Art. 1 LTVA

Art. 1 Objet et principes

¹ La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l’impôt préalable. La TVA a pour but d’imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.

² Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:

a.

un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);

b.

un impôt sur l’acquisition de prestations fournies sur le territoire suisse par une entreprise ayant son siège à l’étranger, ainsi que sur l’acquisition de droits d’émission et d’autres droits analogues (impôt sur les acquisitions);

c.

un impôt sur l’importation de biens (impôt sur les importations).

³ La perception s’effectue selon les principes suivants:

a.

la neutralité concurrentielle;

b.

l’efficacité de l’acquittement et de la perception de l’impôt;

c.

la transférabilité de l’impôt.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 1 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ figure au début de la loi et en détermine l’objet. L’al. 1 fixe le type d’impôt (impôt général sur la consommation selon le système de l’impôt net multiphase avec déduction de l’impôt préalable) et mentionne expressément depuis 2010 le but de l’imposition, à savoir la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse. L’al. 2 énumère les trois formes de perception (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, impôt sur les acquisitions et impôt sur les importations), que la loi règle aux titres 2 à 4. L’al. 3 énonce les principes selon lesquels l’impôt est perçu. Selon le message, l’al. 2 mentionne tous les états de fait de l’impôt « abschliessend einzeln » ; les principes de l’al. 3 « stellen Leitlinien dar und dienen der Auslegung ».² Le Tribunal fédéral introduit régulièrement ses considérants relatifs au droit de la TVA par l’art. 1 LTVA, depuis 2016 avec la distinction entre conception de la charge fiscale et conception de la perception (N 7 s.).³

2 Fondement constitutionnel. Le fondement est l’art. 130, al. 1, de la Constitution fédérale (Cst.)⁴ : la Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations. Sous la Constitution fédérale de 1874, la compétence figurait à l’art. 41ter, al. 1, let. a, et al. 3, aCst. ; les principes de l’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée de 1994 (OTVA 1994)⁵ étaient fixés à l’art. 8 disp. trans. aCst., sous la nouvelle Constitution fédérale, jusqu’à l’entrée en vigueur de la loi, à l’art. 196, ch. 14, Cst. dans sa teneur initiale.⁶ Le Tribunal fédéral qualifiait déjà la TVA de la Constitution de 1874 d’impôt général sur la consommation grevant la consommation intérieure ; pour des raisons de praticabilité, l’impôt n’est pas perçu auprès du consommateur, mais auprès des entreprises, avant la consommation.⁷ Le créancier de l’impôt est la Confédération.⁸ L’art. 130 Cst. ne mentionne pas l’impôt sur les acquisitions ; selon le Tribunal fédéral, celui-ci est néanmoins couvert par la Constitution (N 20).

3 Genèse. La TVA a été introduite par l’OTVA 1994, dont l’art. 1 visait les opérations réalisées sur le territoire suisse et les importations de biens.⁹ La loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA)¹⁰ est issue de l’initiative parlementaire Dettling. L’art. 1 aLTVA qualifiait à l’al. 1 la TVA d’impôt général sur la consommation selon le système de l’impôt net multiphase avec déduction de l’impôt préalable et disposait à l’al. 2 que la perception s’effectue « namentlich nach dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität mit Anrechenbarkeit der Vorsteuer sowie unter Berücksichtigung der Überwälzbarkeit und der Wirtschaftlichkeit der Erhebung ».¹¹ Selon le rapport de la commission, le but de l’imposition réside dans la charge grevant l’utilisation du revenu par le consommateur final ; les principes seraient des lignes directrices pour le législateur et l’administration, dont il n’est pas possible de déduire directement des droits subjectifs.¹² Le Tribunal fédéral a retenu que les principes de la neutralité concurrentielle et de la transférabilité s’appliquaient déjà sous l’OTVA 1994.¹³

4 Révision totale de 2009 et révision partielle de 2023. La LTVA du 12 juin 2009 est entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (RO 2009 5203). Par rapport à l’art. 1 aLTVA, l’al. 1 mentionne désormais expressément le but de l’imposition, l’al. 2 énumère de manière exhaustive les états de fait de l’impôt et l’al. 3 mentionne nouvellement l’efficacité de l’acquittement ; l’imputabilité de l’impôt préalable n’est plus mentionnée, parce que, selon le message, elle découle de la nature de l’impôt multiphase avec déduction de l’impôt préalable.¹⁴ Le projet du Conseil fédéral prévoyait à l’al. 2, let. b, un impôt sur les acquisitions grevant les « Dienstleistungen » ; le Parlement a retenu « Leistungen ».¹⁵ Par la révision partielle du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janvier 2025, l’al. 2, let. b, a reçu une nouvelle teneur et a été étendu à l’acquisition de droits d’émission et d’autres droits analogues (N 22).¹⁶ Pour le reste, l’art. 1 est inchangé depuis 2010.¹⁷

5 Rapport avec d’autres actes. Les cantons et les communes ne peuvent pas soumettre à des impôts du même genre ce que la législation fédérale désigne comme objet de la TVA ou déclare exonéré (art. 134 Cst.). Selon le Tribunal fédéral, une redevance de concession communale sur l’électricité n’est pas du même genre, bien qu’elle produise des effets semblables pour le consommateur final : il s’agit d’une contribution causale ayant un autre objet et un autre but.¹⁸ Par rapport aux impôts directs, la TVA poursuit un autre but ; selon le Tribunal fédéral, cette différence de finalité peut faire obstacle à une interprétation pleinement harmonisée de notions identiques.¹⁹ Par rapport aux droits de timbre, le Tribunal fédéral distingue l’objectif à caractère économique de la TVA en tant qu’impôt général sur la consommation et sur les transactions économiques du caractère formel des droits de timbre.²⁰ L’impôt sur les importations est régi par la législation douanière, pour autant que la LTVA n’en dispose pas autrement (art. 50 LTVA) ; il est perçu par l’Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF).²¹

II. Art. 1, al. 1, LTVA

A. Impôt général sur la consommation et but de l’imposition

6 Impôt général sur la consommation. La TVA est un impôt général sur la consommation : si c’est le chiffre d’affaires qui est imposé auprès de l’entreprise assujettie, c’est la consommation finale qui doit être grevée selon le plan du constituant.²² Selon le message, la TVA est « primär eine allgemeine Verbrauchsteuer und erst sekundär eine Wirtschaftsverkehrssteuer » ; l’aspect d’impôt sur la consommation est à privilégier par rapport à l’aspect d’impôt sur les transactions.²³ Les consommateurs finaux sont les « eigentlichen Destinatäre » de l’impôt ; pour des raisons de praticabilité, celui-ci n’est pas perçu auprès d’eux, mais auprès des fournisseurs de prestations.²⁴ Frey/Honauer/Probst/Rohner rejettent sur le plan dogmatique la qualification d’impôt sur les transactions économiques, qui est en partie utilisée dans la doctrine.²⁵

7 Conception de la charge fiscale. Selon la conception de la charge fiscale, la TVA vise la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (al. 1, 2e phrase). Selon le Tribunal fédéral, ce n’est pas la consommation proprement dite qui est au centre, mais l’utilisation de moyens par la personne consommatrice finale aux fins d’une consommation en dehors d’une entreprise.²⁶ Le message décrit le but de l’imposition comme l’utilisation du revenu et de la fortune à des fins de consommation ; en raison de la perception indirecte, le but de l’imposition et l’objet de l’impôt (obtention d’une contre-prestation pour une prestation) ne coïncident pas.²⁷

8 Conception de la perception. Selon la conception de la perception, l’impôt est perçu en tant qu’impôt net multiphase avec déduction de l’impôt préalable à chaque stade auprès des entreprises assujetties.²⁸ Selon le Tribunal fédéral, celles-ci doivent être placées dans la situation qui serait la leur si l’impôt n’était perçu qu’en une seule phase, au niveau des consommateurs finaux non assujettis.²⁹ Le message retient qu’il y a lieu d’éviter toute charge fiscale définitive au niveau de l’entreprise.³⁰ Sur la déduction de l’impôt préalable en tant que moyen à cet effet, N 14 s.

9 Consommation finale non entrepreneuriale. Selon le Tribunal fédéral, celui qui n’exploite pas d’entreprise est consommateur final et supporte l’impôt selon la conception de base de la loi ; le fait qu’il ne soit pas assujetti et ne puisse pas déduire l’impôt préalable correspond au but de l’al. 1, 2e phrase.³¹ Il découle de la conception de la charge fiscale que seul celui qui exploite une entreprise peut déduire l’impôt préalable.³² Il y a également consommation finale non entrepreneuriale dans la mesure où une prestation était déjà consommée en dehors de toute activité entrepreneuriale lors du début de l’activité entrepreneuriale ; dans cette mesure, la déduction de l’impôt préalable est exclue.³³ Baumgartner/Studer relèvent que la notion de consommation finale non entrepreneuriale va au-delà de la consommation finale privée.³⁴

10 Consommation finale sur le territoire suisse. La TVA est limitée territorialement à la consommation finale sur le territoire suisse (principe du pays de destination).³⁵ Selon le Tribunal fédéral, le principe du pays de destination, qui exige l’exonération des exportations, l’imposition des importations ou le déplacement du lieu de la prestation dans le pays de destination, découle de la neutralité concurrentielle (N 26).³⁶ Il s’applique également au remboursement de l’impôt préalable aux entreprises étrangères.³⁷

B. Portée du but de l’imposition pour l’interprétation

11 But en tant que critère d’interprétation. En mentionnant expressément le but de l’imposition, le Conseil fédéral entendait faire en sorte que cet objectif soit « immer als Massstab herangezogen » lors de l’application du droit.³⁸ Selon le Tribunal fédéral, la TVA étant un impôt sur la consommation, l’approche économique et une optique axée sur le consommateur prévalent en principe.³⁹ La réalité économique revêt une grande importance pour l’établissement des faits et pour l’interprétation téléologique.⁴⁰ L’existence d’une contre-prestation s’apprécie du point de vue du destinataire de la prestation ; le Tribunal fédéral le déduit de la conception de la TVA en tant qu’impôt sur la consommation.⁴¹ La doctrine décrit que le Tribunal fédéral oscille à cet égard entre interprétation téléologique et prise en compte de l’aménagement de droit civil en tant qu’indice de la réalité économique.⁴²

12 Limites. Selon le Tribunal fédéral, le but de l’imposition ne justifiait pas, s’agissant de la déduction de l’impôt préalable sur des prestations reçues avant le début de l’assujettissement, de s’écarter du texte clair des art. 28 et 40 LTVA.⁴³ Une restriction de la déduction de l’impôt préalable requiert une base légale expresse, parce que la conception de la charge fiscale s’exprime dans la déduction de l’impôt préalable.⁴⁴ À l’inverse, l’imposabilité d’une prestation ne dépend pas du fait qu’elle serve directement à la consommation finale non entrepreneuriale : l’impôt est perçu sur toutes les prestations fournies sur le territoire suisse, et le législateur n’a pas repris, dans les règles sur le lieu de la prestation, la distinction du droit de l’UE entre prestations fournies à des entreprises et à des consommateurs finaux.⁴⁵

13 Généralité de l’impôt. Le Tribunal fédéral déduit, selon une jurisprudence constante, de la généralité de l’impôt et de la neutralité concurrentielle que l’assujettissement subjectif et l’état de fait de la prestation imposable doivent être interprétés largement, tandis que les exceptions à l’assujettissement subjectif et objectif doivent être interprétées restrictivement.⁴⁶ Sont aussi soumises à l’impôt les opérations issues d’affaires illégales, parce que la loi ne distingue pas entre opérations légales et illégales.⁴⁷ Frey/Honauer/Probst/Rohner tiennent pour problématiques en tant que telles les notions d’interprétation « étroite » et « large » et donnent la préférence à l’interprétation qui met le mieux la norme en accord avec les principes du droit de la TVA.⁴⁸

C. Impôt net multiphase avec déduction de l’impôt préalable

14 Système. La TVA est perçue selon le principe multiphase auprès des assujettis à chaque stade économique. Afin d’éviter un cumul de l’impôt, l’assujetti peut déduire l’impôt préalable ; il doit la différence entre l’impôt sur ses opérations et l’impôt qui lui a été facturé, de sorte que seule la valeur ajoutée de chaque stade est grevée.⁴⁹ Selon le message, la dénomination de taxe sur la valeur ajoutée ne change rien à l’objet de l’impôt : ce n’est pas la réalisation d’une valeur ajoutée qui entraîne l’imposition, mais l’obtention d’une contre-prestation pour une prestation.⁵⁰ Selon la pratique de l’AFC, la conception en tant qu’impôt multiphase avec déduction de l’impôt préalable a pour effet que seules les opérations avec le consommateur final sont en principe imposées.⁵¹

15 Déduction de l’impôt préalable en tant qu’élément central. Selon le Tribunal fédéral, la déduction de l’impôt préalable est un élément indispensable de l’impôt net multiphase.⁵² Dans le système de l’impôt net multiphase, elle suppose logiquement qu’un destinataire assujetti reçoive une prestation imposable d’un assujetti.⁵³ Sur l’exclusion de la déduction de l’impôt préalable en cas de consommation finale non entrepreneuriale, cf. N 9, sur l’exigence d’une base légale pour les restrictions, N 12.

16 Taxe occulte. Une taxe occulte naît lorsque l’impôt grevant un stade antérieur reste compris dans le prix faute de déduction de l’impôt préalable. Selon le Tribunal fédéral, elle est contraire à la conception de la perception ; un désavantage concurrentiel qui en résulte ne doit être accepté que dans la mesure où la loi l’admet expressément.⁵⁴ En cas d’externalisation de prestations exclues, elle est inhérente au système.⁵⁵ Le message relatif à la révision totale estimait qu’environ un tiers des recettes fiscales était supporté par les entreprises sous forme de taxe occulte.⁵⁶ Pour éviter la taxe occulte sur les produits de producteurs primaires non assujettis, les acquéreurs assujettis peuvent procéder, selon l’art. 28, al. 2, LTVA, à une déduction forfaitaire de l’impôt préalable de 2,6 %.⁵⁷ Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient les exonérations improprement dites de ruptures du système, qui ne sont pas critiquables sur le plan constitutionnel, parce que le constituant les a lui-même introduites.⁵⁸

III. Art. 1, al. 2, LTVA

17 Énumération exhaustive. Selon le message, l’al. 2 mentionne les états de fait de l’impôt de manière exhaustive.⁵⁹ Selon le Tribunal fédéral, l’appréhension complète de l’utilisation des moyens sur le territoire suisse requiert, outre l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, l’impôt sur les importations et l’impôt sur les acquisitions.⁶⁰ À propos du droit liechtensteinois de même teneur, il a qualifié l’impôt sur les acquisitions de nécessaire pour compléter le système.⁶¹ Selon la pratique de l’AFC, une prestation fournie sur le territoire suisse est soumise soit à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, soit à l’impôt sur les acquisitions ; une prestation fournie à l’étranger n’est soumise à aucun des deux.⁶² Selon Blum/Zbinden, des chevauchements entre les formes de perception sont possibles.⁶³

18 Impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (let. a). L’objet de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse est une prestation fournie à titre onéreux sur le territoire suisse par un assujetti, c’est-à-dire une livraison ou une prestation de services.⁶⁴ Selon le Tribunal fédéral, sa nature consiste en ce qu’il est perçu sur la contre-prestation, vise en principe toutes les prestations (art. 18, al. 1, LTVA) et doit être supporté économiquement par le consommateur final.⁶⁵ Il ne vise pas les prestations dont le lieu se situe à l’étranger.⁶⁶ Les détails sont réglés aux art. 10 à 44 LTVA.

19 Impôt sur les importations (let. c). L’impôt sur les importations complète l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et l’impôt sur les acquisitions.⁶⁷ L’objet de l’impôt est l’importation, c’est-à-dire le mouvement physique d’un bien à travers la frontière douanière ; sans un tel mouvement, l’impôt sur les importations ne naît pas.⁶⁸ Est assujetti quiconque est débiteur de la dette douanière (art. 51, al. 1, LTVA).⁶⁹ Selon le Tribunal fédéral, l’exonération de l’importation d’aéronefs utilisés dans le trafic international découle de la neutralité concurrentielle, qui est concrétisée dans les rapports transfrontaliers par le principe du pays de destination.⁷⁰

A. Impôt sur les acquisitions (let. b)

20 Fondement et fonction. L’impôt sur les acquisitions n’est pas mentionné à l’art. 130 Cst. Selon le Tribunal fédéral, il constitue une composante implicite du système de l’impôt général sur la consommation, est couvert par l’art. 130 Cst. et est expressément ancré dans la loi à l’art. 1, al. 2, let. b, et aux art. 45 ss LTVA.⁷¹ Selon le Tribunal administratif fédéral, il contribue à la réalisation sans lacune du principe du pays de destination et doit éviter des avantages concurrentiels aux fournisseurs étrangers.⁷² Contrairement à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, la personne assujettie à l’impôt sur les acquisitions est en principe également celle que la charge fiscale vise.⁷³ Selon le Tribunal administratif fédéral, l’impôt sur les acquisitions poursuit le même but que l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et l’impôt sur les importations ; son autotaxation par l’acquéreur servirait l’égalité de traitement avec les prestations fournies sur le territoire suisse.⁷⁴

21 Rapport avec l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse. Selon le Tribunal administratif fédéral, l’assujettissement du destinataire à l’impôt sur les acquisitions (art. 45 LTVA) et l’assujettissement subjectif du fournisseur étranger (art. 10 LTVA) existent indépendamment l’un de l’autre ; des doubles charges sont dès lors possibles.⁷⁵ Blum/Zbinden partent de manière générale d’une priorité de l’impôt sur les acquisitions sur l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse ; Baumgartner déduit, en relation avec l’impôt sur les acquisitions grevant les droits d’émission, de l’art. 1, al. 1, LTVA une priorité de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse en tant que forme de perception de principe.⁷⁶ Sauf erreur, la question n’a pas été tranchée par la jurisprudence suprême.

22 Teneur depuis le 1er janvier 2025. Selon le message, la nouvelle teneur de la let. b exprime mieux la compréhension actuelle de la loi, sans modifier la situation juridique : l’impôt sur les acquisitions se rattache au lieu de la prestation sur le territoire suisse ; il n’est pas nécessaire que le destinataire soit domicilié sur le territoire suisse.⁷⁷ Désormais, l’acquisition de droits d’émission et d’autres droits analogues est soumise de manière générale à l’impôt sur les acquisitions, même lorsque le cédant est domicilié sur le territoire suisse (art. 45, al. 1, let. e, LTVA). L’occasion en était que le Tribunal fédéral avait qualifié le transfert de tels droits de prestation de services imposable ; le Conseil fédéral y voyait un risque de fraude et s’est inspiré de la procédure d’autoliquidation (reverse charge) de l’UE.⁷⁸ Selon la pratique de l’AFC, le transfert n’est pas soumis, auprès du fournisseur de la prestation, à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 111a, al. 1, de l’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA]⁷⁹) ; sa déduction de l’impôt préalable n’est pas touchée.⁸⁰ Selon Baumgartner, on y voit une quatrième forme de perception qui, contrairement à l’impôt sur les acquisitions dans la compensation à la frontière, sert à la lutte contre les abus.⁸¹ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence relative à la nouvelle teneur.

IV. Art. 1, al. 3, LTVA

A. Nature juridique des principes

23 Lignes directrices sans droits subjectifs. Selon une jurisprudence constante, les principes de l’al. 3 sont des lignes directrices pour le législateur et l’administration, que les autorités d’application du droit doivent observer lors de l’interprétation ; il n’en découle pas de droits subjectifs pour les assujettis.⁸² Le message relatif à la LTVA reprend cette qualification (« stellen Leitlinien dar und dienen der Auslegung »).⁸³ Le Tribunal fédéral recourt dès lors aux principes pour concrétiser des dispositions indéterminées, par exemple pour l’effet rétroactif d’une demande d’imposition de groupe (art. 13 LTVA).⁸⁴ Selon la doctrine, des droits subjectifs ne peuvent être déduits des principes qu’en relation avec les art. 8 et 27 Cst. ; les principes ne seraient pas des règles de droit sous lesquelles il serait possible de subsumer.⁸⁵

24 Pas d’énumération exhaustive. Outre les principes de l’al. 3, la jurisprudence mentionne le principe du pays de destination (N 10), la généralité de l’impôt (N 13) et le principe d’égalité de traitement.⁸⁶ La doctrine comprend l’al. 3 comme une énumération non exhaustive des principes directeurs.⁸⁷ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, l’eurocompatibilité ne constitue pas un principe constitutionnel autonome ; le droit de l’UE en matière de taxe sur le chiffre d’affaires serait toutefois une aide à l’argumentation non négligeable, dans la mesure où le législateur a manifestement voulu s’en inspirer.⁸⁸

25 Rapport de tension. Selon le message, les principes se trouvent en partie dans un rapport de tension, en particulier la neutralité concurrentielle et l’efficacité de la perception et de l’acquittement ; le législateur aurait à établir une concordance pratique.⁸⁹ Le Tribunal fédéral a expressément reconnu le conflit entre la neutralité concurrentielle et l’économie de procédure.⁹⁰ Selon le Tribunal administratif fédéral, le constituant et le Parlement ont accepté, sous le régime de l’OTVA 1994, avec la limite de chiffre d’affaires et la limitation de l’option, que la neutralité concurrentielle ne puisse pas s’imposer dans tous les cas au profit de l’efficacité de la perception.⁹¹ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, une dérogation à un principe est justifiée dans la mesure où le poids d’un autre principe la fait apparaître indispensable dans le contexte considéré.⁹²

B. Neutralité concurrentielle (let. a)

26 Contenu. Selon le Tribunal fédéral, un système moderne d’impôt sur la consommation tel que la TVA doit, dans la mesure du possible, être neutre dans ses effets et ne doit pas entraver la concurrence entre les entreprises. L’impôt doit dès lors être complet et appréhender de manière uniforme tous les biens et toutes les prestations de services sur le territoire suisse ; la déduction de l’impôt préalable est nécessaire pour éviter un cumul de l’impôt. Il est ainsi garanti que la charge finale supportée par le consommateur soit toujours la même, quelle que soit la voie par laquelle la prestation lui parvient.⁹³ Selon le Tribunal administratif fédéral, la neutralité concurrentielle exige également l’égalité de traitement des consommateurs finaux qui acquièrent des prestations comparables.⁹⁴ La doctrine fonde en outre sur la neutralité concurrentielle le principe selon lequel la TVA ne doit pas poursuivre d’objectifs d’incitation.⁹⁵

27 Invocation de la neutralité concurrentielle. Selon le Tribunal fédéral, le principe ne permet pas de déduire des droits subjectifs ; les assujettis ne peuvent s’en prévaloir que dans la mesure où les art. 8 et 27 Cst. leur confèrent un droit à l’égalité de traitement.⁹⁶ Selon la jurisprudence, ce droit se limite aux concurrents directs.⁹⁷ Le message qualifie la neutralité concurrentielle de principe suprême de l’imposition, protégé en tant que droit fondamental par la liberté économique.⁹⁸ Frey/Honauer/Probst/Rohner lui reconnaissent un rang constitutionnel, en se fondant sur son ancrage implicite à l’art. 130 Cst. ainsi que sur les art. 8 et 27 Cst.⁹⁹

28 Primauté de la loi. Selon le Tribunal fédéral, la neutralité concurrentielle est un « blosser Erhebungsgrundsatz ».¹⁰⁰ Sous l’OTVA 1994, elle n’était, selon le Tribunal fédéral, déjà pas réalisée de manière conséquente au niveau constitutionnel : avec les exclusions du champ de l’impôt et les entreprises exclues de l’assujettissement prévues à l’art. 8, al. 2, let. b et d, disp. trans. aCst., le constituant avait déjà accepté des atteintes à la concurrence.¹⁰¹ Les avantages de coûts voulus par le législateur, par exemple lors de l’acquisition de prestations au sein d’un groupe TVA suisse par rapport à l’acquisition auprès de l’étranger, doivent être acceptés selon l’art. 190 Cst.¹⁰² Lorsque les conditions de l’imposition prévues par la loi au sens formel sont remplies, le principe de la légalité ne peut, selon le Tribunal administratif fédéral, être invoqué à son encontre ; la neutralité concurrentielle est préservée lorsque tous les concurrents directs sont touchés de la même manière.¹⁰³

29 Maxime d’interprétation. Selon le Tribunal fédéral, la neutralité concurrentielle doit s’exprimer dans l’interprétation conjointement avec la généralité de l’impôt. Les exceptions au système général sont « ganz grundsätzlich problematisch ».¹⁰⁴ La réduction de la déduction de l’impôt préalable en cas de subventions (art. 33, al. 2, LTVA) est contraire à la neutralité concurrentielle et repose sur des motifs de politique financière ; ses états de fait et la notion de subvention de l’art. 18, al. 2, let. a, LTVA ne doivent dès lors pas être interprétés extensivement.¹⁰⁵ Il en va de même des motifs d’exonération.¹⁰⁶

30 Casuistique. Le Tribunal fédéral a notamment invoqué la neutralité concurrentielle dans les cas suivants :

• une déduction intégrale de l’impôt préalable par une organisation idéale disposant d’un petit secteur entrepreneurial irait à l’encontre de la neutralité concurrentielle ; il y a lieu de constituer un secteur non entrepreneurial ;¹⁰⁷
• la déduction de l’impôt préalable sur les frais de démolition, appréciée selon l’utilisation entrepreneuriale antérieure, traite de manière égale des maîtres d’ouvrage comparables ;¹⁰⁸
• l’interprétation du lieu de l’activité pour les cours à distance comme siège de l’établissement d’enseignement empêche des distorsions de concurrence ;¹⁰⁹
• le grief de violation de la neutralité concurrentielle est resté sans succès lorsqu’aucune inégalité de traitement entre fournisseurs comparables n’était établie.¹¹⁰

C. Efficacité de l’acquittement et de la perception de l’impôt (let. b)

31 Contenu. La let. b exige que l’impôt soit perçu selon des principes aussi simples que possible et avec une charge aussi faible que possible pour les assujettis et le fisc. L’efficacité de l’acquittement a été nouvellement introduite en 2009 ; selon le message, une attention particulière doit être accordée aux besoins des entreprises assujetties, et le législateur comme l’AFC doivent choisir leurs règles et leurs pratiques de manière que la charge liée à l’acquittement reste aussi faible que possible.¹¹¹ Selon le Tribunal administratif fédéral, ce principe s’adresse lui aussi au législateur et à l’administration ; il ne justifie pas de renoncer, de manière contraire à la loi, à une reprise d’impôt.¹¹² Imstepf comprend les principes de l’efficacité de la perception et de l’acquittement comme l’expression d’une compréhension économique de la complexité fiscale.¹¹³ Le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question de savoir si, parmi plusieurs interprétations soutenables, il y a lieu de choisir celle qui est la plus efficace du point de vue de la perception, comme le faisait valoir l’AFC ; il a suivi dans le cas d’espèce une autre interprétation.¹¹⁴

32 Jurisprudence. Le Tribunal fédéral a notamment invoqué le principe :

• pour le principe de l’unité de la prestation, qui servirait également l’efficacité de la perception ;¹¹⁵
• pour l’effet rétroactif d’une demande d’imposition de groupe, qui n’est admissible que dans la mesure où il n’entraîne pas de charge de correction excessive ;¹¹⁶
• pour la franchise-valeur de 300 francs dans le trafic touristique, qui n’est contraire ni à la loi ni à la Constitution au vu de la charge élevée de perception ;¹¹⁷
• pour justifier une solution administrative introduite pour des raisons de praticabilité.¹¹⁸

33 Concrétisations. La doctrine mentionne en particulier comme concrétisations la libération de l’assujettissement en deçà des limites de chiffre d’affaires (art. 10, al. 2, LTVA), l’imposition de groupe (art. 13 LTVA), le décompte selon les taux de la dette fiscale nette et les taux forfaitaires (art. 37 LTVA) et le régime des producteurs primaires (art. 21, al. 2, ch. 26, en relation avec l’art. 28, al. 2, LTVA).¹¹⁹ Selon la pratique de l’AFC, les taux de la dette fiscale nette et les taux forfaitaires simplifient le décompte, parce que la détermination de l’impôt préalable disparaît.¹²⁰ Baumgartner relève que la méthode des taux de la dette fiscale nette pourrait en même temps porter atteinte à l’efficacité de la perception ; elle entraînerait en outre des distorsions, parce que la personne concernée se comporte dans la chaîne des prestations comme un consommateur final.¹²¹

D. Transférabilité (let. c)

34 Contenu. Le principe de la transférabilité exige d’aménager le droit de la TVA de manière que le transfert de l’impôt ne soit pas entravé, mais facilité.¹²² Seul le transfert garantit que le but de l’imposition soit atteint ; la loi ne prévoit toutefois ni un droit du destinataire de la prestation ni une obligation du fournisseur de la prestation au transfert.¹²³ Le message oppose à cet égard la TVA à l’impôt anticipé, qui doit obligatoirement être transféré selon l’art. 14 de la loi sur l’impôt anticipé, et en conclut que la transférabilité suppose une charge fiscale prévisible et donc des règles de droit simples et faciles à comprendre.¹²⁴ Frey/Honauer/Probst/Rohner tiennent pour discutable l’opinion selon laquelle il n’existerait pas de principe constitutionnel de transférabilité, parce que la Constitution, avec le type d’impôt de l’impôt net multiphase, a préjugé un impôt qui n’est pas concevable sans transfert.¹²⁵

35 Pas de droit au transfert ou à l’exonération. Selon une jurisprudence constante, le principe est une simple ligne directrice dont ni l’administration ni les assujettis ne peuvent déduire de droits ; c’est le marché qui décide si l’impôt peut être répercuté sur les prix.¹²⁶ Il en découle :

• pas de droit à l’exonération de l’impôt lorsque le transfert échoue ;¹²⁷
• pas de droit au remboursement de l’impôt préalable ;¹²⁸
• pas de droit de l’État à ce que l’assujetti transmette au destinataire de la prestation l’impôt payé indûment et qui lui a été remboursé ;¹²⁹
• pas de refus d’une créance d’impôt complémentaire au motif de l’impossibilité du transfert.¹³⁰

36 Transfert selon le droit privé. Le transfert est régi par les conventions de droit privé (art. 6, al. 1, LTVA) et relève de l’autonomie privée des parties.¹³¹ Il y a lieu de distinguer le rapport de décompte entre l’assujetti et l’AFC et le rapport de transfert entre l’assujetti et le destinataire de la prestation.¹³² Les litiges relatifs au transfert sont jugés, lorsque le rapport de base relève du droit privé, par les tribunaux civils, qui statuent à titre préjudiciel sur l’imposabilité.¹³³ Selon la jurisprudence cantonale, la TVA n’est pas due en sus du prix convenu en l’absence d’une convention en ce sens ; le fardeau de la preuve d’une convention de transfert incombe au fournisseur de la prestation.¹³⁴

37 Rapports de prestation de droit public. Lorsque les prestations imposables reposent sur le droit public, le transfert est régi, contrairement au texte de l’art. 6 LTVA, par le droit public ; les litiges doivent être tranchés par voie de décision. Le Tribunal fédéral motive cette solution par le fait que le transfert serait un accessoire de la prestation principale et qu’une bifurcation des voies de droit ne saurait être voulue.¹³⁵ En cas de rapport de base de droit public, l’art. 27, al. 2, LTVA déploie, selon le Tribunal fédéral, en raison de la conception de la charge fiscale, un effet réflexe également dans le rapport de transfert.¹³⁶ La défense d’office peut transférer la TVA sur l’État.¹³⁷ Selon le tribunal fiscal et de l’expropriation de Bâle-Campagne, le transfert sur des émoluments communaux ne requiert pas de base dans le droit communal, parce que l’impôt se fonde directement sur la LTVA ; après l’entrée en force d’une décision fixant un émolument sans TVA, le transfert ne peut toutefois plus être rattrapé par une correction de la facture.¹³⁸

V. Perspectives

38 Consultation de 2025. Le Conseil fédéral a ouvert le 5 décembre 2025 une consultation relative à une modification de la LTVA. L’avant-projet entend limiter, à l’al. 2, let. b, l’impôt sur les acquisitions à l’« acquisition sur le territoire suisse » de droits d’émission et d’autres droits analogues ; il s’agit de préciser que seules les prestations dont le lieu se situe sur le territoire suisse sont visées, ce qui, selon le rapport explicatif, découle déjà du principe de territorialité.¹³⁹ Baumgartner tient le complément pour impératif au regard de la priorité de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse.¹⁴⁰ Aucun message n’était disponible au 27 octobre 2026.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 8 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Ivo P., Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66089&e_sys=ile].
• Baumgartner Ivo P./Studer Michael, Aspekte der unternehmerischen Tätigkeit, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=52979&e_sys=ile].
• Blum Béatrice/Zbinden Roger, Bezugsteuer, Inlandsteuer, Einfuhrsteuer, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2019 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=64229&e_sys=ile].
• Bodemann Clara, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer im Jahr 2021, FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12047&e_sys=ile].
• Clavadetscher Diego, Zum Verhältnis von Mehrwertsteuer- und Privatrecht, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2019 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=55920&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=21045&e_sys=ile] (cité : Handbuch MWSTG).
• Imstepf Ralf, Die Komplexität des Steuerrechts, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 125, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=26754&e_sys=ile].
• Lorenz Tabea/Clavadetscher Diego, Überwälzung der Mehrwertsteuer, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13370&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Dettling), Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates du 28 août 1996, BBl 1996 V 713 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1996/5_713_701_581/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Rapport CER-N 1996).
• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer du 25 juin 2008, BBl 2008 6885 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2008).
• Botschaft zur Änderung des Mehrwertsteuergesetzes du 24 septembre 2021, BBl 2021 2363 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2021).
• Département fédéral des finances, Änderung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, Vernehmlassungsvorlage und Erläuternder Bericht du 5 décembre 2025 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2025/41/cons_1, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Avant-projet LTVA 2025 ; Rapport explicatif LTVA 2025).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 02 Assujettissement à la TVA, Info TVA 04 Objet de l’impôt, Info TVA 06 Lieu de la fourniture de prestations, Info TVA 12 Taux de la dette fiscale nette, Info TVA 13 Taux forfaitaires, Info TVA 14 Impôt sur les acquisitions et Info TVA 17 Prestations fournies aux représentations diplomatiques et aux organisations internationales, consultables via Lexplorer Tax (publications TVA de l’AFC), consulté le 27 octobre 2026.
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 01 Production primaire et secteurs proches et Info TVA secteur 26 Offices des poursuites et des faillites, consultables via Lexplorer Tax (publications TVA de l’AFC), consulté le 27 octobre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Blum Béatrice, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer, Halten eines Flugzeuges in einer «Briefkastengesellschaft», in: Beusch Michael (Hrsg.), Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich 2009, 341 ff.
• Clavadetscher Diego, Die Stellung des Unternehmens im neuen Mehrwertsteuerrecht. Steuerneutralität auf Unternehmensstufe als zentrale Leitidee, ST 2010, 240 ff.
• Clavadetscher Diego, Grundsätze der Steuererhebung im neuen Mehrwertsteuerrecht – Steuerneutralität und Rechtssicherheit für die Unternehmen als tragende Säulen der Reform, ST 2009, 966 ff.
• Glauser Pierre-Marie, Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, ASA 75 (2006/07), 727 ff.
• Riedo Daniel, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Diss. Zürich 1999

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. Message LTVA 2008, p. 6938 (version allemande). ↩

3. Par exemple ATF 140 II 495 consid. 2.2.1 s. ; ATF 149 II 255 consid. 2.1 ; ATF 149 II 290 consid. 2.1 ; arrêt 2C_368/2022 du 16 décembre 2022 consid. 3.1. ↩

4. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

5. Ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 1994 1464 ; ci-après : OTVA 1994). ↩

6. Art. 41ter, al. 1, let. a, et al. 3, ainsi qu’art. 8 disp. trans. de la Constitution fédérale du 29 mai 1874 (teneur du 28 novembre 1993) ; art. 196, ch. 14, al. 1, Cst. dans sa teneur du 18 avril 1999. ↩

7. ATF 123 II 295 consid. 5a. ↩

8. Arrêt 2C_373/2016 du 17 novembre 2016 consid. 4.2. ↩

9. Arrêt 2C_16/2008 du 16 mai 2008 consid. 5.2. ↩

10. Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA), en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009. ↩

11. Art. 1 aLTVA ; Rapport CER-N 1996, p. 725 s. (version allemande). ↩

12. Rapport CER-N 1996, p. 725 s. (version allemande) ; ATF 123 II 385 consid. 8 ; ATF 124 II 193 consid. 8a. ↩

13. Arrêt 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 9.1. ↩

14. Message LTVA 2008, p. 6913 et 6938 s. (version allemande). ↩

15. Art. 1, al. 2, let. b, P-LTVA, BBl 2008 7133 (version allemande) ; RO 2009 5203. ↩

16. LF du 16 juin 2023 (RO 2024 438) ; Message LTVA 2021, p. 39 (version allemande). ↩

17. Fedlex, RS 641.20, art. 1 (version du 31 mars 2025, notes de modification). ↩

18. Arrêt 2C_399/2017 du 28 mai 2018 consid. 6.2.1 et 6.2.4. ↩

19. Arrêt 9C_616/2024 du 20 août 2025 consid. 4.1 s. ↩

20. Arrêt 2C_638/2020 du 25 février 2021 consid. 3.6.3 en relation avec le consid. 3.1 ; cf. la contribution relative à l’art. 1 LT. ↩

21. Info TVA 02, partie C. ↩

22. ATF 123 II 385 consid. 8 ; ATF 123 II 295 consid. 5a. ↩

23. Message LTVA 2008, p. 6912 et 6938 (version allemande). ↩

24. ATF 140 II 80 consid. 2.1 ; ATF 148 II 233 consid. 4.2. ↩

25. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 130. ↩

26. ATF 142 II 488 consid. 2.2.1. ↩

27. Message LTVA 2008, p. 6910 s. (version allemande) ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 124 s. ↩

28. ATF 142 II 488 consid. 2.2.2 ; ATF 149 II 255 consid. 2.1 ; arrêt 2C_368/2022 du 16 décembre 2022 consid. 3.1. ↩

29. ATF 142 II 488 consid. 2.2.2 ; cf. Lorenz/Clavadetscher, FStR 2024, Überwälzung der Mehrwertsteuer, ch. 2.1. ↩

30. Message LTVA 2008, p. 6911 (version allemande). ↩

31. ATF 141 II 199 consid. 4.1 ; ATF 148 II 233 consid. 4.2. ↩

32. ATF 142 II 488 consid. 2.3.3. ↩

33. Arrêt 9C_756/2023 du 31 juillet 2024 consid. 3.3.3. ↩

34. Baumgartner/Studer, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, Aspekte der unternehmerischen Tätigkeit, diapositive « Verbrauchssteuerprinzip ». ↩

35. Arrêt 9C_671/2024 du 4 août 2025 consid. 2.3.1. ↩

36. Concernant l’aLTVA, arrêt 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 4.2 ; arrêt 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.3 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 147. ↩

37. Concernant l’aLTVA, arrêt 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.3. ↩

38. Message LTVA 2008, p. 6910 (version allemande). ↩

39. Arrêt 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3.1. ↩

40. Arrêt 2C_891/2020 du 5 octobre 2021 consid. 3.1.3 ; cf. arrêt 2C_638/2020 du 25 février 2021 consid. 3.6.3. ↩

41. ATF 149 II 290 consid. 2.2.2. ↩

42. Bodemann, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer im Jahr 2021 ; cf. Clavadetscher, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2019, Zum Verhältnis von Mehrwertsteuer- und Privatrecht, ch. II.B. ↩

43. Arrêt 9C_756/2023 du 31 juillet 2024 consid. 3.3.2. ↩

44. ATF 149 II 147 consid. 3.2.1. ↩

45. ATF 152 II 250 consid. 8.3.1. ↩

46. ATF 138 II 251 consid. 2.3.4 ; ATF 141 II 199 consid. 4.1 ; ATF 142 II 488 consid. 2.3.1 ; ATF 148 II 233 consid. 4.2 ; ATF 152 II 250 consid. 8.3.1 ; arrêt 2C_683/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3.3.3. ↩

47. Arrêt 2C_16/2008 du 16 mai 2008 consid. 5.2 ; BVGE 2007/23 consid. 4.3 et 4.8. ↩

48. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 177–181. ↩

49. ATF 123 II 295 consid. 5a ; arrêt 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.2 ; arrêt 9C_502/2025 du 13 juillet 2026 consid. 5.1.1. ↩

50. Message LTVA 2008, p. 6912 (version allemande). ↩

51. Info TVA secteur 26, ch. 1 ; de même Message LTVA 2008, p. 6938 (version allemande). ↩

52. Arrêt 2C_660/2020 du 8 novembre 2021 consid. 2.1 et 2.3 ; cf. Message LTVA 2008, p. 6974 (version allemande). ↩

53. Arrêt 9C_502/2025 du 13 juillet 2026 consid. 5.1.2. ↩

54. Arrêt 2C_488/2017 du 9 avril 2019 consid. 2.3.5 ; sur la taxe occulte, de même arrêt 2C_660/2020 du 8 novembre 2021 consid. 5.3. ↩

55. Arrêt 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 9.3. ↩

56. Message LTVA 2008, p. 6909 (version allemande). ↩

57. Info TVA secteur 01, ch. 9.1. ↩

58. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 169 ss. ↩

59. Message LTVA 2008, p. 6938 (version allemande). ↩

60. Arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 2.2.1 ; arrêt 9C_154/2023 du 3 janvier 2024 consid. 2.1 ; arrêt 9C_492/2025 du 5 août 2026 consid. 2.1. ↩

61. Arrêt 2C_680/2021 du 31 mai 2022 consid. 3.2.1. ↩

62. Info TVA 06, ch. 1. ↩

63. Blum/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2019, Bezugsteuer, Inlandsteuer, Einfuhrsteuer, Einleitung. ↩

64. Message LTVA 2008, p. 6938 (version allemande) ; Info TVA 04, introduction. ↩

65. Arrêt 2C_399/2017 du 28 mai 2018 consid. 6.2.1. ↩

66. ATF 141 IV 344 consid. 4.1 ; arrêt 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.1. ↩

67. Arrêt 2C_518/2013 du 1er novembre 2013 consid. 2.2. ↩

68. Arrêt 2C_217/2019 du 27 avril 2020 consid. 5.2. ↩

69. Info TVA 02, partie C. ↩

70. Arrêt 2C_1003/2011 du 18 février 2013 consid. 4.8. ↩

71. Arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 2.2.1 ; dans le même sens Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, ch. 5.1.2. ↩

72. BVGE 2015/50 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1 ; sur le désavantage concurrentiel, de même Info TVA 14, remarques introductives. ↩

73. BVGE 2015/50 consid. 2.2 ; concernant le droit liechtensteinois, arrêt 2C_680/2021 du 31 mai 2022 consid. 3.3.1. ↩

74. Arrêt du TAF A-2573/2026 du 6 octobre 2026 consid. 3.6.3.3. ↩

75. Arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 10.3.1 s. ↩

76. Blum/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2019, Bezugsteuer, Inlandsteuer, Einfuhrsteuer, Einleitung ; Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, ch. 5.1.2. ↩

77. Message LTVA 2021, p. 39 (version allemande). ↩

78. Message LTVA 2021, p. 32 et 52 (version allemande) ; arrêt 2C_488/2017 du 9 avril 2019 consid. 2.4.6. ↩

79. Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201 ; ci-après : OTVA). ↩

80. Info TVA 14, ch. 2.5. ↩

81. Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, ch. 5.1.2, avec renvoi à Clavadetscher/Imstepf. ↩

82. Arrêt 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 9.1 ; arrêt 2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 6.3 ; arrêt 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 4.2 s. ; sur la prise en compte lors de l’interprétation, cf. arrêt 2C_16/2008 du 16 mai 2008 consid. 4 ; arrêt du TAF A-1624/2006 du 4 novembre 2008 consid. 4.2. ↩

83. Message LTVA 2008, p. 6938 (version allemande) ; cf. déjà Rapport CER-N 1996, p. 726 (version allemande). ↩

84. Arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020 consid. 4.2. ↩

85. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 165 s. ; cf. Clavadetscher, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2019, Zum Verhältnis von Mehrwertsteuer- und Privatrecht, ch. II.B. ↩

86. Arrêt 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 4.2 ; ATF 149 II 255 consid. 2.2.7 ; arrêt 2C_16/2008 du 16 mai 2008 consid. 4 ; arrêt du TAF A-1624/2006 du 4 novembre 2008 consid. 4.2. ↩

87. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 140. ↩

88. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 162–164 ; cf. arrêt 2C_1003/2011 du 18 février 2013 consid. 5.1. ↩

89. Message LTVA 2008, p. 6938 (version allemande) ; déjà Rapport CER-N 1996, p. 726 (version allemande). ↩

90. Arrêt 2C_683/2020 du 1er décembre 2020 consid. 4.2.4. ↩

91. Arrêt du TAF A-1371/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.4.4.4. ↩

92. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 168. ↩

93. ATF 124 II 193 consid. 8a ; arrêt 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-5017/2013 du 15 juillet 2014 consid. 2.1.2. ↩

94. BVGE 2007/23 consid. 4.5.2 ; arrêt du TAF A-1624/2006 du 4 novembre 2008 consid. 4.2. ↩

95. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 146. ↩

96. ATF 124 II 193 consid. 8a ; arrêt 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 9.1. ↩

97. Arrêt 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 5.1 ; arrêt 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 9.2 ; BVGE 2007/23 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-1668/2006 du 16 novembre 2009 consid. 4.2. ↩

98. Message LTVA 2008, p. 6974 (version allemande). ↩

99. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 141 s. ↩

100. Arrêt 2C_488/2017 du 9 avril 2019 consid. 2.3.5, avec renvoi à l’ATF 124 II 193 consid. 8a. ↩

101. ATF 124 II 193 consid. 8a. ↩

102. Arrêt 2C_562/2020 du 21 mai 2021 consid. 9.1 s. ↩

103. Concernant l’aLTVA, arrêt du TAF A-3533/2017 du 24 mai 2018 consid. 5.5. ↩

104. ATF 149 II 255 consid. 2.2.7 ; arrêt 2C_368/2022 du 16 décembre 2022 consid. 3.2.8. ↩

105. Arrêt 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 6.2 ; ATF 149 II 43 consid. 3.1.1 ; ATF 149 II 255 consid. 2.2.6 s. ; arrêt 9C_596/2025 du 17 juillet 2026 consid. 3.2. ↩

106. ATF 152 II 250 consid. 8.3.1 ; arrêt 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 7.3.1. ↩

107. Arrêt 9C_612/2022 du 18 août 2023 consid. 7.4.5 ; arrêt 9C_651/2022 du 5 octobre 2023 consid. 3.4 ; de même auparavant arrêt du TAF A-623/2021 du 4 février 2022 consid. 2.9.2. ↩

108. Arrêt 2C_166/2016 du 27 octobre 2017 consid. 5.5. ↩

109. Arrêt 9C_671/2024 du 4 août 2025 consid. 3.4.4.3. ↩

110. Arrêt 2C_1139/2015 du 12 septembre 2016 consid. 2.4 ; arrêt 9C_439/2024 du 7 mars 2025 consid. 5.2.4. ↩

111. Message LTVA 2008, p. 6938 (version allemande) ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 154. ↩

112. Arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 10.3.4. ↩

113. Imstepf, Die Komplexität des Steuerrechts, chap. 6. ↩

114. ATF 152 II 486 consid. 3.2.2 et 3.2.3.4. ↩

115. Arrêt 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1 ; arrêt 2C_196/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.2.3 ; arrêt 9C_439/2024 du 7 mars 2025 consid. 4.3.1. ↩

116. Arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020 consid. 4.3 s. ; autrement encore l’instance précédente, arrêt du TAF A-5689/2017 du 20 septembre 2018 consid. 3.2.3. ↩

117. Arrêt 2C_683/2020 du 1er décembre 2020 consid. 4.2.4. ↩

118. Arrêt 2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 6.2. ↩

119. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 155 s. ; sur la libération des petites entreprises, Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, ch. 5.4.2. ↩

120. Info TVA 12, ch. 1.2 ; Info TVA 13, ch. 1.2. ↩

121. Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, ch. 5.4.1. ↩

122. Arrêt 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 5.2.1 ; arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 10.3.3. ↩

123. ATF 140 II 80 consid. 2.3.2 ; Message LTVA 2008, p. 6911 (version allemande). ↩

124. Message LTVA 2008, p. 6911 (version allemande) ; dans le même sens Lorenz/Clavadetscher, FStR 2024, Überwälzung der Mehrwertsteuer, ch. 2.2. ↩

125. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 158 s. ; sur l’absence d’un droit constitutionnel au transfert, ATF 123 II 385 consid. 8. ↩

126. ATF 123 II 385 consid. 8 ; arrêt 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 5.2.1 ; arrêt 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 6.1. ↩

127. ATF 123 II 385 consid. 8. ↩

128. Arrêt 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 6.2. ↩

129. Arrêt 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 5.2.1. ↩

130. Arrêt du TAF A-5812/2023 du 17 septembre 2024 consid. 10.3.3 ; arrêt du TAF A-5196/2020 du 6 août 2021 consid. 8.2. ↩

131. ATF 152 II 250 consid. 11.3 ; arrêt 4A_349/2013 du 4 octobre 2013 consid. 2.3. ↩

132. ATF 144 II 412 consid. 2.2.1 s. ↩

133. ATF 140 II 80 consid. 2.4 ; arrêt du tribunal des baux ZH MG180039-L du 22 janvier 2020 consid. III.1 ; cf. Info TVA 17, ch. 4.8. ↩

134. Arrêt du TC SG BZ.2001.95 du 27 avril 2004 consid. II.2.a et II.2.b ; arrêt du tribunal de commerce ZH HG190129 du 24 septembre 2021 consid. 6.3.1. ↩

135. ATF 140 II 80 consid. 2.5 ; dans le même sens Lorenz/Clavadetscher, FStR 2024, Überwälzung der Mehrwertsteuer, ch. 1, note 4. ↩

136. ATF 144 II 412 consid. 3.3.4 s. ↩

137. ATF 141 IV 344 consid. 3.2. ↩

138. Arrêt du tribunal fiscal et de l’expropriation BL 650 20 84 du 29 avril 2021 consid. 2.3.3–2.3.5 ; arrêt du tribunal fiscal et de l’expropriation BL 650 23 88 du 5 décembre 2024 consid. 2.2.1.2–2.2.3. ↩

139. Avant-projet LTVA 2025, art. 1, al. 2, let. b ; Rapport explicatif LTVA 2025, p. 15 et 19 (version allemande). ↩

140. Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, ch. 5.1.2. ↩