115. Erläuterungen P-OTVA 2009, p. 2 (version allemande). ↩

116. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.3.1 und 9. Teil Ziff. 2.3.2.1. ↩

117. ATF 148 II 233 consid. 5.4 et 5.5.3 ; cf. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.5. ↩

118. Bodemann, FStR 2022, Ziff. 4.3. ↩

119. Info TVA 06, partie II, ch. 2.4 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.3.1 mit Fn. 473. ↩

120. Message LTVA 2015, p. 2629 s. (version allemande). ↩

121. Info TVA 06, partie IV ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.3.2 ; cf. Jöhri, WP 2026-31. ↩

122. Message LTVA 2015, p. 2673 (version allemande). ↩

123. Message LTVA 2015, p. 2630 (version allemande) ; Info TVA 06, partie IV ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, 3. Teil Ziff. 5.1. ↩

124. Message LTVA 2015, p. 2630 (version allemande). ↩

125. Info TVA 06, partie II, ch. 2.6 ; de même Baumgartner, FStR 2026, Ziff. 5.1.1. ↩

126. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 3. Teil Ziff. 5.2 ; Baumgartner, FStR 2026, Ziff. 5.1.1. ↩

127. Art. 4a OTVA, introduit par l’ordonnance du 15 août 2018 (RO 2018 3143), al. 4 dans sa version du 21 août 2024 (RO 2024 485) ; cf. art. 166b OTVA (disposition transitoire). ↩

128. Info TVA 06, partie IV. ↩

129. Honauer/Probst/Rohner/Frey, 2. Teil Ziff. 5.3.3.2. ↩

130. Rapport explicatif AP-OTVA 2016, p. 2 s. (version allemande) ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 267. ↩

131. Info TVA 06, partie II, ch. 2.6 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 266 ; Rapport explicatif AP-OTVA 2016, p. 3 (version allemande). ↩

132. Info TVA 06, partie IV. ↩

133. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 268. ↩

134. Info TVA secteur 27, ch. 5. ↩

135. Message LTVA 2021, p. 8 et 34 (version allemande). ↩

136. Baumgartner, FStR 2026, Ziff. 5.1.1. ↩

137. Info TVA secteur 27, ch. 2.1.1, 4.3 et 6.1 s. ; Message LTVA 2021, p. 43 (version allemande). ↩

138. Baumgartner, FStR 2026, Ziff. 5.1.1. ↩

139. Antonini/Studer, Seminar 2025, Ziff. I ; cf. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 555 f. ↩

140. Avant-projet LTVA 2025, art. 7, al. 4. ↩

141. Rapport explicatif LTVA 2025, p. 15 et 19 s. (version allemande). ↩