Art. 6 LT

Art. 6 Exceptions

¹ Ne sont pas soumis au droit d’émission:

a.

les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l’instruction ou d’autres œuvres d’utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d’après les statuts,

–

les dividendes sont limités au maximum à 6 pour cent du capital social versé,

–

le versement de tantièmes est exclu, et

–

le solde de la fortune, après remboursement du capital social versé, est affecté à des buts semblables, en cas de dissolution de la société;

[tab]

a^bis. les droits de participation créés ou augmentés conformément à des décisions de fusion ou de concentration équivalant économiquement à des fusions, de transformation et de scission de sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives;

[tab]

a^ter.la création ou l’augmentation de la valeur nominale de droits de participation dans des sociétés détenues exclusivement par les pouvoirs publics et poursuivant un but de service public au sens de l’art. 1 de la loi fédérale du 17 mars 2023 sur l’utilisation des moyens électroniques pour l’exécution des tâches des autorités ainsi que toute opération visant à créer des droits de participation dans de telles sociétés;

b.

la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l’augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l’art. 5, n’excèdent pas un million de francs au total;

c.

les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d’investissement;

d.

les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu’elle a payé le droit d’émission sur ces agios et versements;

e.

…

f.

…

g.

les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d’un capital-participation ou d’un capital de participation sociale d’une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu’elle a payé le droit d’émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;

h.

les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l’augmentation du capital d’une société anonyme, d’une société en commandite par actions ou d’une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;

i.

la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC;

j.

les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d’exploitation d’une société anonyme, d’une société en commandite par actions, d’une société à responsabilité limitée ou d’une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;

k.

la création de droits de participation ou l’augmentation de leur valeur nominale, en cas d’assainissement ouvert, jusqu’à concurrence de leur montant avant l’assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d’assainissement tacite, pour autant que:

–

les pertes existantes soient éliminées, et que

–

les prestations des actionnaires ou des associés ne dépassent pas 10 millions de francs au total;

l.

les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l’art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques approuvé par l’Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;

m.

…

² Si les conditions de l’exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 6 de la loi fédérale sur les droits de timbre (LT)¹ soustrait au droit d’émission des opérations qui, selon l’art. 5 LT, seraient l’objet du droit d’émission sur les droits de participation. Les exceptions peuvent être classées selon leur but : les let. a, ater et c se rattachent à la personne de la société ou à la provenance des fonds ; les let. abis et j allègent les restructurations et la reprise d’exploitations en difficulté ; les let. d et g évitent une nouvelle charge sur des fonds sur lesquels le droit a déjà été acquitté ; les let. b, h et k prévoient des franchises ; les let. i et l concernent les placements collectifs de capitaux et le capital convertible des banques. Selon le message relatif à la LT, l’art. 6 « ordnet » « die Ausnahmen vom Abgabeobjekt ».² L’al. 2 règle les conséquences lorsque les conditions d’une exonération disparaissent ultérieurement.

2 Place dans la loi. L’art. 6 LT présuppose l’objet défini à l’art. 5 LT ; ce qui n’est pas soumis au droit selon l’art. 5 LT n’a pas besoin d’exception (cf. la contribution relative à l’art. 5 LT). À côté de l’art. 6 LT figurent l’art. 9, al. 1, let. e, LT, qui soumet les fusions, scissions et transformations d’entreprises individuelles, de sociétés commerciales sans personnalité juridique, d’associations, de fondations et d’entreprises de droit public existant depuis au moins cinq ans à un taux de 1 % de la valeur nominale « sous réserve des exceptions de l’art. 6, al. 1, let. h », et l’art. 12 LT, qui prévoit le sursis et la remise en cas d’assainissement lorsque la perception du droit constituerait une rigueur manifeste.³ Pour le droit de négociation, l’art. 14 LT contient ses propres exceptions, dont celles relatives aux restructurations (art. 14, al. 1, let. i et j, LT).⁴ Selon l’art. 16, al. 1, de l’ordonnance sur les droits de timbre (OT)⁵, l’exonération selon les let. a, c, d, g, j et l doit faire l’objet d’une demande motivée, accompagnée des moyens de preuve, auprès de l’Administration fédérale des contributions (AFC) ; pour les autres exceptions, l’ordonnance ne prévoit pas de demande.⁶

3 Genèse. Selon le message relatif à la LT dans sa teneur originale du 27 juin 1973 (ci-après : LT 1973), les art. 5 et 6 du projet correspondaient « im wesentlichen geltendes Recht », c’est-à-dire à la loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre (LT 1917)⁷ et à ses compléments.⁸ Étaient nouveaux l’exonération des bons de jouissance et des versements supplémentaires des sociétés exonérées, le relèvement de la limite applicable aux petites coopératives et l’exception pour l’utilisation d’agios et de versements supplémentaires déjà grevés (let. d).⁹ Les restructurations n’étaient pas exonérées en 1973, mais soumises, selon l’art. 9, al. 1, let. a, LT 1973, à un taux réduit de 1 %.¹⁰

4 Révision de 1991. La modification du 4 octobre 1991, issue d’une initiative parlementaire, a introduit au 1er avril 1993 l’exonération prévue à la let. abis ; simultanément, l’art. 9, al. 1, let. a, LT et l’art. 6, al. 1, let. e, LT ont été abrogés.¹¹ La commission du Conseil national entendait exonérer les restructurations, qui « oftmals unter dem Druck wirtschaftlicher Notwendigkeit erfolgen », comme dans la Communauté européenne ; le Conseil fédéral s’y est opposé notamment en raison de la perte de recettes.¹²

5 Autres modifications. L’art. 6 LT a en outre été modifié à plusieurs reprises :

• let. f (réserves de crise), insérée par la loi fédérale du 20 décembre 1985 sur la constitution de réserves de crise bénéficiant d’allégements fiscaux (RO 1988 1420) et abrogée au 1er janvier 2019 en tant qu’exception devenue obsolète ;¹³
• au 1er juillet 1992, let. g (capital-participation), étendue au 1er janvier 2020 au capital de participation sociale des banques coopératives ;¹⁴
• let. h (franchise pour les sociétés de capitaux), insérée en 1995, dans sa teneur actuelle depuis le 1er janvier 2006 ;¹⁵
• au 1er juillet 2004, l’adaptation de la let. abis à la loi sur la fusion (LFus)¹⁶ (« Spaltungen » au lieu de « Aufspaltungen » dans la version allemande) ;¹⁷
• au 1er janvier 2007, let. i (placements collectifs de capitaux) ;¹⁸
• au 1er janvier 2009, la nouvelle teneur de la let. b et les nouvelles let. j et k avec la deuxième réforme de l’imposition des entreprises (RIE II) ;¹⁹
• au 1er janvier 2010, la nouvelle teneur de la let. c avec la réforme des chemins de fer 2 ;²⁰
• let. l (capital convertible) depuis 2012, let. m (bail-in bonds) de 2017 à 2022 ;²¹
• au 1er janvier 2024, let. ater (sociétés détenues par les pouvoirs publics) ;²²
• n’est pas entrée en vigueur la suppression du droit d’émission adoptée par les Chambres fédérales en 2021, que le peuple a rejetée en votation le 13 février 2022.²³

6 Rapport avec d’autres actes. La let. abis a des pendants dans la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA)²⁴ et dans la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)²⁵ : l’art. 5, al. 1, let. a, LIA excepte les réserves transférées lors d’une restructuration au sens de l’art. 61 LIFD, et l’art. 61 LIFD règle la restructuration fiscalement neutre en matière d’impôt sur le bénéfice.²⁶ Contrairement à l’art. 14, al. 1, let. j, LT, la let. abis ne renvoie pas à l’art. 61 LIFD (cf. N 12).²⁷ S’agissant de la franchise d’assainissement de la let. k, l’exonération se trouve dans un rapport d’alternative avec la constitution de réserves issues d’apports de capital selon l’art. 5, al. 1bis, LIA (N 50).

II. Art. 6, al. 1, LT

A. Principe

7 Énumération exhaustive. Selon le Tribunal fédéral, seuls les droits de participation énumérés de manière exhaustive à l’art. 6, al. 1, LT sont exonérés du droit.²⁸ L’ancienne Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) a retenu que les exceptions ne résultent pas d’un raisonnement a contrario tiré de la règle, mais uniquement de l’art. 6 LT, au besoin par une interprétation restrictive ; le Tribunal fédéral a confirmé la décision.²⁹ Le Conseil fédéral a retenu que le droit d’émission, en tant qu’impôt sur les transactions juridiques, ne tient pas compte de la situation personnelle des intéressés et que des exceptions n’existent qu’aux art. 6 et 12 LT.³⁰ Selon Robert, la plupart des nombreuses exceptions du droit des droits de timbre et de l’impôt anticipé ne constituent pas de véritables exonérations, mais des allégements pour des cas particuliers.³¹

8 Interprétation. Dans l’ATF 149 II 462, le Tribunal fédéral a interprété la let. k selon les éléments d’interprétation usuels et s’est fondé, comme pour l’art. 5 LT, sur une approche formelle de droit civil.³² La jurisprudence admet une approche économique là où la loi elle-même utilise des notions de caractère économique ; elle cite comme exemple, à côté du commerce de manteaux d’actions, la concentration équivalant économiquement à une fusion selon la let. abis (N 12).³³ Pour les let. a, ater, b, c, i, j et l ainsi que pour l’al. 2, il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral.

B. Sociétés sans but lucratif (let. a)

9 Origine. La let. a remonte au projet de 1972, qui limitait toutefois le dividende à 5 % au maximum.³⁴ Selon le message, l’ancien droit subordonnait l’exonération des coopératives de construction de logements notamment à la limitation statutaire de leur dividende à 5 % ; l’exonération devait désormais s’étendre également aux bons de jouissance de telles sociétés et aux versements supplémentaires qui leur sont faits (N 3).³⁵ Par le message, le Conseil fédéral a proposé de classer un postulat de 1961 qui demandait l’exonération des coopératives de cautionnement.³⁶ Selon le message relatif à la RIE II, quelque 1800 coopératives étaient exonérées selon la let. a en raison de leur but d’utilité publique.³⁷

10 Jurisprudence et procédure. Il n’existe, sauf erreur, ni jurisprudence ni pratique administrative publiée relatives à la let. a. Le Tribunal fédéral n’a mentionné la let. a qu’incidemment : les coopératives d’entraide qui procurent des logements à leurs membres ne poursuivaient pas, selon l’ancien arrêté du Conseil fédéral sur la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD)³⁸, des buts exclusivement d’utilité publique, alors que la let. a prévoit expressément leur exonération.³⁹

C. Restructurations (let. abis)

1. But et portée

11 But. Selon le Tribunal fédéral, la let. abis vise à alléger fiscalement les apports de capitaux liés à des restructurations, qui interviennent souvent sous la pression de la nécessité économique ; le Tribunal se fonde à cet égard sur le rapport de la commission du Conseil national.⁴⁰ Sous le taux réduit de l’art. 9, al. 1, let. a, LT 1973 (N 3), les fusions ne devaient, selon le Tribunal fédéral, être « weder über Gebühr erleichtert noch erschwert » ; le taux préférentiel devait en outre renforcer la compétitivité des entreprises.⁴¹ Le Tribunal fédéral reprend sous la let. abis les notions développées sous l’art. 9 LT 1973.⁴²

12 Notions économiques. Les notions de fusion, de concentration équivalant économiquement à une fusion, de transformation et de scission sont, selon la jurisprudence, des notions économiques ; pour la concentration analogue à une fusion, une approche économique doit prévaloir.⁴³ Selon la pratique administrative, la let. abis ne suppose pas la reprise des valeurs déterminantes pour l’impôt fédéral direct.⁴⁴ De même, Oesterhelt/Tschan relèvent que la reprise des valeurs déterminantes pour l’impôt sur le bénéfice ne peut jouer aucun rôle pour le droit d’émission, en tant qu’impôt sur les transactions juridiques.⁴⁵

13 Seule la restructuration elle-même. Sont exonérés les droits de participation créés ou augmentés « conformément à » la restructuration. Le message de 1972 relatif au taux préférentiel n’entendait déjà privilégier que les droits de participation nouvellement créés et attribués aux associés de l’entreprise reprise, et non les augmentations de capital accessoires.⁴⁶ Selon le Tribunal administratif fédéral, seule la restructuration elle-même est exonérée ; un versement supplémentaire qui y est lié, mais intervient séparément, reste soumis au droit.⁴⁷ Selon le Tribunal fédéral, des augmentations de capital ultérieures n’en font partie que si elles forment avec la restructuration une opération unique (N 23).

2. Entités juridiques, transformation et fusion

14 Sociétés de capitaux et sociétés coopératives. La let. abis ne vise que les restructurations de sociétés anonymes, de sociétés en commandite par actions, de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives. Sous l’art. 9, al. 1, let. a, LT 1973, le Tribunal fédéral a jugé que la transformation d’une société en commandite ne bénéficie pas du taux préférentiel, pas même en tant que scission de la société anonyme qui la domine.⁴⁸ Pour les entreprises individuelles, les sociétés commerciales sans personnalité juridique, les associations, les fondations et les entreprises de droit public, l’art. 9, al. 1, let. e, LT s’applique depuis la LFus ; selon le Tribunal administratif fédéral, cette disposition est subsidiaire par rapport à la let. abis et ne constitue pas une clause générale.⁴⁹ Oesterhelt/Tschan appliquent la restriction également à l’apport d’une société de personnes étrangère.⁵⁰

15 Transformation. Lors du changement direct de forme juridique d’une société de capitaux ou d’une société coopérative en une autre de ces formes, aucun droit de participation n’est créé selon la pratique administrative, de sorte que le droit d’émission n’est pas concerné ; la transformation indirecte est exonérée dans la mesure où le capital-actions ou le capital social antérieur n’est pas dépassé.⁵¹ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence relative à la transformation selon la let. abis.

16 Étendue de l’exonération. Selon la pratique administrative, l’augmentation de capital de la société reprenante dans le cadre de la fusion est exonérée ; l’exonération englobe aussi l’agio et les réserves latentes transférées.⁵² Ne sont pas exonérées, selon la pratique, une augmentation de capital de la société reprenante qui dépasse le capital nominal de la société transférante, si les éléments de l’évasion fiscale sont réunis, une augmentation de capital supplémentaire et une augmentation de capital de la société transférante en vue de la fusion, dans chaque cas sous réserve de la let. d.⁵³ En cas d’absorption d’une fille par la mère et inversement, l’augmentation de capital est exonérée, selon la pratique, jusqu’à concurrence du capital de la société qui disparaît.⁵⁴ Lorsqu’une société ayant besoin d’être assainie reprend sa société sœur ou inversement, il y a selon la pratique une opération exonérée au sens de la let. abis.⁵⁵

17 Sociétés liquidées de fait. Selon Weidmann, le Tribunal fédéral a jugé, pour la fusion de deux sociétés liquidées de fait, que l’exonération selon la let. abis ne pouvait pas être refusée sur la base d’une approche économique.⁵⁶ Heuberger/Zitter en tirent des conséquences pour la fusion avec une Special Purpose Acquisition Company (SPAC) et qualifient d’ouverte l’appréciation de l’AFC.⁵⁷ Pour la concentration analogue à une fusion, la jurisprudence exige en revanche des sociétés économiquement actives (N 18).

3. Concentration équivalant économiquement à une fusion (quasi-fusion)

18 Notion. Selon le Tribunal fédéral, une concentration équivaut économiquement à une fusion lorsqu’elle ne revêt pas les formes de la fusion, mais en a économiquement les mêmes effets et que les motifs du privilège fiscal s’appliquent également à elle. L’intensité du lien, mesurée à l’aune des rapports de domination, est déterminante ; les raisons pour lesquelles la fusion n’a pas lieu ne sont pas décisives.⁵⁸ La CRC exigeait cumulativement une direction unique, des avantages concurrentiels, une domination absolue et des sociétés économiquement actives.⁵⁹ Selon un arrêt du Tribunal fédéral du 12 décembre 1997, auquel renvoie l’arrêt 2A.83/2001, le privilège suppose des sociétés économiquement actives.⁶⁰

19 Seuil de domination et soulte en espèces. Sous l’art. 9, al. 1, let. a, LT 1973, le Tribunal fédéral exigeait au moins deux tiers des voix.⁶¹ Selon la pratique administrative actuelle, la société reprenante doit détenir après la reprise au moins 50 % des droits de vote, et la contre-prestation ne peut être créditée ou versée en espèces qu’à concurrence de 50 % au maximum.⁶² Le Tribunal fédéral a confirmé cette pratique ; il a considéré les seuils comme une concrétisation, au niveau administratif, de la notion légale ouverte, qui n’est pas trop stricte en comparaison de la directive européenne sur les fusions.⁶³ Le Tribunal administratif fédéral voit dans l’abaissement du seuil par la LFus la volonté du législateur de fixer un seuil bas, mais exige une participation majoritaire conférant le contrôle.⁶⁴

20 Augmentation de capital et échange d’actions. Selon une jurisprudence constante, une quasi-fusion suppose toujours une augmentation de capital de la société reprenante avec suppression du droit de souscription des associés existants et un échange d’actions auprès des associés de la société reprise. L’augmentation de capital n’est pas un critère purement formel, mais la condition pour qu’une imbrication économique puisse se produire au niveau des participations.⁶⁵ Le Tribunal fédéral s’y est tenu même lorsqu’un actionnaire unique a vendu des participations à sa société en dessous de la valeur vénale : la suppression du droit de souscription n’a certes en pareil cas « materiell keine Bedeutung », mais une concentration analogue à une fusion exige une imbrication étroite, pour laquelle une augmentation de capital est exigée selon la pratique.⁶⁶ La différence par rapport à la valeur vénale est dès lors restée soumise au droit en tant que versement supplémentaire au sens de l’art. 5, al. 2, let. a, LT.⁶⁷ Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir si et dans quelle mesure une augmentation de capital est admissible et nécessaire se détermine selon les art. 7 et 8 LFus.⁶⁸

21 Critique de la doctrine. Le Tribunal administratif fédéral rapporte la critique de la doctrine à l’égard de l’exigence de l’augmentation de capital et retient que le Tribunal fédéral a délibérément placé le seuil plus haut en connaissance de ces opinions doctrinales.⁶⁹ Selon Rohner, la transaction est exonérée en cas d’augmentation formelle du capital, « und sei es nur um einen Rappen » ; une évasion fiscale doit alors être niée, car le caractère inadéquat réside dans l’augmentation de capital exigée par la pratique et non dans le comportement des contribuables.⁷⁰ Oesterhelt/Tschan exposent la pratique et renvoient à la critique d’Oesterhelt.⁷¹ La question est tranchée par la plus haute juridiction ; le Tribunal fédéral n’a vu aucun motif de s’écarter de sa jurisprudence.⁷²

22 Actions propres en tant que contre-prestation. Le Tribunal administratif fédéral a jugé en 2009 que la provenance des actions remises était sans importance, de sorte que même des actions propres de la société reprenante ne faisaient pas partie de la composante en espèces ; un arrêt ultérieur qualifie l’arrêt de 2009 de dépassé sous un autre angle.⁷³ Selon Oesterhelt/Tschan, l’AFC continue d’apprécier la question du point de vue de la société, parce que le Tribunal fédéral n’y a pas encore répondu.⁷⁴ La question est, sauf erreur, ouverte devant la plus haute juridiction.

23 Étapes et opération unique. Lorsque la domination est acquise par étapes, l’exonération est exclue selon la CRC tant que le seuil n’est pas atteint.⁷⁵ Sous le taux préférentiel de l’art. 9 LT 1973, le Tribunal fédéral accordait le privilège non seulement lors du franchissement du seuil des deux tiers, mais aussi lors d’une augmentation de la participation à des seuils plus élevés.⁷⁶ Selon le Tribunal fédéral, des augmentations de capital ultérieures ne relèvent de la let. abis que si elles sont liées à la quasi-fusion de manière si étroite, sur les plans temporel et matériel, qu’il existe une opération de restructuration unique ; un dividende en actions distribué l’année suivante ne remplissait pas cette condition.⁷⁷ De même, le Tribunal administratif fédéral a nié l’existence d’une opération unique dans le cas d’un achat et d’une augmentation de capital par compensation l’année suivante.⁷⁸

24 Évasion fiscale. Selon le Tribunal fédéral, l’interdiction de l’évasion fiscale s’applique également aux états de fait analogues à une fusion. Une augmentation de capital « à discrétion » sans rapport d’échange plausible peut faire disparaître le caractère de concentration analogue à une fusion ; à titre d’indice, le Tribunal s’est référé à la pratique selon laquelle, pour les participations étrangères, seule une augmentation de capital jusqu’à 30 % de leur valeur vénale est en règle générale exonérée.⁷⁹ Le Tribunal fédéral a ainsi annulé un arrêt du Tribunal administratif fédéral qui avait nié l’évasion fiscale et, partant, n’avait pas appliqué la restriction à 30 %.⁸⁰ Une absorption rapprochée de la société reprise après une quasi-fusion ne réunit pas, selon la pratique, les éléments de l’évasion fiscale ; de même Oesterhelt/Schreiber.⁸¹ Lors de la quasi-fusion indirecte, l’émission des droits de participation est en principe soumise au droit selon Oesterhelt/Tschan, sur la base de la pratique et de la jurisprudence ; Oesterhelt soutient en revanche que, dans une approche économique, elle doit être exonérée en tant que quasi-fusion.⁸²

4. Scission et transfert

25 Scission. Selon la pratique administrative, la scission est exonérée lorsque les conditions de l’impôt sur le bénéfice sont remplies, notamment l’exigence d’exploitation ; n’est pas exonéré le capital nominal qui dépasse les fonds propres nécessaires selon la circulaire sur le capital propre dissimulé, si une évasion fiscale est réalisée. En l’absence de scission neutre du point de vue de l’impôt sur le bénéfice, l’approche de droit civil s’applique au droit d’émission.⁸³ Selon Oesterhelt/Tschan, une remise en cause de l’exonération en cas de cessation ultérieure de l’exploitation n’est vraisemblablement envisageable qu’en cas de vente très rapprochée de l’exploitation (par exemple dans un délai d’un an).⁸⁴ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence relative à la scission selon la let. abis.

26 Transfert à une filiale et transfert au sein du groupe. Le transfert d’exploitations et de participations à des filiales et le transfert de patrimoine au sein du groupe ne sont pas mentionnés dans le texte ; selon la pratique administrative, ils relèvent de la let. abis, la même limite pour le capital nominal que pour la scission s’appliquant au transfert à une filiale.⁸⁵ Le Tribunal administratif fédéral range le transfert au sein du groupe parmi les concentrations analogues à une fusion.⁸⁶ Lorsqu’une société grand-mère libère directement des parts de sa société petite-fille et les apporte de manière rapprochée dans la société fille, il n’y a pas, selon Oesterhelt/Tschan, dans une approche économique, de transfert de participations, et le droit est dû auprès de la société fille.⁸⁷

27 Pas de délai de blocage. Selon l’ancienne pratique, l’exonération des scissions et des transferts au sein du groupe était subordonnée à un délai de blocage de l’aliénation.⁸⁸ La pratique actuelle ne prévoit plus de délai de blocage, mais examine une aliénation rapprochée sous l’angle de l’évasion fiscale.⁸⁹ Oesterhelt/Tschan relèvent que la let. abis ne contient ni délai de blocage ni renvoi à l’art. 61, al. 2, LIFD, de sorte qu’une base légale fait défaut ; de manière tout aussi critique déjà Riedweg/Rütsche/Uebelhart.⁹⁰ Le Tribunal administratif fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la pratique modifiée s’applique également aux cas pendants de violations antérieures du délai de blocage.⁹¹

D. Sociétés détenues par les pouvoirs publics (let. ater)

28 Origine et but. Avant 2024, même une société anonyme de droit public était soumise au droit faute d’exception (N 7).⁹² La let. ater a été insérée au 1er janvier 2024 par la loi fédérale sur l’utilisation des moyens électroniques pour l’exécution des tâches des autorités (LMETA)⁹³. Selon le message, une exonération des entreprises au sens de la LMETA doit être réglée expressément dans la LT ; elle s’inspire de l’exonération des sociétés d’utilité publique selon la let. a.⁹⁴

29 Absence de jurisprudence et de pratique. Il n’existe, sauf erreur, ni jurisprudence ni pratique administrative relatives à la let. ater. L’art. 16, al. 1, OT ne mentionne pas la let. ater parmi les exceptions pour lesquelles une demande doit être déposée. La circulaire relative aux restructurations, antérieure à la let. ater, traite la transformation d’un établissement de droit public en société anonyme selon l’art. 9, al. 1, let. e, LT, sous déduction de la franchise non encore utilisée selon la let. h.⁹⁵ Le rapport entre la let. ater et cette pratique n’est pas clarifié.

E. Sociétés coopératives (let. b)

30 Du seuil d’exonération à la franchise. Selon la LT 1917, l’assujettissement des coopératives naissait dès que le capital versé atteignait 10 000 francs ; la LT 1973 a relevé cette limite à 50 000 francs en raison de la dépréciation monétaire, y compris d’éventuels versements supplémentaires.⁹⁶ Jusqu’à fin 2008, la limite était un seuil d’exonération : lorsque les prestations des associés atteignaient 50 000 francs, le droit était dû sur le montant total.⁹⁷ Avec la RIE II, elle a été remplacée au 1er janvier 2009 par une franchise (« echten Freibetrag ») d’un million de francs, calquée sur la let. h ; le droit n’est perçu que sur la différence.⁹⁸ Selon le message, l’AFC devait ainsi pouvoir renoncer à la taxation des coopératives pratiquée jusqu’alors.⁹⁹

31 Étendue. La let. b se rattache aux « prestations des associés, au sens de l’art. 5 » et englobe ainsi, selon le texte, également les versements supplémentaires, mais n’exonère expressément que la « création de droits de participation » ou « l’augmentation de leur valeur nominale ». Dès 1995, les coopératives n’ont pas été incluses dans la let. h en raison de la let. b.¹⁰⁰ La question de savoir si la franchise s’applique aussi aux versements supplémentaires en faveur de coopératives n’est, sauf erreur, tranchée ni par la jurisprudence ni par une pratique administrative publiée ; pour la let. h, la jurisprudence le nie (N 39).

F. Entreprises de transport (let. c)

32 Contributions d’investissement des pouvoirs publics. La let. c exonère les droits de participation à des entreprises de transport créés ou augmentés au moyen de contributions d’investissement des pouvoirs publics. Le projet de 1972 se rattachait aux mesures selon les art. 56 ss de la loi sur les chemins de fer (LCdF)¹⁰¹.¹⁰² Selon le message complémentaire relatif à la réforme des chemins de fer 2, la disposition a été détachée des différents articles de la loi sur les chemins de fer parce que ceux-ci étaient réorganisés ; le principe selon lequel les aides à l’investissement de la Confédération et des cantons injectées sous forme de capital-actions ne sont pas soumises au droit a été maintenu.¹⁰³ Il n’existe, sauf erreur, ni jurisprudence ni pratique administrative publiée.

G. Utilisation de précédents agios et versements supplémentaires (let. d)

33 Prévention de la double charge. La let. d a été introduite avec la LT 1973 et vise à empêcher que des agios et des versements supplémentaires déjà grevés soient grevés une nouvelle fois lorsqu’ils sont ultérieurement convertis en capital nominal, par exemple pour la libération d’actions gratuites.¹⁰⁴ Selon le Tribunal fédéral, les « versements » au sens de la let. d ne sont que les prestations supplémentaires des associés, telles que l’art. 5, al. 2, let. a, LT les désigne par la même expression, par exemple les versements supplémentaires des associés d’une Sàrl ou des coopérateurs ; n’en fait pas partie le capital nominal de bons de participation émis antérieurement.¹⁰⁵ La conversion de capital-participation en capital-actions est réglée depuis 1992 par la let. g (N 35).

34 Libération par la société elle-même. Selon le Tribunal administratif fédéral, la let. d suppose, en raison du caractère formel du droit, que la société émettrice libère elle-même les nouveaux droits de participation au moyen de ses précédents agios et versements supplémentaires ; si une autre société libère au moyen de ses propres fonds, il ne suffit pas que les fonds aient été économiquement imputés sur les réserves issues d’apports de capital de l’émettrice.¹⁰⁶ La pratique administrative réserve la let. d également pour les augmentations de capital liées à des fusions.¹⁰⁷ Selon Hinny, l’AFC n’appliquait en 2001 la let. d qu’aux fusions et transformations, et non aux quasi-fusions.¹⁰⁸

H. Capital-participation et capital de participation sociale (let. g)

35 Conversion en capital-actions. Avant 1992, la conversion de bons de participation en actions était soumise au droit, même si les bons de participation avaient été grevés lors de leur émission.¹⁰⁹ La let. g exclut cette double charge depuis le 1er juillet 1992 ; la révision du droit de la société anonyme a proposé la disposition parce que l’art. 6 LT ne prévoyait aucune exonération pour la conversion de bons de participation en actions.¹¹⁰ Selon le texte clair, l’exception ne s’applique que si le droit a effectivement été payé sur le capital-participation converti ; le capital-participation constitué en franchise de droit est entièrement soumis au droit lors de la conversion.¹¹¹ Lorsque des bons de participation sont rachetés et que de nouvelles actions sont émises en faveur d’autres personnes, il n’y a pas de conversion selon la CRC.¹¹²

36 Capital de participation sociale des banques coopératives. Avec la loi fédérale sur les établissements financiers (LEFin)¹¹³, la let. g a été étendue au 1er janvier 2020 au capital de participation sociale des banques coopératives, afin d’assimiler fiscalement les bons de participation sociale aux bons de participation.¹¹⁴ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence à ce sujet.

I. Franchise lors de la fondation et de l’augmentation de capital (let. h)

37 Genèse. La let. h a été introduite en 1995 pour faciliter la fondation de jeunes entreprises ; le message prévoyait un seuil d’exonération de 250 000 francs, qui ne valait que pour les fondations et dont le dépassement entraînait la perception du droit sur l’ensemble du capital.¹¹⁵ Depuis le 1er avril 1998, la let. h vise également les augmentations de capital.¹¹⁶ Au 1er janvier 2006, le montant a été porté à un million de francs ; selon le message, cela devait favoriser l’obtention de capital-risque.¹¹⁷ Les coopératives ne sont pas visées ; la let. b s’applique à elles (N 31).

38 Franchise, non seuil d’exonération. Selon le Tribunal fédéral, la let. h n’est pas un seuil d’exonération, mais une franchise qui ne peut être utilisée qu’une seule fois au total. Il a ainsi annulé un arrêt qui avait accordé à nouveau le montant intégral à une société existante lors d’une augmentation de capital, bien qu’elle l’eût déjà utilisé.¹¹⁸ Le message relatif à la RIE II assimilait déjà la nouvelle franchise (« echten Freibetrag ») pour les coopératives à la réglementation de la let. h.¹¹⁹ La terminologie n’est pas uniforme dans les messages et la jurisprudence.¹²⁰

39 Droits de participation émis à titre onéreux. La let. h ne vise que les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l’augmentation de capital. Selon le Tribunal administratif fédéral, la franchise ne peut pas être revendiquée pour les versements supplémentaires.¹²¹ De même, elle est exclue selon le Tribunal administratif fédéral lors de l’émission d’actions gratuites.¹²² La pratique administrative n’applique pas la let. h aux versements supplémentaires et aux abandons de créances qui sont revendiqués en tant que réserves issues d’apports de capital et ne sont pas compensés avec des pertes.¹²³ En cas de commerce de manteaux d’actions (art. 5, al. 2, let. b, LT), la franchise est en revanche déduite selon la jurisprudence.¹²⁴ Pour les restructurations selon l’art. 9, al. 1, let. e, LT, la loi réserve expressément la let. h.

40 Rapport avec la let. abis. Selon Oesterhelt/Tschan, le recours à l’exonération selon la let. abis lors d’une scission a pour conséquence que la franchise selon la let. h ne peut plus être revendiquée pour de futures augmentations de capital.¹²⁵ Il n’existe, sauf erreur, ni jurisprudence ni pratique administrative publiée sur cette question.

J. Placements collectifs de capitaux (let. i)

41 Parts de placements collectifs de capitaux. Le droit d’émission sur les parts de fonds de placement a été supprimé au 1er avril 1993, parce qu’il avait conduit au transfert de fonds à l’étranger.¹²⁶ La let. i a été insérée au 1er janvier 2007 par la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux (LPCC)¹²⁷ ; selon le message, elle « präzisiert » que l’émission de parts d’un placement collectif n’est pas soumise au droit, et elle empêche que l’émission de parts d’une société d’investissement à capital variable (SICAV) soit grevée comme celle d’actions.¹²⁸ Selon la pratique administrative, la création et l’émission de parts de fonds de placement contractuels, de SICAV et de sociétés en commandite de placements collectifs sont exonérées ; les sociétés d’investissement à capital fixe (SICAF) sont assimilées aux sociétés de capitaux (art. 4, al. 2, LT) et sont soumises au droit.¹²⁹ Les parts de placements collectifs étrangers ne sont pas soumises au droit selon la pratique, déjà faute d’objet du droit suisse.¹³⁰ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence interprétant la let. i.

K. Reprise d’exploitations (let. j)

42 Sociétés de reprise. La let. j a été insérée au 1er janvier 2009 avec la RIE II. Selon le message, la réglementation exonère les nouveaux droits de participation dans la mesure où une exploitation ou une partie d’exploitation d’une société surendettée est reprise ; la loi exige en revanche que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales ne soit plus couverte.¹³¹ Selon la pratique administrative, il faut cumulativement une perte de capital au sens de l’art. 725a du code des obligations (CO)¹³², que la société reprenante doit prouver, et la reprise d’une exploitation ou d’une partie d’exploitation au sens de l’art. 61, al. 1, let. b, LIFD ; le capital nominal dépassant les fonds propres nécessaires selon la circulaire sur le capital propre dissimulé n’est pas exonéré, si une évasion fiscale est réalisée.¹³³ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence.

L. Assainissements (let. k)

1. But, notions et rapport avec l’art. 12 LT

43 But. La let. k a été insérée au 1er janvier 2009 avec la RIE II. Selon le message, elle constitue une exception supplémentaire à côté de la remise selon l’art. 12 LT, qui ne concerne expressément que les assainissements et non l’obtention de fonds supplémentaires par des augmentations de capital sans réduction préalable du capital ; elle devait en même temps décharger l’AFC de l’examen des demandes de remise.¹³⁴ Le Tribunal fédéral reprend cette classification et voit le but dans le fait de ne pas laisser naître le droit d’émission lorsque l’apport de capital intervient à l’occasion d’un assainissement ouvert ou tacite.¹³⁵ Le Tribunal administratif fédéral désigne comme but de ne pas grever les efforts d’assainissement par la perception immédiate du droit sur les contributions d’assainissement.¹³⁶

44 Rapport avec la remise. Jusqu’à 10 millions de francs, la créance fiscale ne prend pas naissance selon la let. k ; si les prestations d’assainissement dépassent la franchise, une remise selon l’art. 12 LT peut être demandée pour le solde, laquelle suppose une rigueur manifeste.¹³⁷ Selon le Tribunal administratif fédéral, la remise est subsidiaire par rapport à la let. k.¹³⁸ Le Tribunal fédéral statue en dernière instance sur l’exonération selon la let. k, alors que les décisions du Tribunal administratif fédéral relatives au sursis et à la remise ne sont pas attaquables.¹³⁹ Selon le Tribunal administratif fédéral, un intérêt rémunératoire est dû sur un droit indûment payé dans la limite de la franchise, parce que la créance n’a jamais pris naissance.¹⁴⁰

45 Application dans le temps. La let. k n’est applicable qu’aux opérations intervenues à partir du 1er janvier 2009.¹⁴¹ Le moment de l’acte de disposition est déterminant ; en cas d’abandon de créance déclaré avec effet rétroactif, le Tribunal administratif fédéral s’est fondé sur la date de l’effet rétroactif.¹⁴² Les assainissements antérieurs à 2009 ne sont pas imputés sur la franchise.¹⁴³

46 Notions. La loi ne définit pas l’assainissement ouvert et l’assainissement tacite. Selon la pratique administrative, un assainissement ouvert est la réduction du capital suivie d’une réaugmentation, en règle générale simultanée, jusqu’à concurrence au plus du capital initial ; les assainissements tacites sont les versements supplémentaires au sens de l’art. 5, al. 2, let. a, LT et les apports à l’agio qui conduisent à la couverture de pertes.¹⁴⁴ Pour déterminer quand il y a assainissement, le Tribunal administratif fédéral renvoie à la jurisprudence relative à l’art. 12 LT.¹⁴⁵ Selon celle-ci, ne constituent un assainissement que les mesures destinées à sortir une entreprise en difficulté d’une crise et à assurer sa pérennité ; il faut à cet égard considérer la société assujettie elle-même et non le groupe.¹⁴⁶

47 Besoin d’assainissement. La question de savoir si la let. k suppose un besoin d’assainissement est appréciée de manière divergente. Selon la pratique administrative, une société a besoin d’être assainie lorsqu’elle présente un bilan déficitaire ; pour la franchise selon la let. k, les réserves latentes ne sont pas prises en compte, et les critères de la remise sont sans pertinence, sous réserve de l’évasion fiscale.¹⁴⁷ Selon Oesterhelt/Tschan, le besoin d’assainissement n’est pas une condition de la franchise, contrairement à la remise, qui exige en outre une rigueur manifeste et un assainissement durable.¹⁴⁸ Le Tribunal administratif fédéral a interprété de la même manière les conditions d’assainissement de la let. k et de l’art. 12 LT et a retenu que le législateur n’avait pas voulu permettre d’assainir au moyen de la franchise une société nouvellement fondée et insuffisamment capitalisée ; il a laissé ouverte la question de savoir si cela devait être examiné sous l’angle de l’évasion fiscale ou de l’égalité de traitement.¹⁴⁹ Le Tribunal fédéral ne s’est, sauf erreur, pas prononcé à ce sujet.

2. Élimination des pertes existantes et franchise

48 Extourne du report de pertes. Selon l’ATF 149 II 462, la let. k exige, sur le plan comptable, l’extourne effective du report de pertes, et ce au moment où la mesure d’assainissement doit être comptabilisée. Dans le cas jugé, la société avait crédité l’agio provenant d’un debt-equity swap aux réserves issues d’apports de capital et n’avait extourné le report de pertes que plus tard ; la franchise a été refusée.¹⁵⁰ Le Tribunal fédéral a ainsi annulé un arrêt selon lequel les pertes ne doivent pas être extournées pour la let. k et l’art. 12 LT.¹⁵¹

49 Moment de l’extourne. Selon la pratique administrative, la compensation des prestations d’assainissement avec les pertes doit être décidée au plus tard par l’assemblée générale qui approuve les comptes annuels de la période d’assainissement, et l’extourne doit être effectuée au plus tard au cours de l’exercice suivant ; les pertes de l’exercice en cours sont considérées comme des pertes existantes.¹⁵² Le Tribunal administratif fédéral a retenu que, même si l’art. 12 LT obéissait aux mêmes conditions que la let. k, une compensation au plus tard au cours de l’exercice suivant suffirait ; il a laissé ouverte la question de savoir si tel est le cas.¹⁵³ La question de savoir si la pratique concorde avec la formule du Tribunal fédéral n’est pas tranchée par la plus haute juridiction.¹⁵⁴

50 Choix entre franchise et réserves issues d’apports de capital. Le Tribunal fédéral qualifie la let. k de règle plus spéciale par rapport à la possibilité de constituer des réserves issues d’apports de capital selon l’art. 5, al. 1bis, LIA ; les organes de la société doivent choisir, au plus tard lors de la comptabilisation de l’apport, entre l’économie du droit et la constitution de telles réserves.¹⁵⁵ Selon la pratique administrative, les apports de capital qui ne sont pas annihilés par l’extourne de reports de pertes sont considérés comme des réserves issues d’apports de capital.¹⁵⁶ Selon la pratique administrative, le droit de 1 % est dû sur les versements supplémentaires et les abandons de créances qui sont comptabilisés en tant que réserves issues d’apports de capital et ne sont pas compensés avec des pertes, sans franchise selon la let. h ou k.¹⁵⁷ Selon Oesterhelt/Tschan, cette possibilité de choix ne vaut plus sans restriction en raison d’un arrêt du Tribunal fédéral relatif à l’art. 20, al. 3, LIFD.¹⁵⁸

51 Transposition à la remise. La question de savoir si l’extourne est aussi une condition de la remise selon l’art. 12 LT est controversée. L’AFC l’exige également pour la remise.¹⁵⁹ Selon Oesterhelt/Opel, la remise ne peut pas dépendre de l’extourne, parce que le Tribunal fédéral déduit cette exigence de la condition de l’élimination des pertes existantes, qui ne figure qu’à la let. k.¹⁶⁰ Le Tribunal administratif fédéral a retenu dans un obiter dictum qu’il existait deux régimes, mais a expressément laissé la question ouverte à un autre endroit du même arrêt.¹⁶¹ Les décisions de remise du Tribunal administratif fédéral ne peuvent pas être portées devant le Tribunal fédéral (N 44).

52 Franchise unique. Selon le message et la pratique administrative, la franchise de 10 millions de francs revient une fois à chaque société et peut être répartie sur plusieurs assainissements.¹⁶² Dans une procédure devant le Tribunal administratif fédéral, il était incontesté qu’après des assainissements antérieurs, seul un solde de la franchise restait disponible.¹⁶³ Bénéficient de la franchise tant les versements supplémentaires que la création et l’augmentation de la valeur nominale lors d’assainissements ouverts ; selon la pratique, la franchise s’applique aussi aux bons de jouissance d’assainissement émis à titre onéreux.¹⁶⁴

53 Calcul. Selon le Tribunal administratif fédéral, la franchise doit, dans un premier temps, être déduite des prestations d’assainissement cumulées et non du montant de la sous-capitalisation ; ce n’est qu’ensuite que se pose, pour le solde, la question de la remise.¹⁶⁵ Si les prestations, après déduction de la franchise, dépassent la perte, il y a selon le Tribunal administratif fédéral, pour l’excédent, un sur-assainissement qui ne fait pas l’objet d’une remise.¹⁶⁶ Selon Oesterhelt/Tschan, le droit est dû, selon la pratique, sur le plus élevé des montants entre la sous-capitalisation et le sur-assainissement.¹⁶⁷

M. Capital convertible (let. l)

54 Capital convertible des banques. La let. l a été insérée au 1er mars 2012 avec le projet too big to fail et exonère les droits de participation résultant de la conversion d’emprunts à conversion obligatoire (CoCos) en fonds propres ; la limitation aux banques d’importance systémique prévue dans le projet mis en consultation a été abandonnée.¹⁶⁸ Depuis le 1er janvier 2023, la let. l vise également les sociétés affiliées à des groupes financiers et le capital convertible selon l’art. 30b, al. 7, let. b, de la loi sur les banques (LB)¹⁶⁹ ; simultanément, l’exception particulière pour les bail-in bonds (let. m) a été abrogée.¹⁷⁰ Selon Lambert/Oesterhelt, la conversion d’un tel prêt en actions est exonérée selon la let. l, tandis que l’amortissement d’un write-off bond ou d’un bail-in bond ne déclenche aucun droit, parce que la prestation ne provient pas de l’actionnaire.¹⁷¹ Il n’existe, sauf erreur, ni jurisprudence ni pratique administrative publiée.

N. Exceptions abrogées (let. e, f et m)

55 Lettres abrogées. La let. e a été abrogée par la révision du 4 octobre 1991 au 1er avril 1993.¹⁷² La let. f exonérait les versements supplémentaires que les associés effectuaient par le transfert de réserves de crise ; elle a été abrogée au 1er janvier 2019 en tant qu’exception devenue obsolète.¹⁷³ La let. m exceptait de 2017 à 2022 les droits de participation à des banques provenant de la conversion de bail-in bonds ; depuis 2023, ce cas est réglé à la let. l.¹⁷⁴

III. Art. 6, al. 2, LT

56 Disparition des conditions. Le texte de l’al. 2 correspond au projet de 1972 ; la Commission de rédaction de l’Assemblée fédérale a ultérieurement biffé, à titre de rectification, le passage « ou sur les parts de fonds de placement ».¹⁷⁵

57 Questions ouvertes. Il n’existe, sauf erreur, ni jurisprudence ni pratique administrative relatives à l’al. 2 ; Robert se borne à reproduire le texte.¹⁷⁶ N’est notamment pas clarifiée la question de savoir selon quelle valeur le droit dû ultérieurement doit être calculé et à quel moment il faut se placer. Pour la scission et le transfert à une filiale, la loi ne prévoit pas de décompte ultérieur (N 27) ; elle n’en prévoit expressément un que pour les restructurations selon l’art. 9, al. 1, let. e, LT.

IV. Perspectives

58 Consultation 2026. Le Conseil fédéral a ouvert en juin 2026 une consultation qui vise notamment à modifier la LT. Selon celle-ci, la limitation à 10 millions de francs de la let. k doit être supprimée, de sorte que l’ensemble du droit d’émission tombe en cas d’assainissement ouvert ou tacite, dans la mesure où des pertes existantes sont éliminées ; l’évasion fiscale demeure réservée. Simultanément, l’art. 12 LT doit être abrogé sans être remplacé.¹⁷⁷

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Cette contribution s'appuie sur 17 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 24 « Les placements collectifs de capitaux en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre » du 20 novembre 2017, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/C12aSfKWCw2X/dbst-ks-2017-1-024-vs-de.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 24 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 29c « Principe de l’apport de capital » du 23 décembre 2022, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/2822de22-4ad4-4636-9199-db732d79a79d, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 29c AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 32a « Assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives » du 20 janvier 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/c5dfca80-98f2-47a1-a63b-a8660c765a93, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 32a AFC).
• Administration fédérale des contributions, Communication-020-DVS-2024 « Checkliste für Spezialfälle » du 18 septembre 2024 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/cc089a32-3c79-4649-bb8b-801e60de6539, consulté le 28 octobre 2026 (cité : AFC, Communication-020-DVS-2024, liste de contrôle).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Athanas Peter/Widmer Stefan, Die Emissionsabgabe im Umfeld der gewinnsteuerlichen Gesetzesänderungen aufgrund des Fusionsgesetzes, FStR 2001/3 ILE
• Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, FStR 2022/1 ILE
• Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, Nicht steuerneutrale Spaltungen, FStR 2019/1 ILE
• Schwarz Adrian, Die steuerneutrale Holdingspaltung im Schweizer Steuerrecht, ILE Working Paper Nr. 2023-16, 2023 ILE
• Weidmann Markus/Heuberger Reto, Abfindungs- und Dreiecksfusionen, FStR 2007/3 ILE
• Athanas Peter/Suter Christoph, Steuerliche Aspekte von Sanierungen, in: Vito Roberto (Hrsg.), Sanierung der AG. Ausgewählte Rechtsfragen für die Unternehmenspraxis, 2. A., Zürich 2003
• Bertschinger Urs/Spori Peter, Dreiecksfusionen – einige zivil- und steuerrechtliche Fragen, in: Ernst A. Kramer/Peter Nobel/Robert Waldburger (Hrsg.), FS Böckli, Zürich/Basel/Genf 2006, 311 ff.
• Dell’Anna Fabio/Staub Andri Th., Steuerliche Besonderheiten in Sanierungsfällen. Unter Berücksichtigung der aktuellen Praxis bei den direkten Steuern, Verrechnungssteuern und Emissionsabgaben, ST 2004, 541 ff. (1. Teil), 673 ff. (2. Teil)
• Hinny Pascal, Emissionsabgabebefreiung bei Umstrukturierungen. Eine Untersuchung hinsichtlich der vom Gesetzgeber verlangten Europakompatibilität, StR 2001, 562 ff.
• Künzler Oliver, Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, Zürich 2006
• Linder Thomas/Jau Martin, Handbuch zu Umstrukturierungen im Steuerrecht. Von der bisherigen Praxis zu den Neuerungen des Fusionsgesetzes inkl. Gesetzestext FusG und Kreisschreiben ESTV, Muri b. Bern 2005
• Linder Thomas/Schalcher Felix, Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Überblick über ausgewählte Praxisfragen und die Steuerfolgen der Sanierungsfusion, ST 2014, 123
• Neuhaus Markus R., Von der Quasifusion zur Spaltung in der Stempelsteuer. Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung zum Stempelsteuergesetz, Art. 6 Abs. 1 Bst. a bis, ST 2001, 729
• Oesterhelt Stefan, Voraussetzungen der Quasifusion, StR 2015, 650 ff.
• Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, Das neue Kreisschreiben 32a betreffend Sanierungen, StR 2024
• Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, Kreisschreiben 32a betreffend Sanierungen, StR 2025, 174
• Reich Markus, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel/Genf/München 2000
• Remund Andreas/Schreiber Susanne, Das neue Kreisschreiben Nr. 5a der ESTV betreffend Umstrukturierungen: Fusion, Quasifusion und Ausgliederung, IFA-Mitgliederversammlung, 4.11.2021
• Riedweg Peter/Daeniker Daniel, Holdingspaltung im Zivil- und Steuerrecht, in: Kramer/Nobel/Waldburger (Hrsg.), Festschrift für Peter Böckli zum 70. Geburtstag, Zürich 2006, 111 ff.
• Rohner Tobias F., Bundesgerichtsentscheid zur Quasifusion. BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015, EF 2015, 1033 ff.
• Rohner Tobias F., Emissionsabgaben trotz steuerbefreitem fusionsähnlichem Zusammenschluss. Besprechung des Bundesgerichtsentscheids 2C_1001/2014 vom 14.8.2015, StR 2016, 16 ff.
• Schalcher Felix, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, Diss. St.Gallen, Bern u.a. 2008
• Steuern I (Grundlagen, Fusion und Quasifusion), in: Das neue Fusionsgesetz, ZSR 2004 I, 1 ff.
• Weidmann Markus, Keine Anwendung der Sperrfristenregelung der direkten auf die indirekten Steuern, ST 2004, 989 ff.
• Zitter Gernot, «Verlustbeseitigung» als Voraussetzung des Sanierungsfreibetrags, StR 2023, 866
• Übelhart Peter/Linder Thomas/Schalcher Felix, Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Kreisschreiben Nr. 32 vom 23.12.2010, ST 2011, 182

Notes

1. Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (RS 641.10 ; ci-après : LT). ↩

2. Message LT 1972, p. 1291 (version allemande, OCR). ↩

3. Fedlex, RS 641.10, art. 9, al. 1, let. e, et art. 12 (version du 1er janvier 2024). ↩

4. Fedlex, RS 641.10, art. 14, al. 1, let. i et j (version du 1er janvier 2024). ↩

5. Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (RS 641.101 ; ci-après : OT). ↩

6. Fedlex, RS 641.101, art. 16, al. 1 (version du 1er septembre 2023) ; Robert, IFF 2021, ch. IV.1. ↩

7. Loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre (AS 1918 59 ; ci-après : LT 1917). ↩

8. Message LT 1972, p. 1289 (version allemande, OCR). ↩

9. Message LT 1972, p. 1284, 1291 s. (version allemande, OCR). ↩

10. Message LT 1972, p. 1294 s. et 1317 (version allemande, OCR) ; ATF 102 Ib 140 consid. 3b ; ATF 115 Ib 125 consid. 2a. ↩

11. Loi fédérale du 4 octobre 1991 (RO 1993 222) ; Rapport commission CN 1991, p. 501 (version allemande, OCR) ; Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), notes 30 et 35 (version allemande), et art. 9, al. 1, let. a (version du 1er janvier 2024). ↩

12. Rapport commission CN 1991, p. 516 ; Avis CF 1991, p. 525 (dans chaque cas version allemande, OCR). ↩

13. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 36 (version allemande) ; Message LIA 2018, p. 2327 (version allemande). ↩

14. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 37 (version allemande) ; décision de la CRC du 28 avril 1995, JAAC 61.64 consid. 1c. ↩

15. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 38 (version allemande). ↩

16. Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (RS 221.301 ; ci-après : LFus). ↩

17. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 30 (version allemande) ; décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 3 (teneur de 1993 « Aufspaltungen »). ↩

18. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 39 (version allemande). ↩

19. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), notes 33, 41 et 42 (version allemande). ↩

20. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 34 (version allemande). ↩

21. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), notes 43 et 45 (version allemande). ↩

22. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 31 (version allemande). ↩

23. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2022, Gesetzgebungs-Agenda 2022/3, ch. 1.1. ↩

24. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

25. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

26. Fedlex, RS 642.21, art. 5, al. 1, let. a ; RS 642.11, art. 61 (dans chaque cas version en vigueur). ↩

27. Fedlex, RS 641.10, art. 14, al. 1, let. j (version du 1er janvier 2024). ↩

28. ATF 105 Ib 175 consid. 2a. ↩

29. Décision de la CRC du 28 avril 1995, JAAC 61.64 consid. 2b, confirmée par BGer vom 3.10.1996, ASA 65, S. 827. ↩

30. Décision du Conseil fédéral du 21 février 1996, JAAC 61.95 consid. 3.3. ↩

31. Robert, IFF 2021, ch. IV. ↩

32. ATF 149 II 462 consid. 2.2.3 s., 3.3.1 et 3.3.2.2. ↩

33. Arrêt 2A.83/2001 du 5 mars 2002 consid. 2.2 ; arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.2. ↩

34. Message LT 1972, p. 1315 (version allemande, OCR). ↩

35. Message LT 1972, p. 1291 (version allemande, OCR). ↩

36. Message LT 1972, p. 1312 (postulat Gemperli ; version allemande, OCR). ↩

37. Message RIE II, p. 4838 (version allemande). ↩

38. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (abrogé ; ci-après : AIFD). ↩

39. ATF 114 Ib 277 consid. 3d. ↩

40. Arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.1 ; arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 4.3 ; Rapport commission CN 1991, p. 516 (version allemande, OCR). ↩

41. ATF 115 Ib 125 consid. 2a ; arrêt 2A.83/2001 du 5 mars 2002 consid. 4.1. ↩

42. Arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.1 s. ; arrêt 2C_1001/2014 du 10 août 2015 consid. 3.1 s. ; cf. arrêt du TAF A-5377/2023 du 2 juillet 2025 consid. 2.2.5 (frappé de recours). ↩

43. Arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-5377/2023 du 2 juillet 2025 consid. 2.2.2 (frappé de recours). ↩

44. Circulaire n° 5a AFC, ch. 2.4.1. ↩

45. Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, ch. V. ↩

46. Arrêt du TAF A-1552/2006 du 22 juin 2009 consid. 4.4.3, avec renvoi au Message LT 1972, p. 1294 (version allemande). ↩

47. Arrêt du TAF A-5377/2023 du 2 juillet 2025 consid. 3.3.4 et 3.4 (frappé de recours). ↩

48. ATF 115 Ib 125 consid. 2b et 3. ↩

49. Arrêt du TAF A-3761/2021 du 15 octobre 2024 consid. 5.3 et 5.5.2 (frappé de recours) ; décision de la CRC du 6 janvier 2005, JAAC 69.60 consid. 3b/bb (association). ↩

50. Oesterhelt/Tschan, § 1 Umstrukturierungen, N 190 ss (CV néerlandaise) ; cf. également N 218 s. (fondation). ↩

51. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.2.1.5. ↩

52. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.1.2.5 et annexe, exemple n° 4. ↩

53. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.1.2.5. ↩

54. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.1.5.4 et 4.1.6.5. ↩

55. Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.3.3 b). ↩

56. Weidmann, FStR 2010, Immigration von Kapitalgesellschaften in die Schweiz, ch. 4.2. ↩

57. Heuberger/Zitter, Seminar 2022, diapositive 42. ↩

58. ATF 102 Ib 140 consid. 3a, 3b et 5. ↩

59. Décision de la CRC du 26 août 2004, JAAC 69.5 consid. 3a. ↩

60. Arrêt 2A.83/2001 du 5 mars 2002 consid. 4.1 ; cf. Weidmann, FStR 2010, Immigration von Kapitalgesellschaften in die Schweiz, ch. 4.2. ↩

61. ATF 102 Ib 140 consid. 5 ; arrêt 2A.83/2001 du 5 mars 2002 consid. 4.4. ↩

62. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.1.7.1. ↩

63. Arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.6 s. ; arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 4.1. ↩

64. Arrêt du TAF A-6592/2013 du 18 septembre 2014 consid. 3.3.2.6, confirmé dans son résultat par l’arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015. ↩

65. Arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt 2C_1001/2014 du 10 août 2015 consid. 3.4. ↩

66. Arrêt 2C_447/2018 du 12 mars 2019 consid. 4.3 s. ; arrêt du TAF A-3554/2017 du 19 avril 2018 consid. 4.6.2 et 4.7.5, confirmé par l’arrêt 2C_447/2018 du 12 mars 2019. ↩

67. Arrêt 2C_447/2018 du 12 mars 2019 consid. 4.4 ; cf. la contribution relative à l’art. 5 LT. ↩

68. Arrêt 2C_1001/2014 du 10 août 2015 consid. 3.4. ↩

69. Arrêt du TAF A-3554/2017 du 19 avril 2018 consid. 4.5.1 et 4.6.2 ; arrêt du TAF A-3761/2021 du 15 octobre 2024 consid. 5.4.4 ss, en particulier consid. 5.4.5 (frappé de recours). ↩

70. Rohner, FStR 2017, Quasifusionen, ch. 3.3.1 ; cf. également ch. 2.2.2. ↩

71. Oesterhelt/Tschan, § 1 Umstrukturierungen, N 155 ss et note 55. ↩

72. Arrêt 2C_447/2018 du 12 mars 2019 consid. 4.3. ↩

73. Arrêt du TAF A-1552/2006 du 22 juin 2009 consid. 4.5.3 ; arrêt du TAF A-3554/2017 du 19 avril 2018 consid. 4.7.3. ↩

74. Oesterhelt/Tschan, § 1 Umstrukturierungen, N 172 ss. ↩

75. Décision de la CRC du 26 août 2004, JAAC 69.5 consid. 3b. ↩

76. Arrêt 2A.83/2001 du 5 mars 2002 consid. 4.4. ↩

77. Arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-6828/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4.2 s. ↩

78. Arrêt du TAF A-1121/2020 du 30 juin 2021 consid. 3.3. ↩

79. Arrêt 2C_1001/2014 du 10 août 2015 consid. 3.4, 3.6 et 4.6 ; Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.1.7.5. ↩

80. Arrêt du TAF A-7065/2013 du 11 septembre 2014 consid. 4.3 s., annulé par l’arrêt 2C_1001/2014 du 10 août 2015 consid. 4.5 s. ↩

81. Circulaire n° 5a AFC, annexe, exemple n° 7 ; Oesterhelt/Schreiber, FStR 2020, Umstrukturierungen mit zeitnaher Absorption. ↩

82. Oesterhelt/Tschan, § 1 Umstrukturierungen, ch. XII.5 (N 175 ss) et note 61. ↩

83. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.3.5. ↩

84. Oesterhelt/Tschan, § 1 Umstrukturierungen, N 134 ss, en particulier ch. XI.3.2. ↩

85. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.4.1.4, 4.4.2.4 et 4.5.4 ; Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, ch. V. ↩

86. Arrêt du TAF A-5377/2023 du 2 juillet 2025 consid. 2.2.3 (frappé de recours). ↩

87. Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, N 1 ss, en particulier N 5 s. ↩

88. Hinny, FStR 2001, Internationale Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften im Schweizer Steuerrecht (2. Teil), ch. 4 (notice AFC du 23 mai 2001, scission) ; arrêt du TAF A-5377/2023 du 2 juillet 2025 consid. 2.2.4 (circulaire n° 5 AFC de 2004, transfert au sein du groupe ; frappé de recours). ↩

89. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.4.1.4 et 4.5.4 ; arrêt du TAF A-5377/2023 du 2 juillet 2025 consid. 2.2.4 (frappé de recours). ↩

90. Oesterhelt/Tschan, § 1 Umstrukturierungen, N 6 ss ; Riedweg/Rütsche/Uebelhart, Seminar 2016, diapositive « Verkauf der Auffanggesellschaft / Sperrfristverletzung ». ↩

91. Arrêt du TAF A-5377/2023 du 2 juillet 2025 consid. 2.2.4 (frappé de recours). ↩

92. Décision de la CRC du 28 avril 1995, JAAC 61.64 consid. 2a s., confirmée par BGer vom 3.10.1996, ASA 65, S. 827. ↩

93. Loi fédérale du 17 mars 2023 sur l’utilisation des moyens électroniques pour l’exécution des tâches des autorités (RS 172.019 ; ci-après : LMETA). ↩

94. Message LMETA, p. 33 s. (version allemande). ↩

95. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.2.1.5 et annexe, exemple n° 8. ↩

96. Message LT 1972, p. 1284 et 1292 (version allemande, OCR). ↩

97. Message RIE II, p. 4841 (version allemande). ↩

98. Message RIE II, p. 4841 (version allemande). ↩

99. Message RIE II, p. 4838 (version allemande) ; sur le décompte, art. 12, al. 1 et 1bis, OT. ↩

100. Message mesures d’assainissement 1994, p. 189 (version allemande, OCR). ↩

101. Loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer (RS 742.101 ; ci-après : LCdF). ↩

102. Message LT 1972, p. 1316 (version allemande, OCR). ↩

103. Message réforme des chemins de fer 2, p. 2527 ; Message complémentaire réforme des chemins de fer 2, p. 2732 (dans chaque cas version allemande). ↩

104. Message LT 1972, p. 1284 et 1292 (version allemande, OCR). ↩

105. ATF 105 Ib 175 consid. 3. ↩

106. Arrêt du TAF A-6828/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5, partiellement confirmé par l’arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019. ↩

107. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.1.2.5. ↩

108. Hinny, FStR 2001, Internationale Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften im Schweizer Steuerrecht (2. Teil), ch. 4. ↩

109. ATF 105 Ib 175 consid. 2b s. et 3. ↩

110. Message droit de la société anonyme 1983, ch. 391.24 (version allemande, OCR) ; arrêt 2A.225/1999 du 31 janvier 2000 consid. 2. ↩

111. Arrêt 2A.618/1998 du 7 février 2000 consid. 2a et 4a. ↩

112. Décision de la CRC du 17 juillet 2000, JAAC 66.60 consid. 3b et 3e, confirmée par BGer 2A.420/2000 vom 15.11.2001 (confirmation selon JAAC 66.60 ; état de fait antérieur au 1er juillet 1992). ↩

113. Loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers (RS 954.1 ; ci-après : LEFin). ↩

114. Message LSFin/LEFin, p. 9047 (version allemande). ↩

115. Message mesures d’assainissement 1994, p. 186 et 189 (version allemande, OCR). ↩

116. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.1 ; arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 2.2. ↩

117. Message LT 2004, p. 4907 et 4914 (version allemande). ↩

118. Arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 6, annulant l’arrêt du TAF A-6828/2017 du 29 octobre 2018 consid. 6.1. ↩

119. Message RIE II, p. 4841 (version allemande). ↩

120. Message LT 2004, p. 4907 (« Freigrenze ») ; Message RIE II, p. 4787 (« Freigrenze ») (dans chaque cas version allemande) ; arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.1 (« Freigrenze ») ; arrêt du TAF A-7094/2008 du 7 juillet 2010 consid. 2.3 (« Freibetrag »). ↩

121. Arrêt du TAF A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.1 ; arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-4188/2009 du 1er septembre 2011 consid. 4.1. ↩

122. Arrêt du TAF A-6828/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.2.3, partiellement annulé par l’arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019. ↩

123. AFC, Communication-020-DVS-2024, liste de contrôle, « Forderungsverzicht oder Zuschuss » (version allemande). ↩

124. Arrêt du TAF A-7094/2008 du 7 juillet 2010 consid. 2.3 ; arrêt du TAF A-5128/2024 du 27 février 2026 consid. 2.2, confirmé par l’arrêt 9C_232/2026 du 10 septembre 2026. ↩

125. Oesterhelt/Tschan, § 1 Umstrukturierungen, N 135 s. ↩

126. Rapport commission CN 1991, p. 517 ; Avis CF 1991, p. 524 (dans chaque cas version allemande, OCR). ↩

127. Loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (RS 951.31 ; ci-après : LPCC). ↩

128. Message LPCC, p. 6429 et 6491 (version allemande) ; cf. ATF 148 II 121 consid. 7.5. ↩

129. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.1.9 et 2.13.6.1 ; de même Oesterhelt/Winzap, FStR 2009, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger (2. Teil), ch. 5.1.2. ↩

130. Circulaire n° 24 AFC, ch. 3.2.1. ↩

131. Message RIE II, p. 4841 (version allemande). ↩

132. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

133. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3 et 3.3.1. ↩

134. Message RIE II, p. 4839, 4841 et 4853 (version allemande). ↩

135. ATF 149 II 462 consid. 3.3.4 et 3.3.6. ↩

136. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 3.4 (partiellement annulé par l’ATF 149 II 462). ↩

137. Message RIE II, p. 4841 s. (version allemande) ; arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 3.2 ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3. ↩

138. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 2.5 (partiellement annulé par l’ATF 149 II 462) ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.2.3. ↩

139. Arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 1.3 ; ATF 149 II 462 consid. 1.2. ↩

140. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 4.2 (partiellement annulé par l’ATF 149 II 462) ; arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 7 ; Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 75. ↩

141. Arrêt 2C_1001/2014 du 10 août 2015 consid. 5 ; arrêt 2C_1095/2015 du 27 mai 2016 consid. 5.3.5. ↩

142. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.3.1 et 4.1 ; confirmé sur ce point par l’arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 3.2.3 ss. ↩

143. Message RIE II, p. 4842 (version allemande) ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 c). ↩

144. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 a). ↩

145. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 2.4 (partiellement annulé par l’ATF 149 II 462) ; sur la remise, arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 3.1.2. ↩

146. Décision du Conseil fédéral du 13 juin 1994, JAAC 59.60 consid. 4.3 s. ↩

147. Circulaire n° 32a AFC, ch. 2.3 et 3.3.2 c). ↩

148. Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, ch. III.2.2 et VI.2.1 ; Oesterhelt/Tschan, Seminar 2022, diapositive 31. ↩

149. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 3.2.2 s. (partiellement annulé par l’ATF 149 II 462). ↩

150. ATF 149 II 462 consid. 3.4.1 ; cf. les faits et le consid. 3.1 s. ↩

151. Arrêt du TAF A-5073/2020 du 29 novembre 2021 consid. 3.5.5, annulé par l’ATF 149 II 462. ↩

152. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 b). ↩

153. Arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 4.1.2. ↩

154. Cf. Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 76 ss. ↩

155. ATF 149 II 462 consid. 3.4.2 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 5. ↩

156. Circulaire n° 29c AFC, ch. 2.2.3. ↩

157. AFC, Communication-020-DVS-2024, liste de contrôle, « Forderungsverzicht oder Zuschuss » (version allemande). ↩

158. Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 93 ss, avec renvoi à l’ATF 149 II 158. ↩

159. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.3 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, ch. 3.3. ↩

160. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 5 ; de même la doctrine rapportée par Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N 87 ss. ↩

161. Arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.4.3 et 4.1.2 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, ch. 3.3. ↩

162. Message RIE II, p. 4841 s. (version allemande) ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.2 c). ↩

163. Arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 4.1 ; cf. faits, let. B.g. ↩

164. Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.1.3 a) et 4.2.4 b). ↩

165. Arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 3.2. ↩

166. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 4.2 et 4.4. ↩

167. Oesterhelt/Tschan, Seminar 2025, diapositives 91 ss. ↩

168. Message TBTF, p. 4720, 4778 s. (version allemande) ; Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er mars 2012). ↩

169. Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d’épargne (RS 952.0 ; ci-après : LB). ↩

170. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), notes 43 et 45 (version allemande) ; Message insolvabilité et garantie des dépôts, p. 6414 (version allemande). ↩

171. Lambert/Oesterhelt, Seminar 2026, diapositives 46, 48 et 53. ↩

172. Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 35 (version allemande). ↩

173. Message réserves de crise, p. 1178 (version allemande, OCR) ; Message LIA 2018, p. 2327 et 2344 (version allemande) ; Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 36 (version allemande). ↩

174. Message LIA 2015, p. 7096 (version allemande) ; Message insolvabilité et garantie des dépôts, p. 6414 (version allemande) ; Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 45 (version allemande). ↩

175. Message LT 1972, p. 1316 (version allemande, OCR) ; Fedlex, RS 641.10, art. 6 (version du 1er janvier 2024), note 44. ↩

176. Robert, IFF 2021, ch. IV.1. ↩

177. Rapport explicatif compétitivité 2026, p. 2, 7 et 9 (version allemande). ↩