Art. 9 LIA

Art. 9 Objet de l’impôt: Définitions

¹ L’expression «domicilié en Suisse» s’applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d’une manière durable, y a son siège statutaire ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce; sont également considérées comme domiciliées en Suisse au sens de l’art. 4 les personnes morales ou sociétés commerciales sans personnalité juridique dont le siège statutaire se trouve à l’étranger, mais qui sont effectivement dirigées en Suisse et y exercent une activité.

² L’expression «banque ou caisse d’épargne» s’applique à quiconque s’offre publiquement à recevoir des fonds portant intérêt ou accepte de façon constante des fonds contre intérêt; sont exceptées les associations d’épargne qui n’acceptent des versements que de leurs propres membres et les caisses d’épargne d’entreprise qui n’admettent comme épargnants que le personnel de l’entreprise, si ces associations ou ces caisses replacent les fonds qui leur sont confiés exclusivement en valeurs dont le rendement est soumis à l’impôt anticipé.

³ Toute disposition de la présente loi traitant de placements collectifs de capitaux au sens de la LPCC s’applique par analogie à toutes les personnes qui exercent les fonctions correspondantes. Les sociétés d’investissement à capital fixe au sens de l’art. 110 LPCC sont assimilées dans la présente loi aux sociétés de capitaux.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 9 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA)¹ définit trois notions que la loi utilise à d’autres endroits. L’al. 1 définit la personne domiciliée en Suisse, à laquelle se rattache avant tout l’art. 4 LIA (obligations, droits de participation et parts de placements collectifs de capitaux émis par une personne domiciliée en Suisse, avoirs de clients auprès de banques suisses) ; il contient une notion formelle de personne domiciliée en Suisse (première partie de la phrase) et un état de fait de remplacement pour les sociétés dont le siège statutaire se trouve à l’étranger (seconde partie de la phrase). L’al. 2 détermine qui est considéré comme banque ou caisse d’épargne au sens de l’art. 4, al. 1, let. d, LIA et excepte, à certaines conditions, les associations d’épargne et les caisses d’épargne d’entreprise. L’al. 3 étend les dispositions relatives aux placements collectifs de capitaux à toutes les personnes qui exercent les fonctions correspondantes et assimile les sociétés d’investissement à capital fixe (SICAF) aux sociétés de capitaux. L’ordonnance sur l’impôt anticipé (OIA)² renvoie à l’al. 1 par exemple à l’art. 21, al. 1, OIA (« Toute société anonyme ou société à responsabilité limitée suisse (art. 9, al. 1, LIA) ») ; la pratique de l’Administration fédérale des contributions (AFC) relative à la notion de banque figure dans la Circulaire n° 34.³

2 Place dans le système. Selon le Tribunal administratif fédéral, la notion de personne domiciliée en Suisse fait partie de la définition de l’objet de l’impôt : elle limite celui-ci aux rendements de source suisse, par quoi il faut entendre des débiteurs suisses, et exclut la perception sur les rendements de source étrangère.⁴ En même temps, l’art. 9, al. 1, LIA décrit le débiteur contribuable selon l’art. 10, al. 1, LIA ; seul le débiteur qualifié de personne domiciliée en Suisse est contribuable.⁵ La question de savoir si le bénéficiaire de la prestation peut obtenir le remboursement de l’impôt relève des dispositions sur le remboursement (N 5).

3 Genèse. L’art. 9 LIA remonte à l’art. 8 P du projet de 1963 (« Begriffsbestimmungen »), dont les al. 1 et 2 correspondent sur le fond à la teneur actuelle.⁶ Selon le message, la définition de la personne domiciliée en Suisse – ce que la version française ne permettrait pas de reconnaître aussi clairement que le texte allemand – ne vaut que pour la perception de l’impôt ; une personne morale ne devait pas pouvoir éluder l’assujettissement en choisissant formellement son siège statutaire à l’étranger tout en exerçant effectivement ses activités en Suisse, par exemple en acceptant de façon constante des fonds contre intérêt sans s’offrir publiquement ou en émettant des parts de fonds de placement.⁷ Avant le 1er janvier 2007, l’al. 3 avait la teneur suivante : « Wo in diesem Gesetz von Anlagefonds die Rede ist, gelten seine Vorschriften sinngemäss auch für Vermögen ähnlicher Art; wo von Fondsleitung oder Depotbank die Rede ist, gelten die Vorschriften sinngemäss für alle Personen, welche diese Funktionen ausüben. »⁸ La version en vigueur repose sur la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs et est en vigueur depuis le 1er janvier 2007 ; le message mentionne l’art. 9, al. 3, LIA parmi les dispositions dans lesquelles la notion de « fonds de placement » est remplacée par celle de « placements collectifs de capitaux » et la loi est adaptée aux nouvelles formes de placements collectifs de capitaux.⁹

4 Rapport avec d’autres actes. Selon le Tribunal administratif fédéral, la notion d’établissement stable n’a en principe pas de portée en matière d’impôt anticipé – contrairement aux impôts directs –, parce que l’impôt anticipé ne connaît pas la juxtaposition d’un assujettissement illimité et d’un assujettissement limité (N 9).¹⁰ La question de savoir si l’impôt suisse est restreint par une convention de double imposition ne concerne pas, selon le Tribunal administratif fédéral, en tout cas dans la constellation qu’il a jugée, la perception auprès du débiteur suisse, mais la procédure de remboursement (N 10). Selon le Tribunal administratif fédéral, la notion de banque de l’al. 2 englobe les banques au sens de la loi fédérale sur les banques et les caisses d’épargne (LB)¹¹, mais va au-delà (N 18). La doctrine compare la notion de personne domiciliée en Suisse de la loi fédérale sur les droits de timbre (LT)¹² avec l’art. 9, al. 1, LIA : l’art. 4, al. 1, LT se rattache lui aussi au siège statutaire (ou légal) et à l’inscription au registre du commerce, mais ne connaît pas d’état de fait de remplacement pour les sociétés dont le siège statutaire se trouve à l’étranger et qui sont dirigées en Suisse ; sans inscription au registre du commerce, de telles sociétés ne sont des personnes domiciliées en Suisse qu’en matière d’impôt anticipé.¹³

II. Art. 9, al. 1, LIA

A. Principe

5 Perception et remboursement. Le Tribunal fédéral a confirmé que l’art. 9, al. 1, LIA ne concerne que les conditions de la perception et non celles du remboursement ; l’art. 24, al. 2, LIA ne viserait que les personnes morales ayant leur siège en Suisse.¹⁴ Le Tribunal administratif fédéral s’était fondé à cet égard sur le message et s’était référé, pour l’art. 24, al. 2, LIA, à la théorie de l’incorporation : une personne morale dont le siège statutaire se trouve à l’étranger ne peut pas fonder le droit au remboursement sur le seul fait qu’elle est effectivement administrée en Suisse.¹⁵ Selon les constatations du Tribunal administratif fédéral, l’AFC admettait le remboursement à une telle société à certaines conditions, notamment lorsque celle-ci est une personne domiciliée en Suisse au sens de l’art. 9, al. 1, LIA, est assujettie de manière illimitée en Suisse, n’est pas imposée dans l’État du siège statutaire et est considérée comme résidente de Suisse au sens de la convention.¹⁶ Il en découle, selon le Tribunal administratif fédéral, qu’une société peut être contribuable en tant que personne domiciliée en Suisse sans pouvoir obtenir le remboursement de l’impôt perçu à sa charge ; cela serait voulu, puisque l’impôt doit être transféré aux bénéficiaires des rendements (art. 14 LIA).¹⁷

6 Critique de la doctrine. La doctrine critique l’absence de concordance entre l’assujettissement et le droit au remboursement. Athanas/Bürgy qualifient la pratique de l’AFC de dualiste sur le plan méthodologique ; selon eux, le remboursement serait à accorder, déjà en droit actuel et par une interprétation téléologique, à une société ayant son siège à l’étranger qui est assujettie de manière illimitée en Suisse aux impôts sur le bénéfice et soumise à l’impôt sur le bénéfice pour les rendements grevés, et de lege ferenda le droit au remboursement serait à rattacher à l’assujettissement illimité aux impôts sur le bénéfice.¹⁸ Waldburger comprend le « siège » de l’art. 24, al. 2, LIA de manière plus large que le « siège statutaire » de l’art. 9, al. 1, LIA et reconnaît un droit au remboursement aux sociétés dont le siège statutaire se trouve à l’étranger et qui sont assujetties de manière illimitée en raison de leur administration effective en Suisse ; il tient pour contraire à la loi la condition posée par l’AFC selon laquelle une société non inscrite au registre du commerce doit se soumettre aux droits de timbre.¹⁹ Il lit l’arrêt du TAF A-1521/2006, consid. 4.3.2, comme une confirmation de cette conception, alors que le Tribunal administratif fédéral se réfère dans le même considérant, pour l’art. 24, al. 2, LIA, en principe à la théorie de l’incorporation et ne qualifie le remboursement de conforme à la loi qu’aux conditions de l’AFC (N 5).²⁰

7 État de la question. En matière de placements collectifs de capitaux, le Tribunal administratif fédéral et le Tribunal fédéral retiennent en revanche que le remboursement fondé sur la LIA n’entre en ligne de compte que pour les personnes domiciliées en Suisse ; le Tribunal fédéral parle de personnes domiciliées en Suisse « im Sinne von Art. 9 Abs. 1 VStG ». Les deux tribunaux en déduisent que l’art. 26 LIA ne se rapporte en principe qu’aux placements collectifs de capitaux suisses et n’est pas applicable aux placements étrangers, parce que ceux-ci ne sont pas des personnes domiciliées en Suisse et ne sont dès lors pas contribuables selon l’art. 10, al. 2, en relation avec l’art. 4, al. 1, let. c, LIA.²¹ Le raisonnement se rattache dans ces arrêts à l’assujettissement du placement collectif de capitaux, qui est une condition de l’art. 26 LIA. Sauf erreur, ces arrêts ne se réfèrent pas à l’arrêt 2C_333/2007.

B. Notion formelle de personne domiciliée en Suisse (al. 1, première partie de la phrase)

8 Critères de rattachement. Est domicilié en Suisse quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d’une manière durable, y a son siège statutaire ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce. Le Tribunal administratif fédéral parle de la notion formelle de personne domiciliée en Suisse (« formeller Inländerbegriff ») ; une société ayant son siège statutaire en Suisse et inscrite au registre du commerce remplit sans autre la qualité de personne domiciliée en Suisse.²² L’AFC mentionne, à côté du siège statutaire, également le siège légal.²³ Selon Waldburger, l’art. 4, al. 1, LT mentionne également le siège légal, contrairement à l’art. 9, al. 1, LIA.²⁴ Athanas/Bürgy entendent par Suisse le territoire de la Suisse délimité par les frontières nationales ; selon eux, la Principauté de Liechtenstein n’en fait pas partie, contrairement à ce qui vaut en droit douanier.²⁵ Selon le Tribunal administratif fédéral, un compte auprès d’une banque en Suisse ne fonde pas la qualité de personne domiciliée en Suisse ; une telle application de l’art. 9, al. 1, LIA ne trouverait aucun fondement dans la loi, qui se rattache au siège, à l’inscription au registre du commerce ou à la direction effective conjointement avec une activité en Suisse.²⁶

9 Succursale et établissement stable. Par les personnes inscrites comme entreprise au registre du commerce suisse, le Tribunal administratif fédéral entend également les succursales d’entreprises étrangères au sens du droit du registre du commerce, mais non les simples établissements stables.²⁷ Selon Teuscher, une succursale suisse d’une entreprise étrangère ne peut être contribuable que pour les prestations selon l’art. 4, al. 1, let. a et d, LIA, parce que les objets de l’impôt selon les let. b et c ne peuvent naître qu’auprès de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives suisses.²⁸ Symétriquement, les succursales étrangères d’entreprises ayant leur siège en Suisse sont, pour leur secteur d’activité étranger, des personnes domiciliées à l’étranger et ne sont, dans cette mesure, pas soumises à l’impôt anticipé, même si elles ne constituent pas des sujets de droit autonomes en droit civil.²⁹ L’inscription d’une succursale suisse au registre du commerce ne signifie pas sans autre, pour le remboursement, que les valeurs patrimoniales concernées doivent être attribuées à un établissement stable suisse au sens de l’art. 24, al. 3, LIA.³⁰

10 Sociétés doublement résidentes. Une société ayant son siège en Suisse et inscrite au registre du commerce suisse ne peut pas objecter à la perception qu’elle serait résidente de l’autre État contractant selon une convention de double imposition. Selon le Tribunal administratif fédéral, les conditions de l’assujettissement résultent de la LIA ; la question de savoir si la prétention fiscale est restreinte par la convention relève de la procédure de remboursement, pour laquelle la résidence du bénéficiaire de la prestation est déterminante. Le tribunal n’avait dès lors pas à examiner où se trouvait le siège de direction effective au sens de la convention.³¹ Brülisauer était d’un autre avis, avant ces arrêts : si une convention attribue la résidence à l’autre État en raison de la direction effective, l’impôt anticipé ne pourrait pas être perçu.³² Sauf erreur, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé à ce sujet.

C. Direction effective et activité (al. 1, seconde partie de la phrase)

11 État de fait de remplacement. Sont également considérées comme domiciliées en Suisse au sens de l’art. 4 LIA les personnes morales et sociétés commerciales sans personnalité juridique dont le siège statutaire se trouve à l’étranger, mais qui sont effectivement dirigées en Suisse et y exercent une activité. Selon le Tribunal fédéral, la qualité de personne domiciliée en Suisse est fondée dans ce cas sur le rattachement économique à la Suisse ; le législateur aurait expressément réglé, par l’état de fait de remplacement, un contournement du régime de la première partie de la phrase.³³ Si les deux conditions sont remplies, la qualité de personne domiciliée en Suisse est donnée sans qu’une évasion fiscale doive être établie.³⁴ La jurisprudence l’applique également pour l’assujettissement selon l’art. 10 LIA et pour les art. 46 et 47 LIA (N 16) ; pour le droit au remboursement selon l’art. 24, al. 2, LIA, le siège est en revanche déterminant (N 5).

12 Arrêt de principe. Dans le cas d’un établissement de droit liechtensteinois qui n’avait au Liechtenstein que son siège statutaire, mais qui acceptait au Tessin, par l’intermédiaire du personnel et des locaux d’une banque, des fonds portant intérêt de plus de mille clients, le Tribunal fédéral a traité l’établissement comme une banque suisse. Dans la procédure de sûretés, il lui a suffi de constater que la direction effective se trouvait en Suisse, où l’établissement disposait de ses propres bureaux et exerçait une véritable activité.³⁵ Dans l’appréciation définitive, il a localisé à Chiasso les trois composantes de l’activité – la collecte de fonds, la politique de placement ainsi que l’administration et la comptabilité ; le fait que les fonds étaient placés principalement à l’étranger et qu’un tiers n’appartenant pas au conseil d’administration exerçait depuis l’étranger une grande influence sur les placements n’y changeait rien, parce que les décisions contraignantes étaient prises à Chiasso.³⁶ Selon le Tribunal fédéral, le fait que différentes autorités se fondent, selon la loi qu’elles appliquent, sur le siège de droit civil ou sur le siège fiscal n’empêche pas l’application de l’art. 9, al. 1, LIA, puisque la loi prévoit un domicile fiscal en Suisse distinct du siège statutaire étranger.³⁷

13 Direction effective. Selon le Tribunal fédéral, le lieu de l’administration effective se trouve là où la société a le centre économique et effectif de son existence, respectivement là où s’exerce la gestion normalement assurée au siège.³⁸ Le Tribunal administratif fédéral se rattache à la jurisprudence relative à l’interdiction de la double imposition intercantonale, selon laquelle un siège qui ne correspond en rien à la situation réelle et apparaît comme créé artificiellement (domicile boîte aux lettres) n’est pas déterminant. Serait déterminante la conduite des affaires courantes, et non l’activité des organes suprêmes, dans la mesure où celle-ci se limite à la surveillance et aux décisions de principe ; constitueraient des indices le domicile des personnes dirigeantes et le lieu où la comptabilité est tenue, la correspondance traitée et les documents de l’entreprise conservés.³⁹ Dans le cas d’une LLC américaine dont tous les documents avaient été signés en Suisse par des personnes qui y étaient domiciliées, le Tribunal fédéral n’a pas jugé contraire au droit fédéral la conclusion de l’instance précédente selon laquelle il existait un domicile boîte aux lettres et l’administration effective se trouvait en Suisse ; dans la procédure de sûretés, il n’a examiné que la violation de droits constitutionnels.⁴⁰

14 Activité en Suisse. Contrairement à la jurisprudence relative à l’interdiction de la double imposition, l’art. 9, al. 1, LIA exige selon le Tribunal administratif fédéral, en plus du lieu de direction en Suisse, une activité en Suisse, que ce soit au lieu de direction ou ailleurs en Suisse.⁴¹ Le genre d’activité ne jouerait aucun rôle ; serait requis l’exercice à titre professionnel d’une activité économique organisée. Puisque la loi parle d’« une » activité, il suffirait qu’une partie de l’activité soit exercée en Suisse.⁴² Dans le cas de la LLC, le Tribunal fédéral, dans le même cadre restreint, n’a pas critiqué la conclusion de l’instance précédente selon laquelle la société avait exercé son activité principalement en Suisse, parce qu’elle y avait signé tous les contrats et que toutes les transactions avaient eu lieu en Suisse ; le fait que le commerce de certificats d’émission était traité par l’intermédiaire d’un registre étranger était sans pertinence.⁴³ Selon Athanas/Bürgy, l’AFC admet également comme activité la détention de participations par une société holding ; la teneur plus étroite de la loi, par rapport au rattachement à l’administration effective en matière d’impôts directs, s’en trouverait fortement assouplie.⁴⁴ Brülisauer ne pose pas d’exigences élevées quant à l’activité et part du principe qu’en cas de direction effective en Suisse, une activité y est également exercée.⁴⁵

15 Forme juridique. Si une société remplit les conditions de la seconde partie de la phrase, elle est assimilée à une personne morale au sens de l’art. 9, al. 1, LIA ; sa forme juridique se détermine selon le droit étranger du siège statutaire et est sans pertinence.⁴⁶ Le fait que l’AFC traite une LLC, pour le dégrèvement selon la convention de double imposition avec les États-Unis, selon son statut fiscal américain est sans portée pour la perception selon le Tribunal administratif fédéral.⁴⁷ Le Tribunal administratif fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la capacité d’être partie à la procédure se détermine elle aussi selon le droit étranger, tout en considérant une réponse négative comme plus plausible.⁴⁸

16 Conséquences. La société est contribuable pour les prestations imposables selon l’art. 10, al. 1, LIA.⁴⁹ Si elle est déclarée en faillite à l’étranger, ses droits de recours contre les bénéficiaires passent également à la Confédération selon l’art. 46, al. 1, LIA ; selon le Tribunal fédéral, cela découle de l’assimilation aux sociétés suisses.⁵⁰ Pour les sûretés selon l’art. 47, al. 1, let. b, LIA, une telle société peut, faute de domicile en Suisse, être astreinte à fournir des sûretés.⁵¹ Selon Athanas/Bürgy, l’état de fait de remplacement ne vaut que pour les rendements de capitaux mobiliers selon l’art. 4 LIA, et non pour les exceptions selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIA ni pour les prestations d’assurance selon l’art. 7, al. 1, LIA.⁵² Oesterhelt/Tschan relèvent que l’art. 9, al. 1, LIA ne renvoie qu’à l’art. 4 LIA et non à l’art. 4a LIA, mais appliquent les règles relatives à l’acquisition de propres droits de participation également aux sociétés doublement résidentes.⁵³

17 Transfert du siège et de la direction. Selon Oesterhelt/Schreiber, une société de capitaux reste, malgré un siège statutaire à l’étranger, une personne domiciliée en Suisse tant qu’elle est dirigée en Suisse et y exerce une activité ; ce n’est que lorsque l’administration effective est également transférée à l’étranger qu’elle n’est plus sujet fiscal, ce que l’art. 4, al. 2, LIA assimile à une liquidation.⁵⁴ Selon l’art. 22, al. 5, 2e phrase, OIA, une société dont le siège statutaire se trouve à l’étranger et qui entend transférer le lieu de sa direction effective à l’étranger doit elle aussi l’annoncer à l’AFC et acquitter l’impôt sur l’excédent de la fortune sur le capital versé. Brülisauer considérait déjà en 2004 que l’extension opérée par l’art. 22, al. 5, OIA au transfert de la direction effective n’était pas compatible avec le principe de la légalité, parce que l’art. 4, al. 2, LIA ne viserait que le transfert du siège statutaire ; si une société dont le siège statutaire se trouve à l’étranger transfère sa direction effective à l’étranger, aucun décompte ne pourrait être effectué faute de base légale.⁵⁵ Oesterhelt/Schreiber n’abordent pas cette question. Pour le cas où, le siège statutaire se trouvant en Suisse, seule la direction effective est transférée à l’étranger, Hofer/Riedweg mentionnent le maintien de la qualité de personne domiciliée en Suisse selon l’art. 9, al. 1, LIA et soulèvent la question de l’interprétation de l’art. 22, al. 5, OIA.⁵⁶ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence relative au rapport entre l’art. 9, al. 1, LIA et l’art. 22, al. 5, OIA.

III. Art. 9, al. 2, LIA

A. Banque ou caisse d’épargne

18 Deux états de fait. Est considéré comme banque ou caisse d’épargne quiconque s’offre publiquement à recevoir des fonds portant intérêt ou accepte de façon constante des fonds contre intérêt. Selon le Tribunal administratif fédéral, la notion englobe les banques au sens de la LB, mais va plus loin ; une banque autorisée par l’Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers est sans autre une banque au sens de l’al. 2.⁵⁷ L’AFC rattache le premier état de fait aux banques au sens de la LB et qualifie les établissements qui acceptent de façon constante des fonds contre intérêt de banques au sens de la loi sur l’impôt anticipé ; celui qui devient une telle banque ne peut pas se désigner comme banque selon la LB.⁵⁸ La notion détermine quels avoirs sont considérés comme avoirs de clients selon l’art. 4, al. 1, let. d, LIA.

19 Acceptation constante. S’agissant de l’établissement de droit liechtensteinois, le Tribunal fédéral a retenu que l’acceptation planifiée et constante d’un total de 240 millions de francs en douze ans relève clairement de l’al. 2 ; le caractère bancaire de l’activité aurait même été manifeste au vu de la collaboration avec une banque pour le démarchage de la clientèle, bien que l’établissement n’ait pas ouvert de guichets au public et n’ait pas été reconnaissable en tant que tel.⁵⁹ La créance fiscale a pris naissance avec la bonification des intérêts, même si la banque était insolvable.⁶⁰

20 Règle de calcul de l’AFC. Pour les banques au sens de la LB, l’assujettissement commence selon l’AFC avec le début de l’activité et indépendamment du nombre de créanciers. Pour les établissements qui acceptent de façon constante des fonds contre intérêt, il commence dès que le nombre de créanciers dépasse 100 et que le montant total des dettes atteint au moins cinq millions de francs ; les banques suisses et étrangères ne sont pas comptées comme créanciers.⁶¹ Celui qui devient ainsi contribuable doit s’annoncer spontanément à l’AFC (art. 38, al. 1, LIA).⁶² Sauf erreur, aucun contrôle judiciaire de la règle de calcul n’a été publié.

21 Banques créancières et sociétés du groupe. Selon l’AFC, les avoirs interbancaires ne sont en principe pas des avoirs de clients, indépendamment de leur durée, de leur monnaie et de leur taux d’intérêt ; ne sont toutefois considérés comme banques étrangères que les établissements soumis à la législation bancaire de leur pays de domicile et qui y exercent à titre principal une véritable activité bancaire, à l’exclusion des sociétés de domicile ainsi que des sociétés financières, holdings et de gestion de fortune.⁶³ Depuis le 1er août 2010, les avoirs entre sociétés d’un même groupe ne sont considérés ni comme des obligations ni comme des avoirs de clients, indépendamment de leur durée, de leur monnaie et de leur taux d’intérêt (art. 14a, al. 1, OIA) ; les sociétés du groupe sont les sociétés dont les comptes annuels sont consolidés intégralement ou partiellement dans les comptes du groupe selon des normes reconnues en matière de présentation des comptes (al. 2). L’exception ne s’applique pas lorsqu’une société suisse du groupe garantit une obligation d’une société étrangère du groupe et que les fonds qui lui ont été transférés excèdent, à la date du bilan, les fonds propres de la société étrangère (al. 3).⁶⁴

B. Associations d’épargne et caisses d’épargne d’entreprise

22 Exception. Ne sont pas considérées comme banques ou caisses d’épargne les associations d’épargne qui n’acceptent des versements que de leurs propres membres et les caisses d’épargne d’entreprise qui n’admettent comme épargnants que le personnel de l’entreprise. L’exception suppose que ces associations ou caisses replacent les fonds qui leur sont confiés exclusivement en valeurs dont le rendement est soumis à l’impôt anticipé. Le message qualifie cette formulation d’innovation rédactionnelle qui représenterait – par exemple pour le placement en obligations – une extension de l’exception par rapport à la pratique en vigueur.⁶⁵ Sauf erreur, il n’existe ni jurisprudence ni directives publiées de l’AFC relatives aux associations d’épargne et aux caisses d’épargne d’entreprise.

IV. Art. 9, al. 3, LIA

23 Titulaires de fonctions. Lorsque la loi traite de placements collectifs de capitaux au sens de la LPCC, ses dispositions s’appliquent à toutes les personnes qui exercent les fonctions correspondantes. L’ancienne version mentionnait expressément les fonctions de la direction du fonds et de la banque dépositaire et étendait par analogie les dispositions relatives aux fonds de placement aux patrimoines de même nature (N 3). Pour les placements collectifs de capitaux, sont soumis à l’impôt la direction du fonds, la société d’investissement à capital variable, la société d’investissement à capital fixe et la société en commandite de placements collectifs ; si une majorité des associés indéfiniment responsables d’une société en commandite ont leur domicile à l’étranger ou si ceux-ci sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l’étranger, la banque dépositaire est solidairement responsable pour l’impôt sur les rendements versés (art. 10, al. 2, LIA). Selon la jurisprudence, les placements collectifs de capitaux étrangers ne sont pas des personnes domiciliées en Suisse (N 7). Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence relative à la portée de l’al. 3, 1re phrase.

24 Sociétés d’investissement à capital fixe. La SICAF au sens de l’art. 110 LPCC est assimilée aux sociétés de capitaux. L’AFC traite ses distributions comme des dividendes soumis à l’impôt anticipé ; la procédure de l’affidavit n’est pas applicable, la procédure de déclaration est régie par l’art. 26a OIA.⁶⁶ Selon Oesterhelt, les SICAF sont soumises aux règles d’imposition des sociétés de capitaux et relèvent de l’art. 4, al. 1, let. b, LIA.⁶⁷ L’art. 10, al. 2, LIA mentionne également la SICAF parmi les contribuables en matière de placements collectifs de capitaux ; sauf erreur, les tribunaux n’ont pas examiné le rapport entre les deux dispositions.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 8 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Athanas Peter/Bürgy Dominik, Inländerbegriff und unbeschränkte Steuerpflicht juristischer Personen, FStR 2003/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=152&e_sys=ile].
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• Hofer Cédric/Riedweg Peter, Emigration von Unternehmen (inkl. Übertragung von Vermögenswerten ins Ausland), Internationales Steuerseminar 2015 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=63102&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Verrechnungssteuer auf Ausschüttungen und thesaurierten Gewinnen von kollektiven Kapitalanlagen, FStR 2026/2 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1835&e_sys=ile].
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• Waldburger Robert, Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei Sitz im Ausland und tatsächlicher Verwaltung (Geschäftsleitung) in der Schweiz, FStR 2010/3 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=619&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

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Pratique administrative

• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 24 « Les placements collectifs de capitaux en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre » du 20 novembre 2017, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b2e71ad7-1eb4-4700-9d72-16e8716ac38e, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 24 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 34 « Avoirs de clients » du 26 juillet 2011, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/lKCBiZzMJOLy/dbst-ks-2011-1-034-v-de.pdf, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 34 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Notice S-02.123 « Verrechnungssteuer auf Zinsen von Bankguthaben, deren Gläubiger Banken sind (Interbankguthaben) » du 22 septembre 1986 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/64585ef6-a17c-4537-b89f-4e96bcff7238, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Notice S-02.123 AFC).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Brülisauer Peter, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, FStR 2024/2 ILE
• Kroll Markus J./Bürgi Johannes A./Sauter Ulrich C., Securitisation in der Schweiz, FStR 2002/4 ILE
• Lutz Georg/Nanzer Markus, Die Verbriefung von Aktiven und deren Steuerfolgen, FStR 2002/4 ILE
• Storck Alfred/Spori Peter, Konzernfinanzierung in der Schweiz – Fakten und Steuern, FStR 2008/4 ILE
• Lehmann Daniel U., Tax Issues Associated with Trading in Syndicated Loans against Swiss Borrowers, Derivatives and Financial Instruments 2004, 163 ff.
• Oesterhelt Stefan, Auslandanleihen mit Garantie der inländischen Muttergesellschaft, EF 2020, 57
• Oesterhelt Stefan, Erleichterung bei der Konzernfinanzierung, EF 2017, 622 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

2. Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (RS 642.211 ; ci-après : OIA). ↩

3. Circulaire n° 34 AFC, ch. 2–4. ↩

4. Arrêt du TAF A-4789/2012 du 30 janvier 2014 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 3.4. ↩

5. Arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 3.4. ↩

6. Message LIA 1963, p. 990 s. (version allemande, OCR). ↩

7. Message LIA 1963, p. 975 (version allemande, OCR). ↩

8. Art. 9, al. 3, LIA dans sa version du 1er janvier 2006 (Fedlex, version consolidée ; version allemande). ↩

9. Annexe ch. II 8 de la loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (RS 951.31 ; ci-après : LPCC), RO 2006 5379 ; Message LPCC 2005, p. 6493 (version allemande). ↩

10. Arrêt du TAF A-4789/2012 du 30 janvier 2014 consid. 2.2. ↩

11. Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d’épargne (RS 952.0 ; ci-après : LB). ↩

12. Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (RS 641.10 ; ci-après : LT). ↩

13. Athanas/Bürgy, FStR 2003/4, ch. 4 ; Waldburger, FStR 2010/3, ch. 2.2.2 et note 12. ↩

14. Arrêt 2C_333/2007 du 22 février 2008 consid. 5.3 ; de même arrêt du TAF A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 4.3.2 ; arrêt du TAF A-1366/2026 du 30 juin 2026 consid. 4.2.2. ↩

15. Arrêt du TAF A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 4.3.2 ; Message LIA 1963, p. 975 (version allemande, OCR). ↩

16. Arrêt du TAF A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 4.3.2 (avec renvoi à une décision de l’AFC du 17 mars 1998). ↩

17. Arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 4.4. ↩

18. Athanas/Bürgy, FStR 2003/4, ch. 3.2 et 6. ↩

19. Waldburger, FStR 2010/3, ch. 2.3, 2.4 et 4. ↩

20. Waldburger, FStR 2010/3, ch. 3.2 s. ; arrêt du TAF A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 4.3.2. ↩

21. Arrêt du TAF A-719/2013 du 26 mars 2015 consid. 2.5.2 s. (ATAF 2016/25) ; arrêt 2C_404/2015 du 15 septembre 2016 consid. 3.3.4. ↩

22. Arrêt du TAF A-2591/2019 du 8 juin 2022 consid. 5.4 ; cf. ATF 103 Ib 192 consid. 2 (société ayant son siège à Genève). ↩

23. Circulaire n° 34 AFC, ch. 3. ↩

24. Waldburger, FStR 2010/3, ch. 2.2.2 note 11. ↩

25. Athanas/Bürgy, FStR 2003/4, ch. 3.1.3 note 27. ↩

26. Arrêt du TAF A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 4.6.1.4. ↩

27. Arrêt du TAF A-4789/2012 du 30 janvier 2014 consid. 2.2 ; dans le même sens Teuscher, Konzerninterne Vermögensübertragung – quo vadis?, N 418. ↩

28. Teuscher, Konzerninterne Vermögensübertragung – quo vadis?, N 419. ↩

29. Arrêt du TAF A-4789/2012 du 30 janvier 2014 consid. 2.2. ↩

30. Arrêt du TAF A-1366/2026 du 30 juin 2026 consid. 4.2.2. ↩

31. Arrêt du TAF A-2591/2019 du 8 juin 2022 consid. 5.4 (CDI avec la Russie) ; de même arrêt du TAF A-2592/2019 du 8 juin 2022 consid. 5.4. ↩

32. Brülisauer, FStR 2004/1, ch. 2.1, 3.1.3.2 et 3.2.2. ↩

33. Arrêt 2C_812/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1 ; de même arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.1 ; Message LIA 1963, p. 975 (version allemande, OCR). ↩

34. Arrêt 2C_812/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1 (avec renvoi à l’arrêt du 20 février 1981, ASA 50 p. 307, consid. 2a). ↩

35. ATF 104 Ib 280 consid. 4a s. ↩

36. ATF 107 Ib 98 consid. 2a. ↩

37. ATF 107 Ib 98 consid. 2c. ↩

38. Arrêt 2C_812/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1.2. ↩

39. Arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.2 s. ; sur les indices, dans le même sens Athanas/Bürgy, FStR 2003/4, ch. 3.1.3. ↩

40. Arrêt 2C_812/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1.2 ; arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 8.1.3.2. ↩

41. Arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.2. ↩

42. Arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.4. ↩

43. Arrêt 2C_812/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1.2. ↩

44. Athanas/Bürgy, FStR 2003/4, ch. 3.1.3. ↩

45. Brülisauer, FStR 2004/1, ch. 2.1 note 2. ↩

46. Arrêt 2C_812/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1.1 ; arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.5. ↩

47. Arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 8.1.3.1. ↩

48. Arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.5. ↩

49. ATF 104 Ib 280 consid. 4. ↩

50. ATF 104 Ib 280 consid. 5 ; ATF 107 Ib 98 consid. 5. ↩

51. Arrêt du TAF A-2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 3.1.2. ↩

52. Athanas/Bürgy, FStR 2003/4, ch. 3.1.3. ↩

53. Cf. Oesterhelt/Tschan, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2023, diapositive « Dual resident company: Beurteilung ». ↩

54. Oesterhelt/Schreiber, § 18 N 53. ↩

55. Brülisauer, FStR 2004/1, ch. 2.1, 3.3.1 et 3.3.2. ↩

56. Cf. Hofer/Riedweg, Internationales Steuerseminar 2015, groupe de cas B, cas 3. ↩

57. Arrêt du TAF A-3066/2017 du 3 mai 2018 consid. 3.4 et 4.3. ↩

58. Circulaire n° 34 AFC, ch. 2 et 4, let. b. ↩

59. ATF 104 Ib 280 consid. 4b ; confirmé par l’ATF 107 Ib 98 consid. 2 et 2d. ↩

60. ATF 107 Ib 98 consid. 3a. ↩

61. Circulaire n° 34 AFC, ch. 4. ↩

62. Circulaire n° 34 AFC, ch. 5. ↩

63. Notice S-02.123 AFC, ch. 2 et 4. ↩

64. Art. 14a OIA, introduit par le ch. I 2 de l’O du 18 juin 2010 (RO 2010 2963), al. 2 et 3 dans leur teneur du 10 mars 2017, en vigueur depuis le 1er avril 2017 (RO 2017 775). ↩

65. Message LIA 1963, p. 975 (version allemande, OCR). ↩

66. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.13.7. ↩

67. Oesterhelt, FStR 2026/2, ch. 2.1.1 note 1. ↩