Art. 10 LTVA

Art. 10 Principe

¹ Est assujetti à l’impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l’entreprise et le but poursuivi, et:

a.

fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l’activité de cette entreprise, ou

b.

a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.

^1bis Exploite une entreprise quiconque:

a.

exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l’apport des éléments qui, en vertu de l’art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et

b.

agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.

^1ter L’acquisition, la détention et l’aliénation de participations visées à l’art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.

² Est libéré de l’assujettissement quiconque:

a.

réalise en l’espace d’un an, sur le territoire suisse et à l’étranger, un chiffre d’affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2;

b.

exploite une entreprise qui a son siège, son domicile ou un établissement stable à l’étranger et qui, quel que soit le chiffre d’affaires réalisé, fournit exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants sur le territoire suisse:

1.

prestations exonérées de l’impôt,

1^bis.

prestations exclues du champ de l’impôt,

2.

prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l’art. 8, al. 1; n’est toutefois pas libéré de l’assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d’informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l’impôt,

3.

livraison d’électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;

c.

réalise en l’espace d’un an, sur le territoire suisse et à l’étranger, au titre d’association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d’organisation d’utilité publique, un chiffre d’affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2;

d.

exploite une entreprise qui a un siège, un domicile ou un établissement stable sur territoire suisse et qui fournit, sur le territoire suisse, exclusivement des prestations exclues du champ de l’impôt.

^2bis Le chiffre d’affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).

³ L’entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 10 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ ouvre, dans le titre 2 (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse), le chapitre consacré à l’assujetti et détermine qui est subjectivement assujetti à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse. Les al. 1 à 1ter définissent le titulaire d’une entreprise présentant un lien avec le territoire suisse, les al. 2 et 2bis libèrent certains titulaires d’entreprise de l’assujettissement, et l’al. 3 réunit le siège et les établissements stables sis sur le territoire suisse en un seul sujet fiscal. La norme est complétée par les règles relatives à la renonciation à la libération de l’assujettissement (art. 11 LTVA), aux collectivités publiques (art. 12 LTVA), à l’imposition de groupe (art. 13 LTVA) ainsi qu’au début et à la fin de l’assujettissement (art. 14 LTVA). L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)² la concrétise notamment à l’art. 5 (établissement stable), à l’art. 7 (établissements stables d’entreprises étrangères), à l’art. 9a (libération des entreprises étrangères) et à l’art. 10 (prestations de services en matière de télécommunications ou d’informatique) ; l’Administration fédérale des contributions (AFC) expose sa pratique administrative dans l’Info TVA 02 Assujettissement à la TVA.³

2 Personnes libérées et personnes non assujetties. Depuis le 1er janvier 2010, ce n’est plus le dépassement d’un seuil de chiffre d’affaires qui fonde l’assujettissement, mais le fait de ne pas l’atteindre qui en libère. Selon le message, la personne libérée de l’assujettissement ne doit pas être assimilée à la personne non assujettie : celui qui n’est pas assujetti n’exploite pas d’entreprise, celui qui est libéré en exploite une.⁴ Le Tribunal fédéral retient qu’un chiffre d’affaires minimal n’est plus une condition de l’assujettissement et que la qualité d’entrepreneur est au centre.⁵ La distinction a des conséquences : seul celui qui exploite une entreprise peut renoncer à la libération selon l’art. 11 LTVA,⁶ et celui qui est libéré, mais exerçait déjà une activité entrepreneuriale, peut, après son entrée dans l’assujettissement, déduire l’impôt préalable grevant les prestations qu’il a acquises auparavant pour son activité entrepreneuriale.⁷

3 Genèse. La norme antérieure est l’art. 21 de la loi sur la TVA de 1999 (aLTVA).⁸ Selon le Tribunal fédéral, la définition de l’assujettissement subjectif à l’art. 21, al. 1, aLTVA et à l’art. 10, al. 1, LTVA concorde largement ; la jurisprudence relative à l’ancien droit continue d’être prise en considération.⁹ Nouvellement, le Conseil fédéral a fait reposer en 2008 l’assujettissement sur la notion d’entreprise, qui, selon le message, se rattache au titulaire juridique, et a remplacé les trois seuils de chiffre d’affaires de l’ancien droit par un seuil unique de 100 000 francs.¹⁰ Le projet ne prévoyait pas de seuil particulier pour les associations ; la libération des associations sportives et culturelles sans but lucratif et gérées de façon bénévole et des institutions d’utilité publique jusqu’à 150 000 francs a été introduite par le Parlement.¹¹

4 Révisions. Avec la révision partielle du 30 septembre 2016 (en vigueur depuis le 1er janvier 2018), l’art. 10 LTVA a reçu sa structure actuelle : l’al. 1 a repris le lien avec le territoire suisse de l’art. 8 OTVA, l’al. 1bis l’ancienne deuxième phrase de l’al. 1, complétée par l’absence de pertinence des éléments qui ne valent pas contre-prestation, et l’al. 1ter le principe de l’art. 9 OTVA relatif aux participations ; pour les seuils de chiffre d’affaires selon l’al. 2, let. a et c, le chiffre d’affaires réalisé sur le territoire suisse et à l’étranger est déterminant depuis lors, et l’al. 2, let. b, a reçu une nouvelle teneur.¹² Selon le Tribunal fédéral, l’al. 1, 2e phrase, de l’ancienne version a été repris presque mot pour mot à l’al. 1bis.¹³ La révision partielle du 16 juin 2023 (en vigueur depuis le 1er janvier 2025) a complété l’al. 2, let. b, par le ch. 1bis et introduit la let. d, qui remplacent toutes deux l’art. 121a OTVA abrogé ; dans le même temps, le Parlement a relevé à 250 000 francs le seuil selon la let. c, que le Conseil fédéral entendait maintenir à 150 000 francs.¹⁴

5 Rapport avec d’autres actes. La loi ne prévoit pas d’harmonisation avec les impôts directs. Le Tribunal fédéral recourt certes, pour l’indépendance, aux critères du droit des assurances sociales et du droit de l’impôt sur le revenu, mais n’est pas lié par la qualification qui y est retenue ; une appréciation divergente en matière de TVA n’est ni arbitraire ni contraire à l’égalité de traitement (N 27).¹⁵ La notion d’activité d’amateur (Liebhaberei) du droit de l’impôt sur le revenu n’est, elle aussi, applicable que de manière limitée.¹⁶ Le Tribunal fédéral recourt au droit de l’Union européenne comme aide à l’interprétation, par exemple à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne relative à l’activité économique et à la notion de services fournis par voie électronique du droit de l’Union.¹⁷ Selon le message et la jurisprudence, la notion d’entreprise en matière de TVA est plus large que celle de l’économie d’entreprise.¹⁸

II. Art. 10, al. 1, LTVA

A. Le titulaire de l’entreprise en tant que sujet fiscal

6 Titulaire de l’entreprise. Est assujettie non pas l’entreprise, mais la personne ou la collectivité de personnes qui l’exploite et agit vis-à-vis des tiers ; la jurisprudence et la doctrine parlent dès lors du « titulaire de l’entreprise » (Unternehmensträger).¹⁹ La notion de sujet fiscal n’est pas définie plus précisément dans la loi et elle est ouverte ; la forme juridique ne joue aucun rôle.²⁰ Dans l’entreprise individuelle, le sujet fiscal et la partie à la procédure est la personne physique qui en est titulaire.²¹ Les titulaires d’entreprise juridiquement autonomes, par exemple des sociétés filles, sont chacun des sujets fiscaux distincts ; en dehors de l’imposition de groupe, ils ne peuvent être réunis que sous l’angle de l’évasion fiscale (N 42).²²

7 Collectivités de personnes. Peuvent aussi être assujetties des collectivités de personnes sans personnalité juridique, par exemple des communautés de travail, des consortiums ou des communautés héréditaires ; selon le Tribunal fédéral, un animus societatis n’est même pas nécessaire. « Entscheidend ist letztlich nur, ob die Personengesamtheit im Verkehr mit Dritten als solche auftritt. »²³ Pour une étude d’avocats, des notes d’honoraires établies sous le nom commun avec un numéro TVA propre suffisaient ; les différents associés peuvent en outre réaliser des chiffres d’affaires propres, qui leur sont attribués selon l’art. 20 LTVA.²⁴ Après une scission, est sujet fiscal celui qui a agi à l’égard des destinataires des prestations et a facturé.²⁵ Baumgartner/Boschung exigent, pour le fait d’agir vis-à-vis des tiers, une appréciation de l’ensemble des circonstances.²⁶

8 Forme juridique, but et but lucratif. Selon la lettre de la loi, la forme juridique, le but et le but lucratif ne jouent aucun rôle ; les institutions d’utilité publique peuvent elles aussi être assujetties, et les contre-prestations ne doivent pas couvrir les coûts.²⁷ Selon une jurisprudence constante, l’état de fait de l’assujettissement subjectif doit être interprété largement au regard de la généralité de l’impôt et de la neutralité concurrentielle.²⁸ Le Tribunal fédéral a relativisé cette formule pour les cas dans lesquels l’admission de l’assujettissement conduirait à des excédents d’impôt préalable systématiques qui ne sont compensés par aucune imposition de la valeur ajoutée à l’étranger (N 20).²⁹

B. Lien avec le territoire suisse (al. 1, let. a et b)

9 Prestations sur le territoire suisse ou rattachement personnel. N’est assujetti que celui qui fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l’activité de son entreprise (let. a) ou qui a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse (let. b). La question de savoir si une prestation est fournie sur le territoire suisse se détermine selon les règles de localisation (art. 7 et 8 LTVA) ; le siège et le domicile se déterminent selon le droit civil, l’établissement stable selon l’art. 5 OTVA.³⁰ Sous la version en vigueur jusqu’en 2017, le lien avec le territoire suisse était considéré comme une exigence non écrite, que l’art. 8 OTVA consacrait.³¹ Lors du transfert dans la loi, le Conseil fédéral a supprimé le rattachement lâche au « Ort, von dem aus eine Person tätig wird », parce qu’il saperait le lien exigé avec le territoire suisse.³²

10 Conséquences de l’absence de lien avec le territoire suisse. Une entreprise ayant son siège à l’étranger qui n’a pas d’établissement stable sur le territoire suisse et n’y fournit pas de prestations ne peut pas être inscrite au registre et ne peut pas non plus renoncer à la libération ; elle ne peut récupérer l’impôt préalable grevant des opérations sur le territoire suisse que dans la procédure de remboursement.³³ Une entreprise suisse qui fournit exclusivement des prestations dont le lieu se situe à l’étranger est en revanche, selon la jurisprudence, libérée de l’assujettissement et peut renoncer à la libération.³⁴ Par la formule « dans le cadre de l’activité de cette entreprise », la loi précise, selon le message, que les entrepreneurs individuels n’imposent pas les prestations fournies en dehors de leur activité entrepreneuriale, par exemple la vente de leur voiture privée.³⁵

11 Lien avec le territoire suisse créé artificiellement. Dans l’ATF 148 II 233, une société étrangère avait loué à son ayant droit économique une collection d’art entreposée sur le territoire suisse et, sur la base d’une déclaration d’assujettissement, décompté l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, afin de faire valoir l’impôt sur les importations à titre d’impôt préalable. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la déclaration d’assujettissement déplaçait valablement le lieu de la prestation sur le territoire suisse, et a admis une évasion fiscale, parce que le lien avec le territoire suisse avait été créé artificiellement.³⁶ L’effet d’une déclaration d’assujettissement selon l’ancien droit sur l’assujettissement subjectif n’est ainsi pas tranché par la juridiction suprême.

III. Art. 10, al. 1bis, LTVA

A. Activité professionnelle ou commerciale et caractère de permanence (let. a)

12 Éléments de la notion. Le Tribunal fédéral distingue quatre éléments de l’entreprise : l’activité professionnelle ou commerciale, l’indépendance, le fait d’agir vis-à-vis des tiers et l’orientation vers la réalisation, à partir de prestations, de recettes ayant un caractère de permanence.³⁷ Selon le message, est professionnelle ou commerciale une activité économique, c’est-à-dire la production ou le commerce de biens ou la fourniture de prestations de services en vue de l’échange sur le marché ou de la consommation.³⁸ Il est sans importance que des recettes soient effectivement réalisées ; la préparation et la cessation de l’activité font partie du cycle de vie de l’entreprise, et les entrepreneurs sans succès et les start-up réalisant de faibles contre-prestations ne sont pas exclus.³⁹ Sont toutefois exigées au moins des dispositions en vue de la fourniture de prestations ; un but inscrit au registre du commerce ne suffit pas à lui seul.⁴⁰

13 Caractère de permanence. Selon le Tribunal fédéral, le caractère de permanence ne constitue pas un critère autonome, mais est inhérent à l’activité professionnelle ou commerciale ; il était dès lors déjà présupposé sous l’ancien droit.⁴¹ Il comporte une composante temporelle (durabilité) et une composante qualitative (ampleur de l’activité). Comme indices, le Tribunal fédéral mentionne un engagement sur plusieurs années, une démarche planifiée, une activité conçue pour être répétée, plusieurs opérations, l’intensité de l’activité, la participation au marché, l’entretien d’une exploitation et le comportement à l’égard des autorités ; une appréciation de l’ensemble des circonstances est déterminante.⁴² Selon l’AFC, une activité brève mais intensive suffit également, par exemple un stand de restauration de trois jours lors d’une fête.⁴³

14 Opérations uniques. Selon le Tribunal fédéral, la notion de caractère de permanence manque de contours clairs, également sous le droit en vigueur.⁴⁴ Une opération unique peut suffire si elle est effectuée avec l’intention de la répéter, si elle crée un état durable ou si elle s’inscrit dans une certaine durée ; dans les cas limites, le but lucratif et la participation à la vie économique sont des indices forts. Ainsi, une opération d’entremise unique d’une société de participations a fondé l’assujettissement.⁴⁵ Selon le message, la vente unique d’une voiture par un particulier n’est en revanche pas une activité entrepreneuriale, alors qu’une entreprise étrangère exerce déjà une activité entrepreneuriale par une prestation unique en Suisse.⁴⁶ Fröhlich retient que ce qui constitue le caractère de permanence demeure pour l’instant incertain.⁴⁷

B. Recettes à partir de prestations et éléments qui ne valent pas contre-prestation (let. a)

15 Échange de prestations comme condition. L’activité doit viser des recettes à partir de prestations, c’est-à-dire des contre-prestations dans le cadre d’un échange de prestations. Seul celui qui fournit des prestations objectivement imposables peut être subjectivement assujetti.⁴⁸ Une activité financée presque exclusivement par des éléments qui ne valent pas contre-prestation ou qui ne génère que des contre-prestations symboliques ou de caractère insignifiant n’est pas entrepreneuriale ; si une activité par ailleurs non entrepreneuriale est fournie contre une contre-prestation symbolique afin d’obtenir des excédents d’impôt préalable, il peut y avoir évasion fiscale.⁴⁹ Une organisation caritative qui collecte des dons et les reverse pour financer des projets d’aide ne fournit pas de prestations contre rémunération et n’exploite pas d’entreprise.⁵⁰

16 Abandon de la pratique des 25/75 %. Jusqu’en 2015, l’AFC niait l’orientation vers des recettes lorsque les charges d’une activité étaient durablement couvertes à moins de 25 % par des contre-prestations. Dans l’ATF 141 II 199, le Tribunal fédéral a jugé cette pratique incompatible avec la notion légale d’entreprise : une fondation qui exploitait un centre culturel et réalisait des contre-prestations correspondant à 4,4 % et 9,9 % de ses charges était assujettie, parce que les contre-prestations n’étaient pas simplement symboliques et dépassaient nettement, en chiffres absolus, le seuil de 150 000 francs alors applicable.⁵¹ Le législateur a précisé à l’al. 1bis, let. a, que l’apport d’éléments qui ne valent pas contre-prestation selon l’art. 18, al. 2, LTVA n’a aucune influence sur l’exploitation d’une entreprise.⁵² L’AFC a continué d’admettre à titre facultatif l’ancienne pratique jusqu’au 31 décembre 2016.⁵³

17 Contre-prestations symboliques. Selon le message, la réalisation de recettes ayant un caractère de permanence exige que les contre-prestations, par exemple les prix d’entrée, se situent dans le cadre usuel et ne soient pas simplement symboliques ; la part des coûts ainsi couverte est sans importance.⁵⁴ Selon la pratique administrative, les éléments qui ne valent pas contre-prestation ne conduisent à un domaine non entrepreneurial que lorsque sont exercées vis-à-vis des tiers des activités qui ne visent pas la réalisation de recettes, ce qui peut être le cas surtout pour les organisations d’entraide et les institutions caritatives.⁵⁵ Frey/Honauer/Probst/Rohner retiennent que la seule perception d’éléments qui ne valent pas contre-prestation ne constitue pas encore un indice d’un domaine non entrepreneurial, et ne voient pas de règles de délimitation de portée générale pour les organisations récoltant des dons.⁵⁶

C. Délimitation par rapport à l’activité privée

18 Hobby, activité d’amateur et gestion de fortune privée. Selon le message, les activités relevant de la sphère privée, telles que les hobbys et la gestion de fortune privée, ne sont pas professionnelles ou commerciales.⁵⁷ Selon le message relatif à la révision partielle, il y a activité d’amateur (Liebhaberei) lorsqu’une activité ne peut ni ne doit durablement générer d’excédents et que l’utilité publique n’est pas au premier plan ; il faut aussi examiner si l’activité est exercée comme une activité professionnelle ou commerciale comparable (exemple : courses de mariage occasionnelles en voitures anciennes).⁵⁸ Frey/Honauer/Probst/Rohner tiennent en revanche pour concevable qu’une activité exercée par passe-temps et ne générant que des pertes fonde elle aussi l’assujettissement, et mettent en garde contre une reprise non examinée de la pratique relative aux impôts directs.⁵⁹

19 Collectionneurs et marchands. Selon l’ATF 138 II 251, un collectionneur d’art qui aliène des œuvres à la manière d’un commerçant sort du cadre de l’activité d’amateur ; l’appréciation en matière d’impôts directs ne lie pas.⁶⁰ À l’inverse, le collectionneur, à la différence du marchand, ne supporte pas de risque de marchand, et des ventes occasionnelles ne suffisent pas : la société anonyme d’un collectionneur de voitures anciennes n’exploitait pas de commerce de véhicules.⁶¹ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, l’aliénation unique d’une voiture ancienne par un particulier ne fonde pas l’assujettissement, même si le chiffre d’affaires dépasse 100 000 francs.⁶²

20 Sociétés propriétaires : changement de jurisprudence. Auparavant, le Tribunal fédéral examinait directement l’existence d’une évasion fiscale pour les sociétés qui mettaient pour l’essentiel un avion ou un immeuble à la disposition de leur ayant droit économique.⁶³ Depuis l’ATF 149 II 53, il faut d’abord examiner si la société est subjectivement assujettie. Dans la mesure où une société propriétaire d’un avion est utilisée pour les besoins privés de l’ayant droit économique ou de personnes qui lui sont proches, son activité n’est pas commerciale, parce qu’elle ne vise pas la réalisation de chiffres d’affaires et n’a pas de caractère de permanence ; une utilisation privée jusqu’à 20 % est sans incidence.⁶⁴ Ces principes valent aussi sous la LTVA,⁶⁵ et le Tribunal fédéral les a transposés aux sociétés propriétaires de maisons de vacances dont l’unique actif sert exclusivement à l’actionnaire unique.⁶⁶

21 État de la question. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si, dans de telles sociétés, un domaine non entrepreneurial peut exister à côté d’un domaine entrepreneurial.⁶⁷ Imstepf/Rohner critiquent le fait que la nouvelle jurisprudence scinde la société en une partie assujettie et une partie non assujettie, ce qui serait étranger au droit de la TVA ; le même résultat pourrait être atteint par le biais du domaine non entrepreneurial.⁶⁸ Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient la jurisprudence la plus récente relative à l’activité entrepreneuriale de fortement liée aux cas d’espèce et pas toujours cohérente.⁶⁹ Fröhlich relève qu’un état de fait constitutif d’une évasion fiscale exclut en même temps une activité entrepreneuriale.⁷⁰

22 Sociétés de transit. En 2012, le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si une pure société de transit dépourvue de structure d’exploitation, de personnel propre et d’activité entrepreneuriale peut être assujettie, parce qu’il y avait de toute façon évasion fiscale.⁷¹ Dans un arrêt ultérieur, il a nié l’existence d’une activité au sens de l’art. 10 LTVA pour des entreprises sans création de valeur propre, interposées uniquement afin de générer de l’impôt préalable.⁷²

D. Prestations exclusivement exclues du champ de l’impôt

23 Jurisprudence. Selon une jurisprudence constante, n’exploite pas d’entreprise au sens de l’art. 10 LTVA celui qui fournit exclusivement des prestations exclues du champ de l’impôt pour l’imposition desquelles il n’est pas possible d’opter, parce qu’il n’en découle aucune contre-prestation au sens de la TVA ; une renonciation à la libération et l’inscription au registre sont exclues.⁷³ Étaient en cause des investissements dans des plantations de tecks et l’entremise de papiers-valeurs.⁷⁴ Le Tribunal fédéral a maintenu cette ligne malgré les critiques de la doctrine et a relevé qu’une grande partie de la doctrine approuvait le résultat.⁷⁵

24 État des opinions. Frey/Honauer/Probst/Rohner tiennent la jurisprudence pour insoutenable ; Baumgartner/Studer soutiennent eux aussi qu’une entreprise peut exister lorsque seules des prestations exclues du champ de l’impôt sont fournies.⁷⁶ Depuis le 1er janvier 2025, l’al. 2, let. d, libère les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse qui fournissent sur le territoire suisse exclusivement des prestations exclues du champ de l’impôt, et l’al. 2, let. b, ch. 1bis, les entreprises étrangères fournissant de telles prestations (N 41). Le Tribunal fédéral n’a pas tranché, pour autant que l’on puisse en juger, la question de savoir si la jurisprudence antérieure continue de s’appliquer sous ces dispositions. L’AFC admet dans ces cas la renonciation à la libération.⁷⁷

E. Indépendance (let. a)

25 Personnes physiques et morales. La question de l’indépendance ne se pose que pour les personnes physiques ; les personnes morales sont toujours réputées indépendantes, même lorsqu’elles sont dominées par une société mère.⁷⁸ Selon le message, les salariés liés par un contrat de travail ne sont pas assujettis ; les honoraires de membres de conseils d’administration et de conseils de fondation, les indemnités versées aux membres d’autorités et la solde ne sont pas soumis à la TVA.⁷⁹ Selon le Tribunal fédéral, les administrateurs sont en règle générale dépendants ; la loi traite leurs indemnités comme des éléments qui ne valent pas contre-prestation (art. 18, al. 2, let. j, LTVA).⁸⁰ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, pour un avocat qui est en même temps administrateur, seuls les honoraires d’administrateur ne valent pas contre-prestation, à l’exclusion de ses travaux sur mandat.⁸¹

26 Critères. Le Tribunal fédéral apprécie si une personne physique est indépendante dans une appréciation d’ensemble, selon des critères issus du droit des assurances sociales et du droit de l’impôt sur le revenu : agir en son propre nom et pour son propre compte, risque entrepreneurial, liberté d’organisation du travail, personnel propre, investissements importants, locaux commerciaux propres, pluralité de mandants et autonomie économique.⁸² La jurisprudence relative à l’ancien droit reste applicable.⁸³ Le Tribunal fédéral a jugé dépendantes des escort-girls d’une agence et des travailleuses du sexe dans des clubs érotiques, qui étaient intégrées à l’exploitation ; leurs chiffres d’affaires ont été imputés à l’exploitation.⁸⁴

27 Rapport avec la qualification en matière d’impôts directs et d’AVS. L’AFC considère la qualification retenue par les autorités des assurances sociales et de l’impôt sur le revenu comme un indice déterminant.⁸⁵ Le Tribunal fédéral tient une appréciation divergente pour admissible : la loi ne prévoit pas de coordination entre la TVA et les impôts directs, et une qualification divergente en matière d’impôts directs ne constitue pas un motif de révision.⁸⁶ Dans un arrêt de 2025, la qualification de salaire retenue en matière d’impôts directs pour les revenus du mari n’excluait pas l’assujettissement d’une Sàrl et de l’entreprise individuelle de l’épouse ; le même considérant retient toutefois que, pour une même période fiscale, la réponse ne peut pas différer uniquement en raison du but différent des catégories d’impôts.⁸⁷ La doctrine relève que l’effet d’indice n’est pas impératif dans les deux sens et que le droit des assurances sociales interprète l’indépendance de manière plutôt restrictive, afin de protéger les assurés.⁸⁸ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte l’indépendance de thérapeutes qui étaient considérés comme indépendants en matière d’impôts directs et d’assurances sociales.⁸⁹

F. Agir en son propre nom vis-à-vis des tiers (let. b)

28 Élément constitutif. Le fait d’agir en son propre nom est un élément constitutif cumulatif de la notion d’entreprise et en même temps un indice important de l’indépendance. Il s’apprécie du point de vue d’un tiers neutre ; le point de départ est par exemple la présence sur Internet, l’adresse et le numéro de téléphone, les contrats et les factures.⁹⁰ Selon la pratique administrative, il suppose que des engagements contractuels soient contractés de manière reconnaissable à titre indépendant, et non en qualité de représentant ou d’auxiliaire ; la qualification de droit civil est un indice essentiel.⁹¹ Selon le message, il découle aussi de cet élément qu’un groupe d’entreprises n’est pas une entreprise, mais se compose de plusieurs entreprises.⁹²

29 Rapport avec l’attribution selon l’art. 20 LTVA. Dans des arrêts antérieurs, le fait d’agir vis-à-vis des tiers servait en même temps à l’attribution des prestations dans les relations entre plusieurs parties.⁹³ Dans l’arrêt 2C_727/2021, le Tribunal fédéral a retenu que le fait d’agir vis-à-vis des tiers et l’indépendance sont souvent examinés ensemble, mais ne se préjugent pas dans tous les cas : le fait d’agir vis-à-vis des tiers ne fonde pas à lui seul l’assujettissement, et l’attribution d’une prestation ne se détermine pas selon l’art. 10, mais selon l’art. 20, al. 1, LTVA.⁹⁴ La facturation a un poids certain pour le fait d’agir vis-à-vis des tiers ; son absence pèse moins lourd lorsque les intéressés n’étaient pas tenus d’établir des factures conformes à la TVA en raison du seuil de chiffre d’affaires.⁹⁵ Baumgartner/Boschung distinguent le fait d’agir vis-à-vis des tiers en tant qu’élément de la notion d’entreprise de sa fonction dans l’attribution, par exemple entre époux.⁹⁶

IV. Art. 10, al. 1ter, LTVA

30 Participations en tant qu’activité entrepreneuriale. Le message de 2008 se référait encore à la doctrine et à la jurisprudence allemandes, selon lesquelles la simple détention, l’achat et la vente de participations ne constituent pas une activité entrepreneuriale.⁹⁷ Le Conseil fédéral a ensuite rattaché à l’activité entrepreneuriale, à l’art. 9 OTVA, l’acquisition, la détention et l’aliénation de participations selon l’art. 29, al. 2 et 3, LTVA ; avec la révision partielle de 2016, ce principe a été transféré sans changement dans la loi.⁹⁸ Celui qui détient des participations dans des sociétés opérationnelles exerce dès lors une activité entrepreneuriale ; un domaine non entrepreneurial ne doit pas être admis à la légère.⁹⁹ Selon la pratique administrative, une entreprise qui détient des participations peut s’assujettir en renonçant à la libération, même si elle ne réalise pas de recettes à partir de prestations.¹⁰⁰

31 Participations inférieures à 10 %. Selon l’art. 29, al. 3, LTVA, les participations sont des parts détenues à titre de placement durable qui confèrent une influence déterminante ; les parts d’au moins 10 % sont réputées participations. Dans l’ATF 152 II 486, le Tribunal fédéral a jugé qu’une part inférieure à 10 % peut aussi constituer une participation si le placement durable et l’influence déterminante sont prouvés ; en l’espèce, l’assujettie n’avait pas apporté cette preuve.¹⁰¹ L’impôt préalable en relation avec des participations est déductible dans le cadre de l’ensemble de l’activité entrepreneuriale.¹⁰²

32 État de la question. Bopp/Gerber relèvent que, selon la pratique de l’AFC et la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une pure société holding a droit à la pleine déduction de l’impôt préalable, et posent la question de savoir si cela correspond à la volonté du législateur, puisque la règle relative aux holdings de l’art. 29, al. 4, LTVA perdrait sinon de son importance.¹⁰³ Le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé sur cette question, pour autant que l’on puisse en juger.

V. Art. 10, al. 2, LTVA

A. Seuil de chiffre d’affaires (let. a et al. 2bis)

33 But. Le seuil de chiffre d’affaires vise à libérer les petites entreprises de la charge administrative et à améliorer l’économie de perception ; le message admet qu’il contredit le principe de la neutralité concurrentielle, notamment dans les branches comptant de nombreuses petites entreprises.¹⁰⁴ En 2021, le Conseil fédéral a rejeté un abaissement du seuil, parce que celui-ci n’avait été fixé qu’en 2010.¹⁰⁵ Selon le Tribunal fédéral, le seuil de chiffre d’affaires est une question de droit fédéral, qui doit être examinée d’office.¹⁰⁶

34 Chiffre d’affaires réalisé sur le territoire suisse et à l’étranger. Jusqu’à fin 2017, seul le chiffre d’affaires réalisé sur le territoire suisse était déterminant. Comme cette règle était très généreuse à l’égard des entreprises étrangères et que le dépassement du seuil au siège étranger ne pouvait guère être prouvé, la loi se fonde depuis 2018 sur le chiffre d’affaires réalisé sur le territoire suisse et à l’étranger ; les chiffres d’affaires étrangers doivent être qualifiés selon le droit suisse, comme s’ils avaient été réalisés sur le territoire suisse.¹⁰⁷ Selon le message, toute entreprise qui fournit des prestations sur le territoire suisse ou y a un rattachement personnel devient assujettie, à moins qu’elle ne prouve qu’elle réalise dans le monde entier un chiffre d’affaires inférieur à 100 000 francs à partir de prestations non exclues du champ de l’impôt.¹⁰⁸ Selon l’AFC, sont aussi déterminantes les prestations exonérées de l’impôt et les prestations fournies à l’étranger qui seraient imposables sur le territoire suisse ; ne sont pas prises en compte les prestations exclues du champ de l’impôt, les recettes provenant de domaines non entrepreneuriaux et les éléments qui ne valent pas contre-prestation.¹⁰⁹ Pour les établissements stables sur le territoire suisse d’entreprises étrangères et inversement, l’AFC ne prend pas en compte, depuis 2023, les chiffres d’affaires de la maison mère étrangère ou des établissements stables étrangers.¹¹⁰

35 Calcul. Le chiffre d’affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt) (al. 2bis) ; jusqu’en 2017, la règle figurait dans les mêmes termes aux let. a et c et a été déplacée sans modification de la situation juridique.¹¹¹ Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient l’ajout « ohne die Steuer » de plutôt déroutant, puisque, pour les entreprises libérées, l’impôt ne doit ni être ajouté ni être extrait.¹¹² L’assujettissement commence avec le début de l’activité entrepreneuriale ; la question de savoir si le seuil est déjà atteint à ce moment s’apprécie selon le pronostic possible au début de l’activité, et, à défaut de constatations à ce sujet, la cause doit être renvoyée.¹¹³ Pour les entreprises étrangères, l’art. 9a OTVA règle le pronostic lors de la première prestation sur le territoire suisse.¹¹⁴

B. Entreprises étrangères (let. b)

36 Libération et contre-exception. La let. b libère, quel que soit le chiffre d’affaires, les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable à l’étranger lorsqu’elles fournissent sur le territoire suisse exclusivement des prestations exonérées ou exclues du champ de l’impôt, des prestations de services dont le lieu du destinataire se situe sur le territoire suisse ou des livraisons d’énergie à des assujettis ; ces prestations sont saisies auprès du destinataire par l’impôt sur les acquisitions ou ne déclenchent pas d’impôt sur le territoire suisse.¹¹⁵ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, la let. b doit être comprise comme le pendant des règles de localisation de l’art. 8 LTVA.¹¹⁶ N’est pas libéré celui qui fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d’informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l’impôt ; selon le Tribunal fédéral, la contre-exception vise à éviter des distorsions de la concurrence, parce que les clients finaux ne décomptent pratiquement jamais de telles prestations au titre de l’impôt sur les acquisitions.¹¹⁷ Pour les prestations à des destinataires ayant leur siège sur le territoire suisse, il faut en outre tenir compte de l’impôt sur les acquisitions (N 46).

37 Modification de l’ordonnance de 2015. À partir du 1er janvier 2015, l’art. 9a OTVA disposait que seules les prestations de services relevaient de la let. b dans sa version d’alors, de sorte que les entreprises étrangères effectuant des livraisons sur le territoire suisse devenaient assujetties à partir de 100 000 francs.¹¹⁸ Suter/Schluckebier tenaient pour problématique l’adoption au niveau de l’ordonnance, parce qu’elle violerait vraisemblablement la lettre de la let. b, qui parle de prestations.¹¹⁹ La question n’a pas été tranchée par la juridiction suprême, pour autant que l’on puisse en juger ; avec la révision partielle de 2016, la libération pour les livraisons a été supprimée au niveau de la loi.¹²⁰

38 Services électroniques. Est électronique une prestation de services fournie de manière virtuelle, largement automatisée et avec une intervention humaine tout au plus minimale ; le Tribunal fédéral interprète la notion en s’inspirant du droit de l’Union.¹²¹ Il a admis l’assujettissement d’un exploitant étranger de sites de rencontres, d’un fournisseur de paris sportifs en ligne et d’une plateforme de réservation.¹²² La notion est large, les motifs de libération doivent être appliqués restrictivement ; les destinataires qui ne sont pas assujettis à l’impôt comprennent aussi les entreprises qui ne sont elles-mêmes pas assujetties, et la contre-exception s’applique dès que des prestations sont aussi fournies à des destinataires non assujettis.¹²³ Frey/Honauer/Probst/Rohner tiennent le rattachement aux « nicht steuerpflichtige Empfänger » pour difficilement praticable, puisqu’une confirmation du client ne suffirait pas, et proposent, au regard du droit de l’Union, de se fonder sur les « Nicht-Unternehmer ».¹²⁴

C. Associations et organisations d’utilité publique (let. c)

39 Seuil de chiffre d’affaires relevé. Les associations sportives ou culturelles sans but lucratif et gérées de façon bénévole et les organisations d’utilité publique sont libérées tant qu’elles réalisent sur le territoire suisse et à l’étranger un chiffre d’affaires inférieur à 250 000 francs à partir de prestations non exclues du champ de l’impôt. De 2010 à 2024, le seuil était de 150 000 francs ; en 2021, le Conseil fédéral a rejeté un abaissement, parce que l’allègement administratif serait au premier plan dans le domaine bénévole, et le Parlement l’a relevé (N 4).¹²⁵ La notion d’organisation d’utilité publique se détermine selon l’art. 3, let. j, LTVA ; le remplacement d’« institution » par « organisation » ne visait qu’à l’harmonisation avec cette définition.¹²⁶

40 Jurisprudence. Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence de la juridiction suprême sur les éléments « sans but lucratif » et « gérée de façon bénévole ». Le Tribunal fédéral n’a recouru au seuil de la let. c que comme critère pour admettre que les contre-prestations d’une fondation culturelle n’étaient pas simplement symboliques (N 16).¹²⁷ Un tribunal civil cantonal est parti de la libération d’une organisation d’utilité publique selon la let. c.¹²⁸

D. Prestations exclusivement exclues du champ de l’impôt sur le territoire suisse (let. d)

41 Libération des entreprises suisses. Depuis 2025, la let. d remplace, pour les entreprises suisses, l’art. 121a OTVA abrogé. Comme le chiffre d’affaires mondial est déterminant, des prestations imposables à l’étranger pourraient déclencher l’assujettissement sur le territoire suisse, bien que seules des prestations exclues du champ de l’impôt soient fournies sur le territoire suisse et qu’aucun impôt ne soit dû ; la disposition vise à éviter que de telles entreprises soient inscrites au registre.¹²⁹ Le ch. 1bis de la let. b règle la même question pour les entreprises étrangères. Pour le rapport avec la jurisprudence relative aux entreprises fournissant exclusivement des prestations exclues du champ de l’impôt, cf. N 24.

VI. Art. 10, al. 3, LTVA

42 Unité du titulaire de l’entreprise. Le siège et les établissements stables sur le territoire suisse forment un seul sujet fiscal ; les prestations entre eux sont des opérations internes. Selon le message, l’al. 3 a créé la base légale d’une pratique déjà suivie.¹³⁰ Le Tribunal fédéral parle du principe de l’unité du titulaire de l’entreprise et le distingue de l’unité de l’entreprise ; selon ce principe, une collection d’art ou des succursales sur le territoire suisse, par exemple, font en principe aussi partie de l’entreprise.¹³¹ Une succursale n’est ni un sujet fiscal ni une partie à la procédure.¹³² Le principe ne détermine que l’étendue de l’assujettissement ; il ne permet pas de réunir des assujettis juridiquement autonomes, ce qui n’est possible qu’en cas d’évasion fiscale.¹³³

43 Relations transfrontalières. Il découle a contrario de l’al. 3 le principe de la « dual entity » : les établissements stables à l’étranger d’une entreprise suisse et les établissements stables sur le territoire suisse d’une entreprise étrangère sont des sujets fiscaux distincts, de sorte que l’échange de prestations entre eux doit être décompté.¹³⁴ Selon le Tribunal fédéral, une certaine autonomie de la structure étrangère est requise.¹³⁵ Tous les établissements stables sur le territoire suisse d’une entreprise étrangère sont considérés ensemble comme un seul sujet fiscal (art. 7 OTVA). Lorsqu’une prestation est fournie par une société étrangère juridiquement autonome, l’al. 3 n’est pas applicable.¹³⁶

44 Rattachement au siège. Les prestations sont fournies par le titulaire de l’entreprise, et non par son personnel ; le comportement des employés et des mandataires lui est imputé. Le rattachement s’opère en principe au siège statutaire, à moins qu’il n’existe ailleurs un établissement stable au sens de l’art. 5 OTVA.¹³⁷ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, la notion d’établissement stable de l’art. 5 OTVA s’inspire du Modèle de convention de l’OCDE.¹³⁸

VII. Questions de délimitation

45 Collectivités publiques. Pour les collectivités publiques, l’art. 12 LTVA constitue une règle particulière ; sont assujettis leurs services autonomes et les autres établissements de droit public.¹³⁹ Une fondation de droit public qui exploite un centre de congrès est assujettie selon l’art. 12 et non selon l’art. 10, al. 1bis, LTVA, mais exploite une entreprise au sens de la TVA.¹⁴⁰

46 Impôt sur les acquisitions et impôt sur les importations. Est assujetti de manière illimitée à l’impôt sur les acquisitions celui qui est déjà assujetti selon l’art. 10 LTVA ; les autres destinataires ne deviennent assujettis à l’impôt sur les acquisitions qu’à partir d’acquisitions supérieures à 10 000 francs par année (art. 45, al. 2, LTVA).¹⁴¹ L’assujettissement à l’impôt sur les importations selon l’art. 51 LTVA existe indépendamment de l’art. 10 LTVA.¹⁴²

47 Portée dans le procès civil. Les tribunaux civils cantonaux n’allouent pas à une partie assujettie le remboursement de la TVA sur les dépens, parce qu’elle peut la déduire à titre d’impôt préalable ; selon la Cour suprême du canton de Berne, cela vaut aussi en cas de décompte selon la méthode des taux forfaitaires.¹⁴³ En dehors du droit fiscal, le Tribunal fédéral recourt ponctuellement au seuil de chiffre d’affaires de la let. a comme indice.¹⁴⁴

VIII. Procédure

48 Fardeau de la preuve et collaboration. Les assujettis supportent le fardeau de la preuve pour les faits dont ils déduisent un allègement ; l’obligation de collaborer relativise la maxime inquisitoire, et, en présence de moyens de preuve caviardés, il n’existe, sans offre de preuve, aucune obligation de procéder à d’autres investigations.¹⁴⁵ Lorsque l’AFC conteste la déduction de l’impôt préalable sur des biens qu’elle attribue au domaine non entrepreneurial, la preuve lui incombe.¹⁴⁶ Pour les sociétés propriétaires d’un avion, des passagers non identifiés constituent en règle générale un indice d’utilisation privée.¹⁴⁷

49 Inscription et radiation. L’inscription au registre suppose l’assujettissement subjectif.¹⁴⁸ Lorsqu’une société n’est pas assujettie, l’AFC la radie rétroactivement du registre et réclame la restitution d’un excédent d’impôt préalable versé ; le Tribunal fédéral a confirmé cette manière de procéder.¹⁴⁹

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Cette contribution s'appuie sur 10 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Ivo P./Boschung Jean-Luc, Aspekte des «Auftrittes nach aussen», St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=67735&e_sys=ile].
• Baumgartner Ivo P./Studer Michael, Aspekte der unternehmerischen Tätigkeit, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=53002&e_sys=ile].
• Bopp Mathias/Gerber Patrick M., Gesetzes-/Praxisanpassungen 2025, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=67648&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=704&e_sys=ile] (cité : Handbuch MWSTG).
• Fröhlich Peter, Die selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich der MWST, FStR 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=5981&e_sys=ile].
• Grosjean Claude, Aktuelles Gesetzgebung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2015, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=63264&e_sys=ile].
• Imstepf Ralf/Rohner Roger, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer – Bedeutende Entscheide aus 2022/2023, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13339&e_sys=ile].
• Kokel Jana, Schweizer Holdinggesellschaften unter dem neuen MWSTG, FStR 2010 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=15926&e_sys=ile].
• Suter Benno/Schluckebier Regine, Grenzüberschreitende Sachverhalte, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=62672&e_sys=ile].
• Vogelsang Marc, Von Servern und Betriebsstätten, FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=11684&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer du 25 juin 2008, BBl 2008 6885 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2008) ; projet BBl 2008 7133 ss (version allemande) (cité : P-LTVA 2008).
• Botschaft zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes du 25 février 2015, BBl 2015 2615 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/540/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2015).
• Botschaft zur Änderung des Mehrwertsteuergesetzes du 24 septembre 2021, BBl 2021 2363 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2021) ; projet BBl 2021 2364 (version allemande) (cité : P-LTVA 2021).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 02 Assujettissement à la TVA, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1010164, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Info TVA 02).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 09 Déduction de l’impôt préalable et corrections de l’impôt préalable, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1014743, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Info TVA 09).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Baumgartner Peter/Schäuble Günter, Mehrwertsteuerrechtliche Probleme bei Holdinggesellschaften, FStR 2006/1 ILE
• Fröhlich Peter, Die selbstständige Erwerbstätigkeit im Bereich der MWST, FStR 2019/1 ILE
• Robinson Philip/Bodemann Clara, Ausgewählte Entwicklungen in der Rechtsprechung des Bundesgericht zur Mehrwertsteuers, FStR 2018/4 ILE
• Scheuner Pierre, Kollektive Kapitalanlagen und Mehrwertsteuer, FStR 2008/1 ILE
• Bechtold Hermann, Die Unkostengemeinschaft als Steuersubjekt bei der Mehrwertsteuer, Anwaltsrevue 2008, 7 f.
• Clavadetscher Diego, Die Stellung des Unternehmens im neuen Mehrwertsteuerrecht. Steuerneutralität auf Unternehmensstufe als zentrale Leitidee, ST 2010, 240 ff.
• Giger Claudio, Gemeinnützige Organisationen von der ESTV-Praxis via Bundesgericht zur Teilrevision des MWSTG, EF 2016, 881 ff.
• Glauser Pierre-Marie, Head Office/Branch Relationship from the Perspective of Swiss VAT, International VAT Monitor 21 (2010), 31 ff.
• Gut Ivo, Die subjektive Steuerpflicht ausländischer Unternehmen, in: Au carrefour des contributions. Mélanges de droit fiscal en l’honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, Bern 2020, 55 ff.
• Gut Ivo/Röthlisberger Martin, Selbstständige Erwerbstätigkeit bei der MWST und der Einkommenssteuer. Gemeinsamkeiten und Unterschiede aus Sicht des Bundesgerichts, ST 2012, 779 ff.
• Gut Ivo/Röthlisberger Martin, Selbständige Erwerbstätigkeit bei der MWST und der Einkommenssteuer, ST 2012, 779 ff.
• Honauer Niklaus, Verwaltungsräte nun auch für die Vergangenheit unselbständig, ST 2000, 1409 ff.
• Honauer Niklaus/Haiböck Jeannine, E-Medien; Steuerpflicht ausländischer Online-Händler, EF 2016, 987 ff.
• Honauer Niklaus/Schär Martin, Neues MWSTG – Profit für Non-Profit, ST 2009, 775 ff.
• Honauer Niklaus/Storck Rainer, MWST-liche Schlüsselfaktoren für gemeinnützige Institutionen, Zuger Steuer Praxis 2019
• Honauer Niklaus/Zardin Dorian, Verwaltungsratshonorare nach altem und neuem MWST-Recht, ST 2000, 854 ff.
• Imstepf Ralf, Der mehrwertsteuerliche Unternehmensbegriff im EU-Recht. Kurzbeitrag zur Diskussion um die Abgrenzung zwischen unternehmerischem und nichtunternehmerischem Bereich im Mehrwertsteuerrecht, Jusletter 30. April 2012
• Imstepf Ralf, Mehrwertsteuerlicher Unternehmensbegriff und Steuerumgehung. Zusammenspiel zweier komplexer Rechtskonzepte verdeutlicht anhand von Beispielen, in: OREF (Hrsg.), Au carrefour des contributions. Mélanges de droit fiscal en l’honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, Bern 2020, 95 ff.
• Keller Heinz, Besondere mehrwertsteuerliche Probleme bei Selbständigerwerbenden, ASA 73 (2004/ 2005), 433
• Kocher Martin, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht – grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des «Konzern-Mehrwertsteuerrechts», ASA 74 (2005/06), 609 ff.
• König Beat, Die unternehmerische Tätigkeit als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, Basel 2016
• Leutenegger Willi, Mehrwertsteuerpflicht von ausländischen Unternehmen in der Schweiz, EF 2018, 825
• Leutenegger Willi, Schweizer MWST bei Holdinggesellschaften. Ungereimtheiten bei der Revision der MWST korrigieren, ST 2006, 457 ff.
• Mutombo Keita, Taxe sur la valeur ajoutée/Der Begriff der Betriebsstätte im In- und Ausland aus schweizerischer Sicht und seine Bedeutung in der Mehrwertsteuer: In dubio pro fisco?, in: Raphael Gani/Anni Rochat Pauchard (Hrsg.), Au carrefour des contributions, Bern 2020
• Nideröst Marc, Unternehmerische Tätigkeit bei NPO, StR 2017, 370 ff.
• Pietropaolo Raffaello/Giesbrecht Nicole, Sind Non-Profit-Organisationen unternehmerisch tätig?, ST 2013, 235 ff.
• Primitivo Alida, Weiterverrechnung zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte aus einer mehrwertsteuerlichen Sicht, Basel 2017
• Robinson Philip/Suter Benno, Schweizer Mehrwertsteuer in der digitalen und global vernetzten Wirtschaft, ASA 89 (2020/21), 205 ff.
• Rohner Tobias F./Ilic Marija, Die erweiterte subjektive Mehrwertsteuerpflicht – Eine kritische Würdigung, EF 2016, 894 ff.
• Suter Benno, Obligatorische Zusammenrechnung ausländischer Betriebsstätten, EF 2018, 823 ff.
• Suter Benno, Weltweiter Umsatz – Ziff. 200 als entscheidendes Mass für die MWST und fürs RTVG, EF 2017, 544 ff.
• Suter Benno/Fisler Thomas M./Hürlimann Michel, Die MWST-Pflicht von Profisporttreibenden und ihren Geschäftspartnern, EF 2022, 162 ff.
• Vogelsang Marc, Gemeinnützige Organisationen im Mehrwertsteuerrecht, EF 2021, 501 ff.
• Weidmann Markus/Bader Daniel, Die mehrwertsteuerliche Stellung der Betriebsstätten - Die Einheit des Unternehmens im nationalen und internationalen Verhältnis, ASA 78 (2009/2010), 803

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201 ; ci-après : OTVA). ↩

3. Art. 5, 7, 9a et 10 OTVA ; Info TVA 02, ch. 1 ss. ↩

4. Message LTVA 2008, p. 6948 (version allemande). ↩

5. Arrêt 2C_1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 3.1 ; arrêt 2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 4.1. ↩

6. Arrêt 2C_1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 3.3 ; Info TVA 02, ch. 7.1. ↩

7. Arrêt 9C_756/2023 du 31 juillet 2024 consid. 3.3.4 et 3.4 ; précisant l’arrêt 9C_154/2023 du 3 janvier 2024 consid. 2.2.3. ↩

8. Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA), en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009. ↩

9. ATF 141 II 199 consid. 4.2 ; ATF 148 II 233 consid. 4.1 ; ATF 149 II 53 consid. 6.1. ↩

10. Message LTVA 2008, p. 6947–6950 (version allemande). ↩

11. Cf. art. 10 P-LTVA 2008 (BBl 2008 7137 [version allemande]) et art. 10, al. 2, let. c, LTVA dans sa version du 12 juin 2009 (RO 2009 5203). ↩

12. Modification du 30 septembre 2016 (RO 2017 3575) ; Message LTVA 2015, p. 2620 s. et 2630–2635 (version allemande). ↩

13. Arrêt 2C_387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.2 ; arrêt 2C_846/2022 du 15 décembre 2022 consid. 6.1. ↩

14. Modification du 16 juin 2023 (RO 2024 438) ; Message LTVA 2021, p. 9 et 40 s. (version allemande) ; cf. art. 10, al. 2, let. c, P-LTVA 2021 (BBl 2021 2364, p. 2 [version allemande]). ↩

15. ATF 138 II 251 consid. 2.4.2 ; arrêt 2C_414/2021 du 3 septembre 2021 consid. 3.2 ; arrêt 9C_616/2024 du 20 août 2025 consid. 4.4.2.2. ↩

16. ATF 141 II 199 consid. 5.7. ↩

17. ATF 138 II 251 consid. 2.5.3 ; ATF 139 II 346 consid. 7.3 ; ATF 152 II 250 consid. 8.2.1. ↩

18. Message LTVA 2008, p. 6948 (version allemande) ; arrêt 2C_345/2020 du 14 avril 2021 consid. 4.3.2. ↩

19. Arrêt 2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 4.2 ; ATF 142 II 488 consid. 2.3.2 ; arrêt 2C_345/2020 du 14 avril 2021 consid. 4.3.3 ; arrêt 9C_363/2024 du 28 novembre 2024 consid. 3.1 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 470 s. ↩

20. Arrêt 2C_345/2020 du 14 avril 2021 consid. 4.3.3 ; Info TVA 02, ch. 1.2. ↩

21. Arrêt 9C_756/2023 du 31 juillet 2024 consid. 1.2.2. ↩

22. Arrêt 2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 4.3 s. ; arrêt 2C_846/2022 du 15 décembre 2022 consid. 6.1 et 7.7. ↩

23. Arrêt 2C_345/2020 du 14 avril 2021 consid. 4.3.3 ; cf. Info TVA 02, ch. 1.2 (sociétés simples qui agissent vis-à-vis des tiers sous un nom commun). ↩

24. Arrêt 2C_345/2020 du 14 avril 2021 consid. 5.1 s. et 7.1. ↩

25. Arrêt 2C_255/2020 du 18 août 2020 consid. 5.2. ↩

26. Baumgartner/Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folie 35. ↩

27. ATF 138 II 251 consid. 4.3.3 ; ATF 141 II 199 consid. 5.3 ; Info TVA 02, ch. 1.1. ↩

28. ATF 138 II 251 consid. 2.3.4 ; ATF 141 II 199 consid. 4.1 ; ATF 142 II 488 consid. 2.3.1 ; ATF 148 II 233 consid. 4.2. ↩

29. ATF 149 II 53 consid. 6.3. ↩

30. Info TVA 02, ch. 1.3 s. ↩

31. Arrêt 2C_1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 3.2 ; ATF 148 II 233 consid. 5.1. ↩

32. Message LTVA 2015, p. 2630 (version allemande) ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 464 ss. ↩

33. Message LTVA 2015, p. 2630 s. (version allemande) ; Info TVA 02, ch. 2 ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 464 ss. ↩

34. Arrêt 2C_1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 3.3 ; arrêt 2C_401/2021 du 7 septembre 2022 consid. 6.1. ↩

35. Message LTVA 2015, p. 2631 (version allemande). ↩

36. ATF 148 II 233 consid. 5.1 et 5.4. ↩

37. Arrêt 9C_616/2024 du 20 août 2025 consid. 3.1 ; arrêt 9C_503/2024 du 23 avril 2026 consid. 3.1.1 (non publié in ATF 152 II 486) ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 481 ss. ↩

38. Message LTVA 2008, p. 6947 s. (version allemande) ; Info TVA 02, ch. 1.1. ↩

39. Message LTVA 2008, p. 6947 (version allemande) ; ATF 142 II 488 consid. 2.3.5 ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 481 ss. ↩

40. Arrêt 9C_503/2024 du 23 avril 2026 consid. 3.1.1 et 3.1.4 (non publié in ATF 152 II 486). ↩

41. ATF 138 II 251 consid. 2.4.3 ; ATF 149 II 53 consid. 6.1 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 512 ss. ↩

42. Arrêt 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 5.3.1 s. ; ATF 138 II 251 consid. 2.4.3. ↩

43. Info TVA 02, ch. 1.1. ↩

44. Arrêt 2C_814/2013 du 3 mars 2014 consid. 2.3.4. ↩

45. Arrêt 2C_814/2013 du 3 mars 2014 consid. 2.3.3 s. et 2.4.5. ↩

46. Message LTVA 2008, p. 6947 (version allemande). ↩

47. Fröhlich, FStR 2019, Ziff. 3.4. ↩

48. ATF 141 II 199 consid. 5.2 ; ATF 149 II 53 consid. 6.1. ↩

49. ATF 141 II 199 consid. 5.6 ; Info TVA 02, ch. 1.1. ↩

50. Message LTVA 2015, p. 2632 (version allemande) ; Info TVA 02, ch. 1.1. ↩

51. ATF 141 II 199 consid. 5.5–5.8. ↩

52. Message LTVA 2015, p. 2631 s. (version allemande). ↩

53. Info TVA 02, ch. 7.1 (effet dans le temps). ↩

54. Message LTVA 2015, p. 2631 (version allemande). ↩

55. Info TVA 09, ch. 2.1.2.4 ; cf. arrêt 9C_612/2022 du 18 août 2023 consid. 7.3 et 7.5. ↩

56. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 1829 et 1832 ss. ↩

57. Message LTVA 2008, p. 6947 (version allemande) ; Info TVA 02, ch. 1.1 et 4.2. ↩

58. Message LTVA 2015, p. 2632 (version allemande), avec renvoi à CJUE C-230/94 (Enkler). ↩

59. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 521 ss. ↩

60. ATF 138 II 251 consid. 4.3. ↩

61. Arrêt 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 5.5. ↩

62. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 513. ↩

63. Arrêt 2C_638/2010 du 19 mars 2012 consid. 4 s. ; arrêt 2C_476/2010 du 19 mars 2012 consid. 3 s. ; arrêt 2C_119/2017 du 5 octobre 2018 consid. 3. ↩

64. ATF 149 II 53 consid. 5.3 et 6.2 ; cf. Info TVA 02, ch. 4.2. ↩

65. Arrêt 9C_775/2023 du 24 juin 2024 consid. 9.2.2. ↩

66. Arrêt 9C_107/2025 du 26 janvier 2026 consid. 4.3.2–4.3.4. ↩

67. Arrêt 9C_107/2025 du 26 janvier 2026 consid. 4.3.4. ↩

68. Imstepf/Rohner, FStR 2023, Ziff. 5.3. ↩

69. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 3.3.6. ↩

70. Fröhlich, FStR 2019, Ziff. 6. ↩

71. Arrêt 2C_638/2010 du 19 mars 2012 consid. 6 ; arrêt 2C_476/2010 du 19 mars 2012 consid. 5. ↩

72. Arrêt 2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 5.3. ↩

73. Arrêt 2C_1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 3.4, 7 et 9 ; arrêt 2C_943/2017 du 17 juillet 2019 consid. 2.3 et 5.3 ; arrêt 2C_401/2021 du 7 septembre 2022 consid. 6.2–6.4. ↩

74. Arrêt 2C_1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 7 ; arrêt 2C_943/2017 du 17 juillet 2019 consid. 5.3. ↩

75. Arrêt 2C_401/2021 du 7 septembre 2022 consid. 6.4. ↩

76. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 528 ; Baumgartner/Studer, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, « Subjektive Steuerpflicht und unternehmerische Tätigkeit » ; d’un autre avis (exposé de la jurisprudence) Fröhlich, FStR 2019, Ziff. 5.1. ↩

77. Info TVA 02, ch. 2, let. e, et ch. 3. ↩

78. Arrêt 2C_387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.2 ; arrêt 2C_846/2022 du 15 décembre 2022 consid. 6.1 ; Info TVA 02, ch. 1.1 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 3.3.2. ↩

79. Message LTVA 2008, p. 6948 (version allemande). ↩

80. Arrêt 2C_387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.4 ; Info TVA 02, ch. 1.1. ↩

81. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 3.3.2. ↩

82. Arrêt 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 3.4 ; arrêt 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.1.1 ; arrêt 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.4 ; arrêt 9C_479/2024 du 2 décembre 2024 consid. 6.2.3 ; Info TVA 02, ch. 1.1 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 495 ss. ↩

83. Arrêt 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 3.3 s. ; arrêt 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.2. ↩

84. Arrêt 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.2 s. ; arrêt 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 4.2 et 5 ; arrêt 2C_927/2019 du 10 février 2020 consid. 2.2. ↩

85. Info TVA 02, ch. 1.1. ↩

86. Arrêt 2C_414/2021 du 3 septembre 2021 consid. 3.2. ↩

87. Arrêt 9C_616/2024 du 20 août 2025 consid. 4.4.1 et 4.4.2.2. ↩

88. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 495 ss ; Fröhlich, FStR 2019, section « Indizien ». ↩

89. Arrêt 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.4. ↩

90. Arrêt 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 3.2 s. et 4.2 ; arrêt 2C_927/2019 du 10 février 2020 consid. 2.2.3 ; arrêt 9C_616/2024 du 20 août 2025 consid. 3.2.2. ↩

91. Info TVA 02, ch. 1.1. ↩

92. Message LTVA 2008, p. 6948 (version allemande) ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 520 (délimitation par rapport aux sociétés internes et à la représentation directe). ↩

93. Arrêt 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 3.2 s. ; cf. arrêt 9C_152/2025 du 6 août 2025 consid. 5.1 s. ↩

94. Arrêt 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.3 s. ↩

95. Arrêt 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.5. ↩

96. Baumgartner/Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folien 6 et 18. ↩

97. Message LTVA 2008, p. 6947 s. (version allemande). ↩

98. Art. 9 OTVA dans sa version du 27 novembre 2009 (RO 2009 6743) ; Message LTVA 2015, p. 2632 (version allemande) ; ATF 152 II 486 consid. 3.2 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 464 ss ; Kokel, FStR 2010, Ziff. 4.2.2. ↩

99. Arrêt 2C_891/2020 du 5 octobre 2021 consid. 3.6.2 s. ↩

100. Info TVA 09, ch. 2.2.4.2. ↩

101. ATF 152 II 486 consid. 3.2.3 et 3.2.4. ↩

102. Arrêt 9C_494/2025 du 27 août 2026 consid. 7.2.1. ↩

103. Bopp/Gerber, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folie 22. ↩

104. Message LTVA 2008, p. 6948 (version allemande) ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 533 ss. ↩

105. Message LTVA 2021, p. 9 (version allemande). ↩

106. Arrêt 2C_1010/2018 du 21 décembre 2018 consid. 2.5.1. ↩

107. Message LTVA 2015, p. 2632 s. (version allemande) ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 1 (après Rz. 450). ↩

108. Message LTVA 2015, p. 2633 (version allemande). ↩

109. Info TVA 02, ch. 2.1.1 s. et 4.2. ↩

110. Info TVA 02, ch. 2.1. ↩

111. Message LTVA 2015, p. 2635 (version allemande) ; arrêt 2C_1010/2018 du 21 décembre 2018 consid. 2.5.2. ↩

112. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 4.2. ↩

113. Art. 14, al. 1, LTVA ; arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020 consid. 4.6 s. ; arrêt 9C_154/2023 du 3 janvier 2024 consid. 2.2.3 ; Info TVA 02, ch. 5.1.1. ↩

114. Art. 9a OTVA dans sa version du 18 octobre 2017 (RO 2017 6307). ↩

115. Message LTVA 2008, p. 6950 s. (version allemande) ; Message LTVA 2015, p. 2634 s. (version allemande) ; Message LTVA 2021, p. 40 (version allemande) ; Info TVA 02, ch. 2.2. ↩

116. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 4.3. ↩

117. ATF 139 II 346 consid. 7.2 ; Message LTVA 2015, p. 2635 (version allemande) ; arrêt 9C_482/2024 du 25 octobre 2024 consid. 2.2. ↩

118. Art. 9a OTVA dans sa version du 12 novembre 2014 (RO 2014 3847) ; Grosjean, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2015, « Änderung der MWSTV 2015 ». ↩

119. Suter/Schluckebier, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folie 129. ↩

120. Message LTVA 2015, p. 2620 et 2634 s. (version allemande). ↩

121. ATF 139 II 346 consid. 7.3 ; arrêt 9C_482/2024 du 25 octobre 2024 consid. 2.3 et 4.2 ; art. 10 OTVA. ↩

122. ATF 139 II 346 consid. 7.5 ; arrêt 9C_482/2024 du 25 octobre 2024 consid. 4.3 ; ATF 152 II 250 consid. 8.2.1 et 10.2. ↩

123. ATF 152 II 250 consid. 8.2.1, 10.1 et 10.2. ↩

124. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 543. ↩

125. Message LTVA 2021, p. 9 (version allemande). ↩

126. Message LTVA 2021, p. 40 (version allemande) ; Info TVA 02, ch. 2.1. ↩

127. ATF 141 II 199 consid. 5.8. ↩

128. Arrêt de l’Obergericht ZH PP120042 du 18 juin 2013 consid. 3.2. ↩

129. Message LTVA 2021, p. 40 s. (version allemande) ; art. 121a OTVA dans sa version du 18 octobre 2017 (RO 2017 6307). ↩

130. Message LTVA 2008, p. 6951 (version allemande) ; Info TVA 02, ch. 4.1 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 3.2. ↩

131. ATF 142 II 488 consid. 3.3.2 et 3.8.2 ; arrêt 2C_562/2020 du 21 mai 2021 consid. 8.2 ; arrêt 9C_363/2024 du 28 novembre 2024 consid. 4.2. ↩

132. Arrêt 2C_996/2019 du 30 juin 2020 consid. 1.2. ↩

133. Arrêt 2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 4.3 s. ; arrêt 2C_846/2022 du 15 décembre 2022 consid. 7.7. ↩

134. Message LTVA 2008, p. 6951 (version allemande) ; ATF 142 II 113 consid. 7.1–7.3 ; arrêt 2C_93/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.1 ; Info TVA 02, ch. 1.2 et 4.1 ; Vogelsang, FStR 2022, Ziff. 3.3.2. ↩

135. ATF 142 II 113 consid. 7.2 ; arrêt 9C_479/2024 du 2 décembre 2024 consid. 3.3. ↩

136. Arrêt 2C_562/2020 du 21 mai 2021 consid. 8.2 s. ↩

137. Arrêt 9C_671/2024 du 4 août 2025 consid. 3.4.4.1 s. ↩

138. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 479 s. ↩

139. ATF 140 II 80 consid. 2.2 ; ATF 141 II 182 consid. 3.2. ↩

140. Arrêt 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 5. ↩

141. Arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 2.2.2 et 2.2.4 ; arrêt 9C_154/2023 du 3 janvier 2024 consid. 2.2.3. ↩

142. Arrêt 2C_629/2021 du 19 octobre 2021 consid. 2.4.4. ↩

143. Arrêt OGer BE ZK 2024 71 du 5 novembre 2024 consid. 7.4 ; arrêt HGer BE HG 2023 50 du 6 mars 2024 consid. 23.3. ↩

144. Arrêt 5A_20/2020 du 28 août 2020 consid. 3.4 ; arrêt 9C_578/2020 du 25 mai 2021 consid. 4.2.2. ↩

145. Arrêt 9C_616/2024 du 20 août 2025 consid. 4.4.2.1 ; ATF 152 II 486 consid. 3.2.4. ↩

146. ATF 142 II 488 consid. 3.7 s. ↩

147. ATF 149 II 53 consid. 6.6. ↩

148. Arrêt 2C_401/2021 du 7 septembre 2022 consid. 6. ↩

149. Arrêt 9C_107/2025 du 26 janvier 2026 consid. 4.3.4. ↩