Art. 3 LTVA

Art. 3 Définitions

Au sens de la présente loi, on entend par:

a.

territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l’art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD);

b.

biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;

c.

prestation: le fait d’accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l’attente d’une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d’une autorité;

d.

livraison:

1.

le fait d’accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d’un bien en son propre nom,

2.

le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n’a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d’une autre manière,

3.

le fait de mettre un bien à la disposition d’un tiers à des fins d’usage ou de jouissance;

e.

prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:

1.

des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,

2.

il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;

f.

contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d’une prestation;

g.

activité relevant de la puissance publique: activité d’une collectivité publique, ou d’une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n’entrant pas en concurrence avec l’activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;

h.

personnes étroitement liées:

1.

les détenteurs d’au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d’une entreprise ou les détenteurs d’une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,

2.

les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;

i.

dons: libéralités consenties à un tiers sans qu’aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:

1.

lorsqu’elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d’indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,

2.

lorsqu’il s’agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d’utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l’organisation d’utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu’elle informe le donateur qu’il ne peut se prévaloir de ces privilèges;

j.

organisation d’utilité publique: organisation qui répond aux critères de l’art. 56, let. g, LIFD;

k.

facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales;

l.

plateforme numérique: toute interface électronique permettant des interactions directes en ligne entre différents acteurs en vue d’une livraison ou de la fourniture d’une prestation de services.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 3 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ rassemble et définit les principales notions du droit de la TVA ; selon le message, ces notions étaient jusque-là « oft nicht klar bestimmt und über das ganze Gesetz verteilt ».² Les définitions valent pour l’ensemble de la loi ; toutes les notions utilisées dans la loi ne sont toutefois pas définies à l’art. 3, ainsi il manque une définition de la formation.³ Au centre figurent les notions qui constituent l’objet de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 18, al. 1, LTVA) : la prestation (let. c) avec ses deux types, la livraison (let. d) et la prestation de services (let. e), et la contre-prestation (let. f). Les autres notions servent d’autres dispositions : le territoire suisse (let. a) le lieu de la prestation, les biens (let. b) la délimitation de la livraison, l’activité relevant de la puissance publique (let. g) les collectivités publiques et les non-contre-prestations (art. 12, art. 18, al. 2, let. l, LTVA), les personnes étroitement liées (let. h) la comparaison avec des tiers (art. 24, al. 2, LTVA), les dons et l’organisation d’utilité publique (let. i et j) les non-contre-prestations et les prestations publicitaires (art. 18, al. 2, let. d, art. 21, al. 2, ch. 27, LTVA), la facture (let. k) la déduction de l’impôt préalable et l’impôt dû en raison de la facturation (art. 26–28 LTVA) et la plateforme numérique (let. l) l’imposition des plateformes (art. 20a LTVA).

2 Ordonnance et pratique administrative. L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)⁴ concrétise certaines notions : l’art. 1 OTVA le territoire suisse (navires de haute mer), l’art. 2 OTVA la livraison (réserve de propriété, transfert à titre de garantie, cession-bail), l’art. 14 OTVA les prestations entrepreneuriales des collectivités publiques ne relevant pas de la puissance publique et l’art. 26 OTVA les prestations à des personnes étroitement liées.⁵ L’Administration fédérale des contributions (AFC) explique les notions surtout dans l’Info TVA 04 Objet de l’impôt, l’Info TVA 05 Subventions et dons, l’Info TVA 06 Lieu de la fourniture de prestations et dans plusieurs Info TVA secteur.⁶ Dans la mesure où l’art. 3 ne renvoie pas à d’autres actes (N 5), les notions sont propres au droit de la TVA ; s’agissant de la livraison, le Tribunal fédéral retient que le transfert de la propriété en droit civil ne suffit pas toujours (N 21).⁷

3 Genèse. La loi sur la TVA de 1999 (aLTVA)⁸ ne comportait pas d’article de définitions ; le territoire suisse, la livraison, la prestation de services, les prestations fournies en vertu de la loi, les collectivités publiques et la contre-prestation étaient réglés aux art. 3, 6, 7, 8, 23 et 33 aLTVA. L’avant-projet de 2007 définissait encore la prestation comme « die auf einer rechtlichen Beziehung beruhende entgeltliche Einräumung eines wirtschaftlichen Wertes » ; le projet du Conseil fédéral a remplacé l’exigence du rapport juridique par les éléments « verbrauchsfähig », « an eine Drittperson » et « in Erwartung eines Entgelts ».⁹ Le projet ne comprenait que les lettres a–h. Le Parlement a ajouté les définitions des dons, de l’organisation d’utilité publique et de la facture (let. i–k) (N 55, 62 et 64), a complété l’activité relevant de la puissance publique par les éléments du caractère commercial et de la concurrence (N 42) et a remplacé les « nahestehenden Personen » par les « personnes étroitement liées », assorties d’un seuil (N 49).¹⁰

4 Révisions. La révision partielle du 30 septembre 2016 a modifié les let. g, h et i (en vigueur depuis le 1er janvier 2018) : depuis lors, l’activité relevant de la puissance publique englobe expressément aussi les personnes et organisations mandatées par une collectivité publique (N 46), le cercle des personnes étroitement liées a été défini par un seuil fixe de 20 % et étendu aux fondations et associations (N 49), et la définition des dons a été complétée par les contributions de donateurs assorties de privilèges volontaires (N 60).¹¹ La révision partielle du 16 juin 2023 a introduit la let. l (plateforme numérique), en vigueur depuis le 1er janvier 2025.¹² Les autres lettres s’appliquent sans changement depuis le 1er janvier 2010.

5 Rapport avec d’autres actes. Deux notions renvoient à d’autres actes : le territoire suisse se détermine d’après la loi sur les douanes (LD)¹³, l’organisation d’utilité publique d’après l’art. 56, let. g, de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD).¹⁴ Jusqu’à fin 2017, la définition des personnes étroitement liées renvoyait également à la LIFD (art. 69 LIFD ; N 49). Pour le reste, les notions sont autonomes ; selon le message, la let. b correspond à la notion de chose du droit civil (N 8). Par rapport au droit de l’Union européenne, ce sont surtout la notion de livraison et, partant, celle de prestation de services qui divergent (N 25, 28 et 30). Le Tribunal administratif fédéral a repris la définition de l’organisation d’utilité publique pour l’exonération douanière.¹⁵

II. Territoire suisse (let. a)

6 Renvoi au droit douanier. Le territoire suisse est le territoire de la Confédération avec les enclaves douanières étrangères au sens de l’art. 3, al. 2, LD. Le renvoi vise à assurer une pratique uniforme du droit de la TVA et du droit douanier ; selon le message, la définition correspond quant au fond à l’art. 3, al. 1 et 2, aLTVA.¹⁶ Les enclaves douanières étrangères sont les territoires étrangers qui font partie du territoire douanier en vertu de traités internationaux ou du droit international coutumier (art. 3, al. 2, LD). L’art. 3, let. a, LTVA ne mentionne pas les enclaves douanières suisses (art. 3, al. 3, LD) ; l’avant-projet de 2007 les excluait encore expressément.¹⁷ Les navires suisses de haute mer ne sont pas considérés comme territoire suisse (art. 1 OTVA). Pour les vallées de Samnaun et de Sampuoir s’applique la règle spéciale de l’art. 4 LTVA, qui a repris l’art. 3, al. 3, aLTVA.¹⁸

7 Enclaves douanières étrangères. Selon la pratique de l’AFC et la doctrine, les enclaves douanières étrangères sont la Principauté de Liechtenstein et la commune allemande de Büsingen ; jusqu’à fin 2019, Campione d’Italia en faisait également partie.¹⁹ L’Info TVA 04 range également le secteur suisse de l’aéroport de Bâle-Mulhouse-Fribourg parmi les enclaves douanières étrangères, alors que l’Info TVA 06 le traite séparément comme territoire suisse et attribue certaines prestations qui y sont fournies à la TVA française.²⁰ Sous l’aLTVA, le Tribunal administratif fédéral a rattaché le secteur suisse de l’aéroport, en tant qu’enclave douanière étrangère, au territoire suisse, et le secteur international à l’étranger.²¹ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la let. a dans sa teneur actuelle ; le Tribunal fédéral se borne à reproduire la définition.²²

III. Biens (let. b)

8 Notion de chose. La let. b réunit les définitions de l’art. 6, al. 3, et de l’art. 73, al. 2, aLTVA. Selon le message, elle correspond à la notion de chose du droit civil, qui exclut les valeurs et droits immatériels, mais assimile aux choses les forces naturelles susceptibles d’appropriation (art. 713 du Code civil suisse [CC]).²³ Pour les biens immobiliers, la doctrine renvoie à la notion d’immeuble de l’art. 655, al. 2, CC.²⁴

9 Fonction. Une livraison ne pouvant porter que sur un bien, la let. b sert à délimiter la livraison de la prestation de services.²⁵ Les trois types de livraison supposent un bien.²⁶ L’électricité est un bien livrable ; l’octroi de droits d’acheminement sur le réseau est en revanche, selon le Tribunal administratif fédéral, une prestation de services.²⁷ Comme exemple de prestation sans bien, la doctrine cite l’accès en ligne à un quotidien.²⁸

IV. Prestation (let. c)

A. Portée et éléments

10 Notion centrale. La prestation sur le territoire suisse est l’objet de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et la notion générique des livraisons et des prestations de services ; selon le message, elle est, à côté de la contre-prestation, « das zentrale Tatbestandsmerkmal » de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l’impôt sur les acquisitions, et ses critères de délimitation forment les limites des possibilités d’intervention fiscale de l’État.²⁹ La let. c mentionne trois éléments : le fait d’accorder un avantage économique consommable, à un tiers, dans l’attente d’une contre-prestation.³⁰ Un rapport de prestation imposable suppose en outre une contre-prestation (let. f) et un lien économique interne entre la prestation et la contre-prestation (N 37).³¹ Selon la doctrine, la prestation et la contre-prestation sont des éléments constitutifs distincts qui doivent être examinés séparément.³²

B. Fait d’accorder à un tiers

11 Transfert volontaire. Selon le message, le terme « accorder » (« Einräumung ») exige qu’un transfert ait lieu ; seul le processus actif et volontaire constitue le fait d’accorder, raison pour laquelle il n’y a pas de prestation en cas de succession légale dans le cadre d’un héritage.³³ Le Tribunal administratif fédéral parle du caractère volontaire de l’octroi.³⁴ La doctrine cite comme autres cas sans volonté de fournir une prestation l’endommagement d’un bien par un tiers et le vol ; une perte patrimoniale subie par quelqu’un contre sa volonté ne constitue pas une prestation.³⁵ Selon la doctrine, il est sans importance que le prestataire détienne le bien de manière licite ; le receleur livre lui aussi.³⁶

12 Pluralité de participants. « Eine Leistung im Sinne von Art. 3 lit. c MWSTG liegt nur dann vor, wenn mehrere Beteiligte vorhanden sind. »³⁷ Il n’est pas question d’un rapport à trois parties, mais du transfert du prestataire à un destinataire de la prestation ; est un tiers tout sujet pertinent en droit de la TVA qui n’est pas le prestataire.³⁸ Les prestations purement internes ne sont pas pertinentes en droit de la TVA.³⁹ Selon le message, l’entrepreneur individuel qui prélève une prestation de l’entreprise à des fins privées ne fournit pas de prestation, faute d’un second sujet de droit.⁴⁰ Le Tribunal fédéral a nié une prestation d’une banque à ses clients dans la mesure où elle gérait des hypothèques pour son propre compte avant leur cession ; après la cession, elle fournissait la gestion à la cessionnaire.⁴¹ L’Obergericht du canton de Zurich a nié une prestation au sens de la let. c en relation avec les dépens d’une avocate qui plaidait dans sa propre cause.⁴²

13 Absence de destinataire. Sans destinataire, il n’y a pas de prestation. Le Tribunal administratif fédéral a nié un rapport de prestation lors de la validation de blocs d’une blockchain contre la seule récompense de bloc (block reward), parce que le destinataire serait uniquement le réseau blockchain en tant que tel et que la notion de prestation ne serait dès lors pas remplie ; la récompense de bloc resterait une non-contre-prestation même à côté des frais de transaction.⁴³ Sur l’exigence du tiers en cas de prestations à des personnes étroitement liées, N 53.

C. Avantage économique consommable

14 Notion large. L’avantage économique consommable englobe tout ce qui sert, sous une forme quelconque, à satisfaire un besoin ou une demande ; l’engagement de tolérer ou de s’abstenir a également une valeur économique, et l’avantage ne doit pas nécessairement se traduire par un avantage patrimonial.⁴⁴ Selon le message, le critère du caractère économique est absorbé par l’attente d’une contre-prestation : la seule attente d’une contre-prestation rend un avantage économique.⁴⁵ Le Tribunal fédéral l’a suivi s’agissant du recrutement de nouveaux clients par des clients existants contre un crédit : la seule attente d’une contrepartie confère à l’avantage un caractère économique, et l’activité des clients recruteurs ne doit pas elle-même être économique ; le crédit constituait dès lors une contre-prestation et non un rabais.⁴⁶

15 Sol et argent. Selon le message, le sol et l’argent ne sont pas consommables.⁴⁷ Le Tribunal administratif fédéral traite les bons remis à titre onéreux comme des moyens de paiement.⁴⁸ Selon le Tribunal fédéral, tout bien économique n’est pas effectivement consommable.⁴⁹ Selon le message, les apports dans des entreprises ne sont pas soumis à l’impôt déjà en raison de la notion de prestation (cf. art. 18, al. 2, let. e, LTVA).⁵⁰ La doctrine met en doute que le sol ne soit pas consommable, par exemple en cas d’utilisation trop intensive ou dans l’exploitation minière, et relève que la notion d’immeuble de l’art. 21, al. 2, ch. 20, LTVA englobe le sol ; le traitement du capital ne serait pas non plus incontesté en doctrine.⁵¹

D. Attente d’une contre-prestation

16 Caractère onéreux. Selon le message, le caractère onéreux est l’élément central de la prestation ; les prestations gratuites ne sont pas soumises à l’impôt. Il est sans importance qu’une contre-prestation ait effectivement pu être encaissée dans le cas d’espèce ; il n’y a pas de prestation seulement lorsque l’attente d’une contre-prestation fait d’emblée défaut. Le message cite comme exemple le journal gratuit ; l’envoi de cartes « gratuites » ou une représentation théâtrale suivie d’une collecte constitueraient en revanche, au moins dans une certaine mesure, des prestations.⁵² Le Tribunal administratif fédéral qualifie le caractère onéreux d’élément constitutif indispensable.⁵³ Selon la doctrine, l’attente d’une contre-prestation est une composante subjective dont l’existence s’apprécie au regard d’actes extérieurs et d’indices ; le prestataire peut attendre une contre-prestation lorsqu’il a droit à une prétention ou, d’une autre manière, à une indemnité, même s’il ne peut pas la faire valoir en justice.⁵⁴

17 Point de vue du prestataire. Selon le Tribunal administratif fédéral, il découle de la notion d’attente d’une contre-prestation que l’existence d’une prestation s’apprécie en principe du point de vue du prestataire.⁵⁵ Le Tribunal fédéral distingue : la question de savoir si le comportement du prestataire constitue une prestation s’apprécie de son point de vue, celle de savoir si la prestation et la contre-prestation sont liées, du point de vue du destinataire (N 41).⁵⁶ Selon Fröhlich, la loi trace par la notion de prestation de la let. c la limite entre la gestion durable d’une entreprise et l’activité privée.⁵⁷ Selon le message de 2015, une activité exclusivement orientée vers des non-contre-prestations ne peut pas entraîner l’assujettissement.⁵⁸

E. Prestation fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d’une autorité

18 Origine et but. La subordonnée reprend l’art. 8 aLTVA, selon lequel il y a également livraison et prestation de services lorsque celles-ci sont fournies en vertu de la loi ou sur réquisition d’une autorité ; le message ne se prononce pas à ce sujet dans le commentaire de l’art. 3.⁵⁹ Comme cas d’application, le message cite, dans le commentaire de l’art. 88 P-LTVA, la réalisation forcée : les livraisons et prestations de services fournies par l’office des poursuites ou des faillites sont des prestations imposables de l’assujetti.⁶⁰ L’AFC suit ce point de vue ; le produit n’est imposable que si le débiteur est assujetti, alors que l’activité des offices eux-mêmes relève de la puissance publique.⁶¹

19 Substitut du caractère volontaire. Selon le Tribunal administratif fédéral, la prescription légale ou la réquisition d’une autorité peut remplacer la formation de la volonté chez le prestataire et, partant, le caractère volontaire ; il a admis une prestation des assureurs-maladie, tenus par la loi de redistribuer la taxe sur le CO2 à la population. Il a laissé ouverte la question de savoir si la prescription remplace également l’attente d’une contre-prestation.⁶² Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la subordonnée ; la question de savoir si et comment elle s’applique à l’expropriation n’est pas non plus tranchée.

V. Livraison (let. d)

A. Octroi du pouvoir de disposer (ch. 1)

20 Pouvoir de disposer économiquement. La let. d reprend la teneur de l’art. 6, al. 1 et 2, aLTVA.⁶³ Une livraison suppose que le destinataire puisse disposer économiquement du bien ou l’utiliser et en jouir.⁶⁴ Le pouvoir de disposer au sens du droit de la TVA n’est pas identique à celui du droit civil ; le destinataire doit pouvoir disposer du bien comme un propriétaire, c’est-à-dire le consommer lui-même, l’utiliser ou l’aliéner en son propre nom.⁶⁵ Selon la pratique, il est sans importance que la possession ou la propriété soit transférée ; une vente sous réserve de propriété est une livraison (art. 2, al. 1, OTVA).⁶⁶

21 La propriété seule ne suffit pas. Selon le Tribunal fédéral, le transfert de la propriété en droit civil n’est « nicht immer ausreichend » ; est déterminant le point de savoir si le destinataire peut consommer, modifier, grever et aliéner le bien. Lors de la vente de tecks assortie d’un contrat de service simultané, les investisseurs n’acquéraient qu’un droit à de futurs produits de la vente du bois ; cela excluait une livraison au sens du ch. 1.⁶⁷ Le contrat de vente et le contrat de services formaient une opération économique à apprécier comme un tout.⁶⁸ Honauer/Probst/Rohner/Frey tiennent pour discutable l’opinion du Tribunal fédéral dans les affaires des tecks, selon laquelle aucune contre-prestation ne pourrait résulter de prestations exclues du champ de l’impôt sans option, et ne veulent pas que ces arrêts soient compris comme des précédents.⁶⁹

22 Opérations de garantie. Le transfert d’un bien à titre de garantie ou sa mise en gage ne constitue pas une livraison ; la livraison n’intervient qu’au moment de la réalisation de la garantie (art. 2, al. 2, OTVA). Une cession-bail (sale and lease back) avec rétrocession convenue est considérée comme une opération de financement (art. 2, al. 3, OTVA). Sur cette base, le Tribunal fédéral a nié une livraison lors du transfert d’actifs de leasing à une société ad hoc dans le cadre d’une titrisation.⁷⁰ Selon la doctrine, des livraisons naissent lors de la réalisation du gage.⁷¹

23 Livraison d’immeubles. Pour les immeubles, le pouvoir de disposer économiquement ne naît, selon le Tribunal fédéral, qu’avec l’acte de disposition : le transfert du pouvoir de disposer serait à rattacher « unumstösslich » au transfert de la propriété en droit civil par l’inscription au registre foncier, et non à l’acte générateur d’obligations ou au transfert des profits et des risques.⁷²

24 En son propre nom. Selon la doctrine, qui se fonde sur les travaux préparatoires de l’aLTVA, la formule « en son propre nom » sert à la délimitation dans les opérations en chaîne : l’intermédiaire est traité comme fournisseur même s’il ne reçoit pas physiquement le bien.⁷³ L’impôt sur les importations ne suppose en revanche pas une opération remplissant les éléments de la livraison au sens de la let. d ; l’objet de l’impôt est la simple importation.⁷⁴

B. Remise d’un bien travaillé (ch. 2)

25 Notion large de travail. Est considérée comme une livraison la remise d’un bien sur lequel des travaux ont été effectués. Selon la pratique, l’ampleur du travail est sans importance, et il n’est pas nécessaire que du matériel soit utilisé ; sont notamment visés les travaux de réparation, de nettoyage, d’entretien et de contrôle, le déneigement et les travaux sur des bâtiments et des routes.⁷⁵ Contrairement au droit de l’Union, le droit suisse n’exige pas que le travail crée un nouveau bien.⁷⁶ Selon la doctrine, il y a en revanche prestation de services lorsque des biens sont seulement évalués ou analysés en vue d’une expertise ou d’un rapport.⁷⁷

26 Casuistique. Lorsque le client conserve le pouvoir de disposer du métal précieux remis, la prestation de l’affinerie se limite à une livraison au sens du ch. 2 ; l’impôt se calcule sur le prix du travail et non sur la valeur du matériel.⁷⁸ L’entretien des tecks vendus ne constituait pas une livraison distincte, mais faisait partie de l’opération à apprécier de manière unitaire (N 21).⁷⁹ Le Tribunal administratif fédéral a qualifié la cryoconservation de cellules souches de prestation unique dont l’élément essentiel est le traitement du matériel, et partant de livraison, bien que la propriété soit restée au client.⁸⁰

27 Critique de la doctrine. Honauer/Probst/Rohner/Frey relèvent que la notion large de travail reprise de l’impôt sur le chiffre d’affaires conduit à des problèmes de délimitation, bien que la qualification de livraison ou de prestation de services soit essentielle pour le lieu de la prestation.⁸¹ Ils proposent de voir dans chaque livraison une composante de prestation de services et de déterminer, selon l’art. 19, al. 3, LTVA, quelle composante prévaut économiquement ; le nettoyage de vêtements serait dès lors une prestation de services. Selon eux, il appartiendrait au législateur d’établir cette primauté de l’art. 19, al. 3, LTVA sur le ch. 2.⁸²

C. Mise à disposition (ch. 3)

28 Bail à loyer, leasing, bail à ferme. Le législateur a maintenu la qualification de la mise à disposition comme livraison ; le droit suisse s’écarte en cela du droit de l’Union.⁸³ Le ch. 3 vise notamment le bail à loyer et le bail à ferme au sens du Code des obligations (CO)⁸⁴, ainsi que le leasing et l’usufruit ; selon la jurisprudence, est déterminant le fait que le locataire obtienne un bien ou une partie déterminée de celui-ci à sa disposition exclusive.⁸⁵ Selon la doctrine, aucun pouvoir de disposer au sens du ch. 1 n’est alors accordé.⁸⁶ Selon la pratique, sont notamment des livraisons la location d’appareils et de machines, d’installations non incorporées de manière durable, d’immeubles et de places de stationnement, ainsi que la mise à disposition d’un moyen de transport sans personnel de service.⁸⁷

29 Casuistique. Le Tribunal fédéral a nié une mise à disposition lors de l’acquisition de droits de saillie sur un étalon, parce qu’il n’existait ni contrat de bail à loyer ou à ferme, ni mise à disposition de l’usage de l’animal ; il a qualifié l’acquisition de prestation de services au sens de la let. e, ch. 1.⁸⁸ Le Tribunal administratif fédéral a apprécié les taxes de stationnement d’un aéroport pour aéronefs comme une location de places de stationnement et partant comme une livraison.⁸⁹ Selon le Tribunal administratif fédéral, la location ou l’affrètement d’aéronefs est une livraison au sens du ch. 3.⁹⁰

VI. Prestation de services (let. e)

30 Notion subsidiaire. Afin d’assurer l’imposition sans lacune de l’ensemble des prestations, la prestation de services est définie de manière complémentaire à la livraison ; la let. e correspond à l’art. 7 aLTVA.⁹¹ Le Tribunal fédéral qualifie la let. e de norme subsidiaire (« Auffangnorm »).⁹² En raison de la notion plus large de livraison, la notion de prestation de services est plus étroite qu’en droit de l’Union.⁹³ Le Tribunal fédéral traite notamment comme prestations de services le conseil juridique, les prestations de laboratoire et le courtage matrimonial en ligne.⁹⁴

31 Cession de valeurs et de droits immatériels (ch. 1). Le ch. 1 correspond à l’art. 7, al. 2, let. a, aLTVA, sans la subordonnée « auch wenn sie nicht in einer Urkunde verbrieft sind », qui, selon le message, ne faisait que susciter des incertitudes.⁹⁵ Le transfert d’actions peut constituer une prestation de services au sens du ch. 1.⁹⁶ Selon le Tribunal fédéral, la cession d’un droit suppose un échange de prestations équivalent à celui du marché ; la réception de programmes de radio et de télévision étant de toute façon libre en vertu de la Constitution, l’Office fédéral de la communication (OFCOM) ne cédait aucun droit aux redevables de la redevance.⁹⁷ Le Tribunal fédéral a en revanche qualifié la redevance de concession communale pour l’utilisation du domaine public de contre-prestation pour la cession de droits.⁹⁸ L’octroi de droits à l’acquisition à prix réduit de cartes journalières est également une prestation de services au sens du ch. 1 ; sur l’acquisition de droits de saillie, N 29.⁹⁹

32 Abstention et tolérance (ch. 2). Le ch. 2 reprend l’art. 7, al. 2, let. b, aLTVA.¹⁰⁰ La doctrine entend par tolérance l’acceptation d’activités d’autrui dans sa propre sphère juridique, et par abstention la renonciation consciente à un acte.¹⁰¹ Selon le Tribunal administratif fédéral, une prestation de tolérance suppose un engagement propre : laisser quelqu’un agir ou supporter une situation sans s’y être engagé d’une quelconque manière ne constitue pas une prestation de services ; la jurisprudence relative à l’ancien droit reste valable. L’acceptation par la fermière des utilisations de la salle réservées à la ville ne constituait dès lors pas une prestation de services au sens du ch. 2.¹⁰² Il a apprécié la renonciation du bailleur à la remise en état contre indemnité comme une prestation de tolérance ; l’indemnité constituerait de faux dommages-intérêts.¹⁰³

33 Délimitation par rapport aux dommages-intérêts. Selon la pratique de l’AFC, celui qui paie pour qu’un autre s’abstienne d’un acte ou tolère un acte ou une situation ne verse pas des dommages-intérêts, mais une contre-prestation ; le consentement à la résiliation d’un contrat est également une prestation. Elle cite comme exemples le paiement d’une employée à son employeur afin que celui-ci la laisse ouvrir, malgré une prohibition de concurrence, sa propre exploitation à proximité, et l’indemnité pour le consentement à la résiliation anticipée d’un bail ; elle apprécie différemment une peine conventionnelle convenue pour la violation de la prohibition de concurrence.¹⁰⁴ Selon la doctrine, un salarié qui s’engage, dans le cadre d’une clause de prohibition de concurrence assortie d’une indemnité, à ne pas faire concurrence à son ancien employeur ne devient pas assujetti de ce fait ; la simple inaction sans engagement ne conduit à aucune prestation.¹⁰⁵ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative au ch. 2.

VII. Contre-prestation (let. f)

A. Notion

34 Aspect qualitatif. La let. f se limite à l’aspect qualitatif de la contre-prestation en tant que valeur patrimoniale remise en contrepartie d’une prestation ; l’aspect quantitatif, l’étendue de la base de calcul, est réglé à l’art. 24 LTVA.¹⁰⁶ Le Tribunal fédéral a repris cette distinction.¹⁰⁷ L’existence d’une contre-prestation s’apprécie du point de vue du destinataire de la prestation.¹⁰⁸ Est déterminant ce qui a effectivement été remis, et non la valeur objective de la prestation sur le marché ; une équivalence de valeur entre la prestation et la contre-prestation n’est pas nécessaire.¹⁰⁹ La comparaison avec des tiers en cas de personnes étroitement liées constitue une exception (N 48).

35 Valeur patrimoniale. Tout avantage patrimonial peut constituer une contre-prestation ; il peut également bénéficier à une autre personne que le prestataire, par exemple lorsque le destinataire paie les dettes de celui-ci envers des sous-traitants.¹¹⁰ Le Tribunal fédéral a apprécié la remise d’anciens appareils lors de l’achat de nouveaux appareils comme une dation en paiement et non comme un rabais.¹¹¹ En cas d’échange et d’opérations analogues à l’échange, la valeur marchande de chaque prestation est considérée comme contre-prestation de l’autre (art. 24, al. 3, LTVA) ; la jurisprudence part à cet égard d’une présomption réfragable d’équivalence.¹¹² Selon la doctrine, aucune contre-prestation n’est fictivement admise en cas d’échange ; les deux parties ont une attente de contre-prestation qui ne consiste pas en argent.¹¹³

36 Contre-prestation de tiers. La contre-prestation peut provenir du destinataire de la prestation ou d’un tiers à sa place. Selon le message, les paiements de tiers ne constituent une contre-prestation que s’ils présentent un lien économique interne avec la prestation reçue, ce qui est le cas lorsqu’ils sont versés dans l’intérêt prépondérant du destinataire de la prestation ; à défaut de lien, il s’agit de subventions ou de dons.¹¹⁴ S’agissant du défenseur d’office, l’État est, selon le Tribunal fédéral, le destinataire de la prestation ; pour déterminer le destinataire, il est sans importance de savoir qui paie, la contre-prestation pouvant également provenir d’un tiers.¹¹⁵ Une intermédiation gratuite pour le client est onéreuse lorsqu’un tiers paie à sa place.¹¹⁶ L’AFC traite comme des subventions les contributions des pouvoirs publics destinées à réduire le prix dans un rapport à trois parties, parce que la collectivité publique n’est pas le mandant de la prestation à prix réduit.¹¹⁷

B. Lien économique interne (« en contrepartie d’une prestation »)

37 Principe. Il y a rapport de prestation lorsqu’il existe entre la prestation (let. d ou e) et la contre-prestation (let. f) un rapport suffisant au sens d’un lien économique interne.¹¹⁸ Une obligation contractuelle n’est pas nécessaire ; il suffit d’un lien économique qui doit être admis au moins du point de vue du destinataire de la prestation.¹¹⁹ Lorsqu’un organisateur doit payer des taxes pour pouvoir organiser sa manifestation sous l’égide d’une fédération, le paiement est la condition sine qua non de l’organisation et est lié à la prestation de la fédération.¹²⁰ Le Tribunal fédéral a apprécié les prêts d’une brasserie à des établissements de restauration comme contre-prestation pour des droits de livraison accordés, parce qu’ils seraient l’une des causes de l’obligation d’achat (causalité) et seraient consentis en vue d’obtenir les droits de livraison (finalité).¹²¹

38 Flux financiers de l’État. Les prestations que l’État se procure pour accomplir ses tâches peuvent également être imposables. Il y a lieu de distinguer si l’État verse une subvention afin d’encourager un comportement d’intérêt public, ou s’il se procure une prestation individualisée et concrète afin d’accomplir une tâche qui lui incombe.¹²² Selon le Tribunal fédéral, l’acquisition d’une prestation suppose que l’État soit tenu par la loi ou par contrat d’accomplir la tâche transférée ; si le destinataire agit de toute façon selon ses statuts, le rapport de prestation fait défaut.¹²³ Le Tribunal fédéral a admis un rapport de prestation pour des rémunérations forfaitaires du canton et des communes pour des tâches précisément définies de triages forestiers ; il l’a nié pour des contributions de la Confédération à une fondation de lutte contre le dopage et pour la renonciation réciproque à la rente de superficie et à l’indemnité de retour.¹²⁴ Une rémunération forfaitaire du système versée par des assureurs-maladie pour des prestations de soins gérés (managed care) ne se trouve pas non plus dans un rapport d’équivalence avec des traitements médicaux concrets.¹²⁵

39 Absence de lien. Les véritables cotisations de membres, utilisées conformément aux statuts pour des activités dans l’intérêt de tous les membres, ne sont pas une contre-prestation.¹²⁶ Le Tribunal fédéral a apprécié le produit de l’émission et de la vente d’actions propres comme un apport de capital et partant comme une non-contre-prestation (art. 18, al. 2, let. e, LTVA) ; il s’est référé à cet égard à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne.¹²⁷ Selon le message, les non-contre-prestations énumérées à l’art. 18, al. 2, LTVA sont des flux financiers dépourvus de lien économique interne avec une prestation ; l’énumération n’est pas exhaustive.¹²⁸

40 Deux prestations ou diminution de la contre-prestation. La question de savoir si deux prestations sont compensées entre elles ou si une prestation est fournie contre une contre-prestation réduite se tranche selon des critères économiques objectifs. Lorsque la prestation du destinataire est offerte sur le marché, elle doit, selon le Tribunal fédéral, être qualifiée, d’un point de vue économique, de prestation propre (seconde) ; le principe du produit brut du droit commercial conforte ce résultat.¹²⁹

41 État de la question : point de vue. La jurisprudence actuelle apprécie la prestation du point de vue du prestataire et le lien du point de vue du destinataire (N 17).¹³⁰ Selon la jurisprudence antérieure, la causalité du point de vue du prestataire suffisait en droit suisse ; la finalité, au sens où la prestation est fournie dans l’attente de la contrepartie, n’était pas nécessaire.¹³¹ Honauer/Probst/Rohner/Frey soutiennent que cette jurisprudence développée sous l’ancien droit ne résiste pas à la lettre de la loi actuelle, dans la mesure où elle se fonde uniquement ou prioritairement sur le point de vue du destinataire de la prestation : la let. c incarnerait la finalité du point de vue du prestataire, la let. f la causalité du point de vue du destinataire ; sans attente d’une contre-prestation, il n’y aurait pas d’objet de l’impôt.¹³² De même, Cagienard considère comme dépassée, au vu de la définition légale, l’interprétation selon laquelle la causalité suffit.¹³³ Dans l’affaire de la brasserie, le Tribunal fédéral a examiné côte à côte la causalité et la finalité (N 37) ; il ne s’est, sauf erreur, pas exprimé expressément sur cette critique.

VIII. Activité relevant de la puissance publique (let. g)

42 Définition négative. La let. g décrit négativement l’activité relevant de la puissance publique comme une activité qui n’est pas de nature entrepreneuriale. Selon le message, les activités relevant de la puissance publique ne sont pas des prestations au sens de la TVA, et les émoluments, contributions ou taxes qui s’y rapportent ne sont pas des contre-prestations (art. 18, al. 2, let. l, LTVA) ; aucune déduction de l’impôt préalable n’est possible sur les dépenses liées à des activités relevant de la puissance publique.¹³⁴ La notion est propre au droit de la TVA et n’est pas identique à l’activité souveraine du droit public ; les activités fondées sur un monopole ne relèvent pas de la puissance publique lorsqu’elles sont de nature entrepreneuriale.¹³⁵ Les éléments « notamment de nature non commerciale » et « n’entrant pas en concurrence avec l’activité des entreprises privées » ont été introduits par le Parlement en 2009 ; le message avait déjà mentionné le caractère commercial comme critère de la jurisprudence du Tribunal fédéral.¹³⁶ La disposition antérieure était l’art. 23, al. 1, aLTVA, selon lequel les collectivités publiques n’étaient pas assujetties pour les prestations fournies dans l’exercice de la puissance publique.¹³⁷

43 Caractère commercial. Selon le Tribunal fédéral, le législateur a repris par la let. g la jurisprudence et s’est fondé sur le caractère commercial ; la forme sous laquelle la collectivité publique agit n’est pas déterminante.¹³⁸ La notion d’activité relevant de la puissance publique est plus étroite que celle des tâches de droit public.¹³⁹ Selon l’AFC, les prestations qui sont commercialisables et peuvent également être fournies par des prestataires privés ne relèvent pas de la puissance publique, indépendamment de l’existence actuelle d’une offre privée ; plaide en faveur d’une activité relevant de la puissance publique le fait que l’activité peut être imposée à des tiers par une décision.¹⁴⁰ La doctrine se fonde sur le rapport de subordination et sur une réglementation de droit public pouvant être imposée au citoyen, et ne veut admettre une activité relevant de la puissance publique qu’avec retenue, en raison de la neutralité concurrentielle.¹⁴¹

44 Catalogue de l’ordonnance. Selon l’art. 14 OTVA, sont considérées comme entrepreneuriales et partant imposables les prestations d’une collectivité publique qui ne sont pas des activités relevant de la puissance publique au sens de la let. g ; la disposition énumère notamment des domaines tels que les télécommunications, l’approvisionnement en énergie et en eau, les transports, les notariats officiels, la mensuration et l’élimination des déchets. Elle poursuit le catalogue de l’art. 23, al. 2, aLTVA.¹⁴² Selon le Tribunal fédéral, l’art. 14 OTVA vise à limiter l’activité relevant de la puissance publique.¹⁴³ Selon la doctrine, la liste n’est pas exhaustive ; les prestations mentionnées sont imposables même lorsque la collectivité publique peut rendre des décisions à cet égard.¹⁴⁴

45 Casuistique. Selon la jurisprudence, ne relèvent pas de la puissance publique la mise à jour de la mensuration officielle, même lorsque les frais font l’objet d’une décision, et la défense d’office.¹⁴⁵ Le Tribunal administratif fédéral a nié le caractère d’activité relevant de la puissance publique pour l’attribution à titre onéreux de places de stationnement par un aéroport.¹⁴⁶ Le Tribunal fédéral a en revanche qualifié de réglementaires, et partant de relevant de la puissance publique, les tâches du Département fédéral de l’environnement, des transports, de l’énergie et de la communication (DETEC) et de l’OFCOM en relation avec la redevance de réception de radio et de télévision.¹⁴⁷ Selon la pratique, relèvent notamment de la puissance publique les inscriptions au registre foncier et les extraits de celui-ci, ainsi que l’activité des offices des poursuites et des faillites.¹⁴⁸ Le Tribunal d’expropriation du canton de Bâle-Campagne a apprécié les taxes de raccordement à l’eau et aux eaux usées comme des contre-prestations pour des prestations ne relevant pas de la puissance publique.¹⁴⁹

46 Personnes et organisations mandatées. Depuis 2018, la let. g englobe également l’activité d’une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique. Selon le message, cela ne modifie pas la situation juridique, mais reprend la pratique de l’AFC relative à la délégation : la collectivité publique délégante doit être habilitée à fournir l’activité dans l’exercice de la puissance publique, la délégation doit être réglée par la loi, et les délégataires doivent être habilités à exiger les mesures et la contre-prestation due par décision rendue en leur propre nom ; le message cite comme exemple le commissaire dans la procédure d’exécution forcée.¹⁵⁰ Le Tribunal administratif fédéral exige que la personne mandatée soit dotée du droit de rendre, au nom de la collectivité publique, des décisions sujettes à recours ; le fait qu’une activité ne soit pas commercialisable ne dirait rien, à lui seul, d’une délégation.¹⁵¹

47 État de la question : indemnité en cas de délégation. Selon la pratique de l’AFC, l’indemnité que la collectivité publique verse au délégataire pour la prise en charge de l’activité est une contre-prestation pour une prestation imposable ; seul l’émolument perçu par le délégataire auprès des citoyens est une non-contre-prestation. L’AFC traite différemment le transfert à une autre collectivité publique d’une activité qui doit impérativement, de par la loi, être fournie par une collectivité publique ; ni l’indemnité ni l’émolument ne sont alors imposables.¹⁵² Honauer/Probst/Rohner/Frey soutiennent en revanche que l’indemnité pour une activité relevant de la puissance publique déléguée de manière conforme au droit demeure une non-contre-prestation ; ils exigent pour la délégation une base dans une loi formelle.¹⁵³ La question n’a, sauf erreur, pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

IX. Personnes étroitement liées (let. h)

48 Fonction. La participation de personnes étroitement liées à un rapport de prestation est la condition de la comparaison avec des tiers lors du calcul (art. 24, al. 2, LTVA) et de la procédure de déclaration obligatoire (art. 38, al. 1, LTVA).¹⁵⁴ Selon le message de 2008, la comparaison avec des tiers conduit à l’imposition d’une contre-prestation fictive, ce qui constituerait une exception au principe et qu’il faudrait dès lors limiter aux rapports entre personnes proches.¹⁵⁵ L’art. 24, al. 2, LTVA suppose un prix préférentiel et un destinataire qui soit une personne étroitement liée au sens de la let. h.¹⁵⁶ L’ordonnance renvoie à la let. h pour les prestations au personnel et pour le caractère publicitaire des produits imprimés (art. 47, al. 5, et art. 52, al. 2, let. b, OTVA).

49 Teneurs. Le projet du Conseil fédéral parlait de « nahestehenden Personen » et incluait les « liierte Personen ».¹⁵⁷ Le Parlement a introduit en 2009 la notion de personnes étroitement liées et a rattaché la participation déterminante au dépassement des seuils de l’art. 69 LIFD, alors 20 % ; selon le message de 2015, il voulait ainsi créer une règle de safe haven.¹⁵⁸ Pour les périodes fiscales jusqu’en 2017, le Tribunal fédéral applique la teneur de 2010 avec le renvoi à l’art. 69 LIFD.¹⁵⁹ Depuis 2018, une participation d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social ou une participation équivalente dans une société de personnes suffit (ch. 1) ; les fondations et associations sont nouvellement incluses (ch. 2), à l’exception des institutions de prévoyance.¹⁶⁰

50 Personnes proches. Selon le Tribunal fédéral, une société holding et sa filiale détenue à cent pour cent sont étroitement liées.¹⁶¹ Selon la pratique, sont considérées comme des personnes proches les personnes qui se trouvent dans une relation personnelle ou économique particulière avec le détenteur de la participation, par exemple les membres de la famille ou les sociétés sœurs ; le prix pratiqué entre tiers s’applique lorsqu’elles obtiennent un prix préférentiel en raison de cette relation, mais non en cas de rabais usuel dans la branche.¹⁶² Le Tribunal administratif fédéral y inclut les personnes liées par la parenté ainsi que les sociétés sœurs et les sociétés grands-mères, et a considéré l’actionnaire unique, respectivement le conjoint de l’actionnaire unique, comme une personne étroitement liée ou proche d’une telle personne.¹⁶³ Selon la doctrine, sont également proches les entreprises qui se trouvent sous l’influence déterminante d’une autre entreprise en raison de l’appartenance à un groupe ou de relations contractuelles, économiques ou personnelles.¹⁶⁴

51 Fondations et associations (ch. 2). Le Conseil fédéral a justifié l’inclusion par la neutralité de la forme juridique : la définition antérieure exclurait au fond arbitrairement les fondations et les associations. L’existence d’une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite serait à examiner dans chaque cas ; l’examen serait superflu lorsque les prestations sont fournies aux conditions usuelles du marché.¹⁶⁵ Lors de la consultation, l’inclusion avait été rejetée en raison de préoccupations relatives à la sécurité juridique.¹⁶⁶ Selon l’AFC, la simple qualité de membre d’une association ou de son comité, la qualité de membre du conseil de fondation, la position de créancier, de débiteur, de destinataire, de donateur ou de bienfaiteur ne fondent pas encore une relation particulièrement étroite.¹⁶⁷ Denzler/Frey admettent un lien étroit entre une fondation suisse et une fondation étrangère qu’elle a créée, poursuivant le même but et dont la survie économique dépend d’elle.¹⁶⁸ Pour le prix pratiqué entre tiers à l’égard d’une fondation, le Tribunal administratif fédéral se fonde sur le prix effectivement convenu entre tiers indépendants, sans examiner s’il couvre les coûts.¹⁶⁹

52 Institutions de prévoyance et personnel. L’exclusion des institutions de prévoyance a été introduite par le Parlement en 2016 ; le Conseil fédéral avait proposé à la place de pouvoir intégrer les institutions de prévoyance dans un groupe TVA.¹⁷⁰ L’AFC range parmi les institutions de prévoyance les institutions de la prévoyance professionnelle et celles qui servent celle-ci, pour autant qu’elles soient, selon l’art. 80, al. 2, de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)¹⁷¹, exonérées des impôts directs.¹⁷² Le personnel n’est pas en tant que tel une personne étroitement liée ; selon le message, les avantages accordés au personnel ne relèvent de la comparaison avec des tiers que lorsque les collaborateurs remplissent les conditions de la let. h.¹⁷³ Pour les règles spéciales applicables aux prestations au personnel, il est sans importance que les collaborateurs soient des personnes étroitement liées (art. 47, al. 5, OTVA).¹⁷⁴

53 Rapport de prestation malgré la gratuité. La fourniture de prestations à des personnes étroitement liées est considérée comme un rapport de prestation selon l’art. 26 OTVA. Lors de la mise à disposition gratuite d’œuvres d’art à des sociétés du groupe, la valeur de la comparaison avec des tiers est, selon le Tribunal fédéral, considérée comme contre-prestation, même en l’absence de facture.¹⁷⁵ Il admet un rapport de prestation à l’égard de personnes étroitement liées même lorsqu’aucune contre-prestation n’est désignée ni payée, pour autant que la prestation ne puisse habituellement être obtenue que contre rémunération ; la contre-prestation se calcule selon le prix pratiqué entre tiers.¹⁷⁶ Reste nécessaire une prestation à un tiers qui quitte la sphère de l’entreprise ; les prestations purement internes ne suffisent pas.¹⁷⁷

54 Critique de la doctrine. Honauer/Probst/Rohner/Frey qualifient de douteuse la conformité à la loi et à la Constitution de l’art. 26 OTVA pour les prestations entièrement gratuites, parce que l’ordonnance étendrait l’objet de l’impôt et que l’art. 24, al. 2, LTVA ne réglerait que la base de calcul ; ils relèvent en même temps que la disposition est en harmonie avec le principe de l’imposition générale de la consommation finale.¹⁷⁸ Bodemann et Honauer/Probst/Rohner/Frey demandent d’examiner d’abord s’il existe un rapport de prestation, et seulement ensuite d’appliquer le prix pratiqué entre tiers.¹⁷⁹ Selon Robinson, l’imposition du prix pratiqué entre tiers sans paiement correspondant peut conduire à une charge multiple ; il rapporte l’exigence, formulée dans la littérature, d’interpréter étroitement la comparaison avec des tiers en tant que disposition anti-abus.¹⁸⁰ Le Tribunal fédéral n’a, sauf erreur, pas examiné expressément la légalité de l’art. 26 OTVA.

X. Dons (let. i)

55 Origine. Sous l’aLTVA, les dons faisaient partie de la contre-prestation lorsqu’ils pouvaient être attribués directement à des opérations déterminées (art. 33, al. 2, aLTVA). Le message a qualifié cette formulation de « an sich falsch », parce qu’un don se caractérise précisément par le fait qu’il intervient sans contrepartie concrète ; si le « donateur » effectue le paiement de manière reconnaissable en raison de la prestation, il y a contre-prestation.¹⁸¹ Le projet ne mentionnait les dons que comme non-contre-prestations (aujourd’hui art. 18, al. 2, let. d, LTVA) ; la définition a été introduite par le Parlement en 2009.¹⁸² Selon la doctrine, l’AFC avait auparavant conçu la notion de don de manière très large ; par la let. i, le législateur aurait apporté une clarification.¹⁸³

56 Notion. Le don est consenti volontairement, dans une intention libérale et sans attente d’une contrepartie juridiquement pertinente ; le bénéficiaire peut disposer des fonds largement à sa guise, ce qui n’exclut pas des dons en faveur d’un projet déterminé.¹⁸⁴ Une contribution d’investissement affectée provenant d’un fonds cantonal de loterie n’est pas, selon le Tribunal fédéral, un don, mais une subvention, même si elle transite par un intermédiaire.¹⁸⁵ De même, la transmission de fonds publics par une fondation cinématographique privée n’entraîne pas leur transformation en don.¹⁸⁶ Selon l’AFC et la doctrine, le don se distingue de la subvention par la provenance des fonds : les libéralités des collectivités publiques sont en principe des subventions.¹⁸⁷

57 Point de vue de l’auteur de la libéralité. L’existence d’un don s’apprécie, selon la lettre de la loi, du point de vue de l’auteur de la libéralité ; il est sans importance que la libéralité ait été promise au préalable ou consentie spontanément.¹⁸⁸ Selon le Tribunal fédéral, des contreparties qui dépassent ce qui est socialement usuel fondent la présomption d’un rapport de prestation ; s’agissant d’auteurs de libéralités très fortunés, des avantages ayant une valeur ne permettraient toutefois pas à eux seuls de conclure à un caractère socialement inhabituel.¹⁸⁹ Selon le Tribunal fédéral, le caractère volontaire des paiements ne s’oppose pas en soi à une contrepartie : les paiements d’entreprises à une fondation de protection du climat, qui leur procurait l’utilisation de son logo au sens d’un label, constituaient la contre-prestation d’une prestation publicitaire.¹⁹⁰ Selon Bodemann, le caractère volontaire fait défaut lorsque le paiement intervient en raison d’une obligation juridique ou factuelle préalable.¹⁹¹

58 Mention neutre (ch. 1). La règle provient de l’exclusion du champ de l’impôt des prestations publicitaires des organisations d’utilité publique (art. 21, al. 2, ch. 27, LTVA).¹⁹² Selon le Tribunal administratif fédéral, la mention n’est neutre que si elle n’est pas assortie de slogans publicitaires, ne renvoie pas à des produits et ne contient pas de remarques sur l’activité commerciale.¹⁹³ Selon le Tribunal fédéral, la mention d’« organisations partenaires » avec un lien vers leur logo va au-delà de la mention neutre ; il l’a qualifiée de prestation publicitaire.¹⁹⁴ L’AFC conçoit largement la notion de publication (programmes, rapports annuels, affiches, Internet), mais traite le lien vers la page d’accueil comme une prestation publicitaire et exclut les supports publicitaires tels que les vêtements, les bandes publicitaires et les inscriptions sur véhicules.¹⁹⁵

59 Répartition entre don et contre-prestation. Selon Honauer/Probst/Rohner/Frey, la jurisprudence n’admet pas la répartition d’une libéralité entre une part de don et une part de contre-prestation.¹⁹⁶ Bodemann suggère de tenir compte d’une répartition motivée et prouvée selon le principe de la libre appréciation des preuves.¹⁹⁷ Sous le droit actuel, le Tribunal fédéral ne s’est, sauf erreur, pas exprimé à ce sujet.

60 Membres passifs et donateurs (ch. 2). Depuis 2010, les cotisations de membres passifs et les contributions de donateurs à des associations et à des organisations d’utilité publique sont assimilées à des dons. Le complément de 2016 a été motivé par l’imposition de contributions de donateurs pour lesquelles une organisation d’utilité publique promettait la prise en charge de frais de prestations ; le Conseil fédéral a rejeté la voie, proposée par l’initiative parlementaire Frick, passant par la notion de don et a proposé une exclusion du champ de l’impôt, que le Parlement n’a pas reprise.¹⁹⁸ Selon la pratique, sont considérées comme membres passifs les personnes sans droit de vote et d’élection qui ne participent pas activement à la vie de l’association et dont les cotisations servent principalement au soutien ; les avantages habituellement accordés en remerciement ne constituent pas une contrepartie.¹⁹⁹ La doctrine apprécie en revanche comme une prestation les contributions pour une carte de sauvetage d’une compagnie aérienne.²⁰⁰

61 Libéralités de personnes étroitement liées. L’AFC décrit le don comme une libéralité à une personne qui n’est pas étroitement liée ; cet élément ne figure pas dans la lettre de la let. i.²⁰¹ Le Tribunal administratif fédéral a apprécié un don privé de l’actionnaire, effectué par l’intermédiaire de sa société, non comme un don de la société, mais comme une prestation appréciable en argent à l’actionnaire.²⁰² La portée de cet élément n’a, sauf erreur, pas été clarifiée par le Tribunal fédéral.

XI. Organisation d’utilité publique (let. j)

62 Renvoi à la LIFD. La let. j a été introduite par le Parlement en 2009.²⁰³ L’AFC se fonde sur l’attestation de l’administration fiscale cantonale selon laquelle l’institution est entièrement exonérée de l’impôt fédéral direct ; une exonération limitée aux impôts cantonaux ne suffit pas.²⁰⁴ Le Tribunal administratif fédéral a retenu, en se référant à l’art. 56, let. g, LIFD, que des buts entrepreneuriaux ne sont en principe pas d’utilité publique.²⁰⁵

63 Fonction. La notion est importante pour les contributions de donateurs (let. i, ch. 2), pour les prestations publicitaires (art. 21, al. 2, ch. 27, LTVA) et pour les prestations entre institutions de formation et de recherche (art. 38a, al. 1, let. b, OTVA). Selon l’AFC, les contributions versées par des organisations d’utilité publique sont considérées comme des dons tant que le bénéficiaire ne mentionne leur nom ou leur logo que sous une forme neutre.²⁰⁶ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la let. j.

XII. Facture (let. k)

64 Notion. La définition figurait dans le projet à l’art. 27, al. 1, P-LTVA ; le Parlement l’a reprise telle quelle à l’art. 3.²⁰⁷ Selon le message, la facture doit quitter l’entreprise ; les pièces internes ne sont pas des factures, pas plus que les contrats ou les offres, alors que les notes de crédit sont visées.²⁰⁸ Le Tribunal fédéral assimile les notes de crédit à la facture en se fondant sur la pratique administrative et la doctrine.²⁰⁹ Selon le Tribunal administratif fédéral, une facture doit être mise en circulation.²¹⁰ L’AFC range parmi les factures les quittances, les tickets de caisse et les notes de crédit, mais aussi, contrairement au message, les contrats, et non les avis de débit pour les paiements par carte de crédit.²¹¹

65 Portée. Selon le Tribunal fédéral, la facture et l’indication de l’impôt sur celle-ci revêtent depuis toujours une importance éminente ; une facture mentionnant l’impôt produit ses effets indépendamment d’un simple vice interne de la volonté de son auteur.²¹² Elle constitue un indice important de l’identité du prestataire et de la prestation fournie.²¹³ La définition vaut également pour l’impôt dû en raison de la facturation (art. 27 LTVA).²¹⁴ La déduction de l’impôt préalable ne suppose pas dans tous les cas une facture au sens de la let. k (art. 59, al. 1, OTVA).²¹⁵ Le Tribunal d’expropriation du canton de Bâle-Campagne a considéré la base de calcul comme partie intégrante de la facture et a exclu une correction selon l’art. 27, al. 4, LTVA à l’égard d’une décision de taxation entrée en force.²¹⁶

XIII. Plateforme numérique (let. l)

66 Notion. Selon le message, la notion est conçue de manière large, parce que les formes, la technologie et les modèles d’affaires sont variés et en évolution constante ; les plateformes numériques sont notamment des places de marché, des portails et des applications. Toute interface électronique n’est pas une plateforme, mais seulement celle qui permet un contact direct en ligne entre offreurs et demandeurs.²¹⁷ L’élément « en ligne » faisait défaut dans l’avant-projet de 2020 ; le Parlement a adopté le projet sans modification.²¹⁸ Il n’existe, sauf erreur, pas encore de jurisprudence relative à la let. l.

67 Rapport avec l’art. 20a LTVA. La let. l vise les plateformes pour les livraisons et les prestations de services. L’imposition des plateformes selon l’art. 20a LTVA est en revanche limitée aux livraisons au sens de la let. d, ch. 1, pour lesquelles la plateforme met en relation vendeurs et acheteurs en vue de la conclusion d’un contrat sur la plateforme ; elle crée une fiction qui déroge à l’attribution selon l’art. 20 LTVA.²¹⁹ La let. l revêt une portée propre pour l’obligation de renseigner selon l’art. 73, al. 2, let. e, LTVA, qui incombe à toutes les exploitantes de plateformes numériques, y compris les plateformes de prestations de services.²²⁰ L’AFC ne parle d’« exploitante de plateforme » que si l’art. 20a LTVA est rempli et, sinon, d’« exploitante d’une interface électronique ».²²¹

XIV. Perspectives

68 Consultation 2025. Le projet mis en consultation le 5 décembre 2025 entend étendre l’imposition des plateformes aux prestations de services électroniques (art. 20a, al. 1bis, AP-LTVA) ; l’art. 3 ne doit pas être modifié.²²² Selon le rapport explicatif, la location d’hébergements et les transports de personnes réservés en ligne ne seraient pas visés, parce qu’il ne s’agirait pas de prestations de services électroniques.²²³

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Cette contribution s'appuie sur 7 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, ILE Working Papers, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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• Fröhlich Peter, Die selbstständige Erwerbstätigkeit im Bereich der MWST, FStR 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=5987&e_sys=ile] (cité : Fröhlich, FStR 2019).
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• Robinson Philip, Der Drittvergleich im Schweizer Mehrwertsteuerrecht – Überlegungen zum Grundsatz des «dealing at arm’s length» von Art. 24 Abs. 2 MWSTG, in: Panoptikum des Steuerrechts, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 126, 2024, S. 371 ff. [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=19173&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Département fédéral des finances, Vereinfachung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, Vorentwurf und Erläuternder Bericht de février 2007 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6006/125/cons_1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Avant-projet LTVA 2007 ; Rapport explicatif LTVA 2007).
• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer du 25 juin 2008, BBl 2008 6885 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2008) ; projet BBl 2008 7133 ss (cité : P-LTVA).
• Botschaft zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes du 25 février 2015, BBl 2015 2615 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/540/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2015).
• Département fédéral des finances, Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, Vorentwurf und Erläuternder Bericht du 19 juin 2020 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6020/35/cons_1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Avant-projet LTVA 2020).
• Botschaft zur Änderung des Mehrwertsteuergesetzes du 24 septembre 2021, BBl 2021 2363 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LTVA 2021) ; projet BBl 2021 2364.
• Département fédéral des finances, Änderung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, Vernehmlassungsvorlage und Erläuternder Bericht du 5 décembre 2025 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2025/41/cons_1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Avant-projet LTVA 2025 ; Rapport explicatif LTVA 2025).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA 04 Objet de l’impôt, Info TVA 05 Subventions et dons, Info TVA 06 Lieu de la fourniture de prestations, Info TVA 07 Base de calcul et taux de l’impôt, Info TVA 08 Parts privées et Info TVA 16 Comptabilité et facturation, consultables via Lexplorer Tax (publications TVA de l’AFC), consulté le 28 octobre 2026.
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 19 Collectivités publiques, Info TVA secteur 22 Œuvres d’entraide, institutions sociales et caritatives, Info TVA secteur 24 Sport, Info TVA secteur 26 Offices des poursuites et des faillites et Info TVA secteur 27 Plateformes électroniques, consultables via Lexplorer Tax (publications TVA de l’AFC), consulté le 28 octobre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Fischer Claudio/Grosjean Claude, Der Leistungsbegriff, ASA 78 (2009/10), 701 ff.
• Geier Rolf Daniel, Die Behandlung von Leasinggeschäften im schweizerischen MWST-Recht, ST 2001, 865 ff.
• Giger Claudio, Gemeinnützige Organisationen von der ESTV-Praxis via Bundesgericht zur Teilrevision des MWSTG, EF 2016, 881 ff.
• Gross Judith, Leistungsort und Leistungsbegriff im Mehrwertsteuerrecht, ASA 74 (2005/06), 348 ff.
• Hanslik Florian/Machin Barroso Anita, Stromladekarten für Elektrofahrzeuge. MWST-liche Qualifikationsmöglichkeiten und deren Auswirkung, EF 2021, 87 ff.
• Honauer Niklaus/Storck Rainer, MWST-liche Schlüsselfaktoren für gemeinnützige Institutionen, Zuger Steuer Praxis 2019
• Linder Thomas/Molnar Monika, Blockchain, Token und Mehrwertsteuer; eine funktionale Analyse von Technologie und Steuerrecht, EF 2018, 1022 ff.
• Molnar Monika/Linder Thomas, Blockchain und Mehrwertsteuer: Verstehen Sie «Kybernetisch»?, EF 2019, 84 ff.
• Rohner Tobias F., Beistellung von Material als mehrwertsteuerrelevante Lieferung? Material zur Veredelung, des Austauschs oder der Vernichtung kann nicht Gegenstand der Inlandsteuer sein, EF 2017, 639 ff.
• Rohner Tobias F., Beistellung von Material als mehrwertsteuerrelevante Lieferung?, ST 2017, 639 ff.
• Schafroth Gerhard, Der Begriff der Leistung in der MWST, StR 62 (2007), 826 ff.
• Schärer Christoph/Brunner Roman, Der Begriff der Leistung im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, StR 63 (2008), 154 ff.
• Vogelsang Marc, Gemeinnützige Organisationen im Mehrwertsteuerrecht, EF 2021, 501 ff.
• Vogelsang Marc, Leistungen an eng verbundene und nahestehende Personen im Mehrwertsteuerrecht, EF 2021, 193

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. Message LTVA 2008, p. 6939 (version allemande). ↩

3. Arrêt 9C_671/2024 du 4 août 2025 consid. 2.2.1. ↩

4. Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201 ; ci-après : OTVA). ↩

5. Art. 1, 2, 14 et 26 OTVA. ↩

6. Info TVA 04, ch. 2.1–2.6 ; Info TVA 05, ch. 2 ; Info TVA 06, partie I, ch. 2, partie II, ch. 1, partie III, ch. 1. ↩

7. Arrêt 2C_660/2020 du 8 novembre 2021 consid. 4.2.1. ↩

8. Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA), en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009. ↩

9. Avant-projet LTVA 2007, art. 3, let. c ; Rapport explicatif LTVA 2007, p. 59 (version allemande) ; art. 3, let. c, P-LTVA, BBl 2008 7134 (version allemande). ↩

10. Art. 3 P-LTVA, BBl 2008 7134 (version allemande) ; art. 3 LTVA dans sa teneur du 12 juin 2009 (RO 2009 5203, p. 5204 s.). ↩

11. Modification de la LTVA du 30 septembre 2016 (RO 2017 3575) ; Message LTVA 2015, p. 2627 s. (version allemande) (relatif aux let. g et h) ; le complément de la let. i remonte au Parlement (cf. Message LTVA 2015, p. 2642–2644 [version allemande]). ↩

12. Modification de la LTVA du 16 juin 2023 (RO 2024 438) ; Message LTVA 2021, p. 39 (version allemande). ↩

13. Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (RS 631.0 ; ci-après : LD). ↩

14. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

15. Arrêt du TAF A-128/2017 du 29 mars 2018 consid. 3.2.2. ↩

16. Message LTVA 2008, p. 6939 (version allemande) ; dans le même sens Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 209–211. ↩

17. Avant-projet LTVA 2007, art. 3, let. a. ↩

18. Message LTVA 2008, p. 6943 (version allemande) ; sur l’obligation de compensation des communes sous l’ancien droit, ATF 128 I 155 consid. 2.3. ↩

19. Info TVA 06, partie I, ch. 2 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 209–211. ↩

20. Info TVA 04, ch. 2.4 ; Info TVA 06, partie I, ch. 2. ↩

21. Arrêt du TAF A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 4.1.2 s. ↩

22. Arrêt 9C_671/2024 du 4 août 2025 consid. 2.3.1 ; arrêt 9C_555/2024 du 11 octobre 2025 consid. 2.2.1. ↩

23. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC) ; Message LTVA 2008, p. 6939 (version allemande). ↩

24. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 733 f. ↩

25. Message LTVA 2008, p. 6939 (version allemande) ; dans le même sens Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 734–736. ↩

26. BVGE 2019 III/1, E. 3.3.1. ↩

27. Arrêt du TAF A-1612/2006 du 9 juillet 2009 consid. 6.1.1 (relatif à l’ancien droit). ↩

28. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 235. ↩

29. Message LTVA 2008, p. 6939 (version allemande) ; cf. p. 6958 s. relatif à l’art. 18 P-LTVA. ↩

30. Arrêt du TAF A-5934/2018 du 4 février 2020 consid. 2.2.1 ; arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2. ↩

31. ATF 141 II 182 consid. 3.3 ; Info TVA 04, ch. 2.1 ; dans le même sens Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 673 f. ↩

32. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 690. ↩

33. Message LTVA 2008, p. 6940 (version allemande). ↩

34. Arrêt du TAF A-5934/2018 du 4 février 2020 consid. 2.2.1. ↩

35. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 683. ↩

36. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 744. ↩

37. Arrêt 2C_982/2014 du 1er septembre 2015 consid. 5.2.1. ↩

38. Arrêt du TAF A-187/2021 du 12 février 2022 consid. 2.2.1 ; dans le même sens Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 689. ↩

39. Arrêt du TAF A-1591/2014 du 25 novembre 2014 consid. 4.1. ↩

40. Message LTVA 2008, p. 6971 (version allemande). ↩

41. Arrêt 2C_1111/2018 du 12 décembre 2019 consid. 3.4 s. ↩

42. Arrêt de l’OGer ZH RT140166 du 17 mars 2015 consid. 2.5. ↩

43. Arrêt du TAF A-5638/2022 du 29 août 2023 consid. 3.4.2.5, 3.4.3.4, 3.4.4 et 3.4.6. ↩

44. Message LTVA 2008, p. 6940 (version allemande) ; arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; Info TVA 04, ch. 2.2. ↩

45. Message LTVA 2008, p. 6940 (version allemande). ↩

46. Arrêt 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.1 et 6.4.1 s. ↩

47. Message LTVA 2008, p. 6940 (version allemande) ; arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; Info TVA 04, ch. 2.2. ↩

48. Arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.5. ↩

49. ATF 142 II 488 consid. 2.2.1. ↩

50. Message LTVA 2008, p. 6960 (version allemande). ↩

51. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 687 f. ↩

52. Message LTVA 2008, p. 6940 s. (version allemande). ↩

53. Arrêt du TAF A-553/2021 du 8 février 2022 consid. 2.5. ↩

54. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 681 et 690. ↩

55. Arrêt du TAF A-6671/2015 du 9 août 2016 consid. 2.2.1.2 ; arrêt du TAF A-5934/2018 du 4 février 2020 consid. 2.2.1. ↩

56. Arrêt 2C_891/2020 du 5 octobre 2021 consid. 3.1.1. ↩

57. Fröhlich, FStR 2019, S. 34. ↩

58. Message LTVA 2015, p. 2632 (version allemande). ↩

59. Art. 8 aLTVA ; Message LTVA 2008, p. 7010 (version allemande). ↩

60. Message LTVA 2008, p. 7010 (version allemande) (relatif à l’art. 88, al. 6, P-LTVA). ↩

61. Info TVA secteur 26, introduction et ch. 2. ↩

62. Arrêt du TAF A-5934/2018 du 4 février 2020 consid. 2.2.1 et 4.1.3 ; de même arrêt du TAF A-187/2021 du 12 février 2022 consid. 2.2.1. ↩

63. Message LTVA 2008, p. 6941 (version allemande). ↩

64. Arrêt 2C_982/2014 du 1er septembre 2015 consid. 4.3. ↩

65. BVGE 2019 III/1, E. 3.3.1 ; Info TVA 06, partie II, ch. 1 ; dans le même sens Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 741. ↩

66. Info TVA 06, partie II, ch. 1. ↩

67. Arrêt 2C_660/2020 du 8 novembre 2021 consid. 4.2.1 et 4.3 ; dans le même sens quant au résultat arrêt 2C_401/2021 du 7 septembre 2022 consid. 4.3.4 et 4.4. ↩

68. Arrêt 2C_401/2021 du 7 septembre 2022 consid. 4.3.4. ↩

69. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 730. ↩

70. Arrêt 2C_982/2014 du 1er septembre 2015 consid. 4.3. ↩

71. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 749 f. ↩

72. Arrêt 9C_680/2025 du 27 août 2026 consid. 2.4.2 s. ↩

73. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 752–754. ↩

74. Arrêt 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 2.2.2. ↩

75. Info TVA 06, partie II, ch. 1 et 3.1 ; BVGE 2019 III/1, E. 3.3.1. ↩

76. Message LTVA 2008, p. 6926 (version allemande). ↩

77. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 758. ↩

78. Arrêt 2C_492/2020 du 25 février 2022 consid. 5.6. ↩

79. Arrêt 2C_401/2021 du 7 septembre 2022 consid. 4.3.4. ↩

80. BVGE 2019 III/1, E. 4.3.2–4.3.5. ↩

81. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 760–767. ↩

82. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 821 et 824. ↩

83. Message LTVA 2008, p. 6927 et 6941 (version allemande). ↩

84. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

85. Arrêt 9C_370/2025 du 17 novembre 2025 consid. 7.2.3.2 ; BVGE 2019 III/1, E. 3.3.1. ↩

86. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 751 et 783. ↩

87. Info TVA 06, partie II, ch. 1. ↩

88. Arrêt 9C_370/2025 du 17 novembre 2025 consid. 7.4.1–7.4.3. ↩

89. Arrêt du TAF A-4898/2018 du 26 juin 2019 consid. 6.1. ↩

90. Arrêt du TAF A-4538/2025 du 8 juillet 2026 consid. 2.4 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

91. Message LTVA 2008, p. 6941 (version allemande). ↩

92. ATF 152 II 250 consid. 5.1.2 ; arrêt 9C_578/2024 du 20 décembre 2024 consid. 2.1.2. ↩

93. Message LTVA 2008, p. 6928 (version allemande) ; dans le même sens Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 813. ↩

94. Arrêt 2C_402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 5.1 ; arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 5. ↩

95. Message LTVA 2008, p. 6941 (version allemande). ↩

96. Arrêt 2C_891/2020 du 5 octobre 2021 consid. 3.2. ↩

97. ATF 141 II 182 consid. 6.3.1 et 6.4.2. ↩

98. Arrêt 2C_399/2017 du 28 mai 2018 consid. 6.2.4. ↩

99. Arrêt du TAF A-1591/2014 du 25 novembre 2014 consid. 4.1 et 5.2.1. ↩

100. Message LTVA 2008, p. 6941 (version allemande). ↩

101. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 817. ↩

102. Arrêt du TAF A-6831/2013 du 8 juillet 2015 consid. 3.1.4 et 4.2.8 ; arrêt du TAF A-1559/2006 du 2 décembre 2008 consid. 2.1.2 (relatif à l’ancien droit). ↩

103. Arrêt du TAF A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 7.1 (relatif à l’ancien droit). ↩

104. Info TVA 04, ch. 3.8.1, avec les exemples 3 et 4. ↩

105. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 818. ↩

106. Message LTVA 2008, p. 6941 s. (version allemande). ↩

107. ATF 149 II 290 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.2 ; arrêt 2C_1021/2020 du 28 juillet 2021 consid. 5.2. ↩

108. Arrêt 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.2 ; arrêt 2C_1021/2020 du 28 juillet 2021 consid. 5.2. ↩

109. Arrêt 2C_1021/2020 du 28 juillet 2021 consid. 5.2 ; dans le même sens Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 703 ; Bodemann, FStR 2021, Ziff. 3.3. ↩

110. Arrêt 2C_647/2021 du 1er novembre 2021 consid. 5.1 s. ↩

111. Arrêt 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 4.4.5. ↩

112. Arrêt 9C_387/2025 du 5 mars 2026 consid. 3.3.1 s. ; arrêt du TAF A-1591/2014 du 25 novembre 2014 consid. 4.3.2. ↩

113. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 703. ↩

114. Message LTVA 2008, p. 6941 s. (version allemande) ; dans le même sens Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 706 f. et 1675. ↩

115. ATF 141 IV 344 consid. 4.3 s. ; pour le conseil juridique commis d’office dans le procès civil, ATF 141 III 560 consid. 3.3. ↩

116. Arrêt 9C_698/2024 du 4 août 2026 consid. 6.4. ↩

117. Info TVA 05, ch. 1.4.9. ↩

118. ATF 141 II 182 consid. 3.3 ; ATF 141 II 199 consid. 5.2. ↩

119. Arrêt du TAF A-553/2021 du 8 février 2022 consid. 2.5 ; Info TVA 04, ch. 2.6. ↩

120. Arrêt 9C_112/2024 du 10 juin 2024 consid. 4.3.2 s. ↩

121. Arrêt 9C_387/2025 du 5 mars 2026 consid. 3.3.1 et 3.3.3. ↩

122. ATF 141 II 182 consid. 3.5. ↩

123. Arrêt 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 4.1, 4.3.1 et 4.5. ↩

124. Arrêt 2C_312/2017 du 8 mars 2018 consid. 6.1 s. ; arrêt 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 7.5 ; arrêt 2C_826/2016 du 6 avril 2018 consid. 3.5.3 ; arrêt 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 8.4 s. ↩

125. Arrêt 9C_274/2024 du 27 février 2026 consid. 5.3.2.2 ; arrêt 9C_331/2024 du 18 mars 2026 consid. 5.3.2.2. ↩

126. Arrêt 2C_1104/2015 du 2 mai 2017 consid. 2.2 s. ↩

127. Arrêt 2C_891/2020 du 5 octobre 2021 consid. 3.2–3.4. ↩

128. Message LTVA 2008, p. 6959 (version allemande) ; arrêt 2C_891/2020 du 5 octobre 2021 consid. 3.1.2 ; Info TVA 04, ch. 3.1. ↩

129. ATF 149 II 290 consid. 3.3.3 s. ↩

130. Arrêt 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-5934/2018 du 4 février 2020 consid. 2.2.3. ↩

131. Arrêt 2C_967/2013 du 19 mai 2014 consid. 2.3 (parrainage) ; également rapporté par Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 714 f. ↩

132. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 718–721. ↩

133. Cagienard, FStR 2015, Ziff. 2.1. ↩

134. Message LTVA 2008, p. 6942 et 6961 (version allemande). ↩

135. Message LTVA 2008, p. 6943 (version allemande). ↩

136. Art. 3, let. g, P-LTVA, BBl 2008 7134 (version allemande) ; RO 2009 5203, p. 5204 ; Message LTVA 2008, p. 6942 (version allemande). ↩

137. Art. 23, al. 1, aLTVA. ↩

138. Arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016 consid. 4.3. ↩

139. ATF 141 II 182 consid. 3.4 ; arrêt du TAF A-5162/2017 du 4 septembre 2018 consid. 2.3.1. ↩

140. Info TVA secteur 19, ch. C.2.1. ↩

141. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 876 et 878. ↩

142. Message LTVA 2008, p. 6942 (version allemande) ; Info TVA secteur 19, ch. C.1. ↩

143. Arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016 consid. 4.3. ↩

144. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 875 et 4. Teil Ziff. 7.21.4. ↩

145. Arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016 consid. 4.3 et 4.4.1 ; arrêt du TAF A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 4.2 ; arrêt 6B_498/2014 du 9 septembre 2015 consid. 5.2. ↩

146. Arrêt du TAF A-4898/2018 du 26 juin 2019 consid. 6.1. ↩

147. ATF 141 II 182 consid. 6.2. ↩

148. Info TVA secteur 19, ch. H.3.3 ; Info TVA secteur 26, introduction. ↩

149. Enteignungsgericht BL 650 23 88 vom 5.12.2024, E. 2.1. ↩

150. Message LTVA 2015, p. 2627 (version allemande). ↩

151. Arrêt du TAF A-4374/2025 du 30 janvier 2026 consid. 2.3.2 et 3.3.1.2 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

152. Info TVA secteur 19, ch. C.2.2 et C.2.3. ↩

153. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 892 f. ↩

154. Message LTVA 2015, p. 2628 (version allemande). ↩

155. Message LTVA 2008, p. 6971 (version allemande). ↩

156. Arrêt du TAF A-2304/2019 du 20 avril 2020 consid. 2.2.4.3. ↩

157. Art. 3, let. h, P-LTVA, BBl 2008 7134 (version allemande) ; Message LTVA 2008, p. 6943 (version allemande). ↩

158. RO 2009 5203, p. 5204 ; Message LTVA 2015, p. 2628 (version allemande). ↩

159. Arrêt 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 5.4.1 ; arrêt du TAF A-1426/2024 du 2 septembre 2025 consid. 2.7.3 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

160. RO 2017 3575 ; Message LTVA 2015, p. 2627 s. (version allemande). ↩

161. Arrêt 9C_492/2025 du 5 août 2026 consid. 3.2.1. ↩

162. Info TVA 07, ch. 1.4, let. b. ↩

163. Arrêt du TAF A-1426/2024 du 2 septembre 2025 consid. 2.7.3 (attaqué devant le Tribunal fédéral) ; arrêt du TAF A-688/2023 du 11 décembre 2024 consid. 7.2.3. ↩

164. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 1717. ↩

165. Message LTVA 2015, p. 2627 s. (version allemande). ↩

166. Message LTVA 2015, p. 2622 (version allemande). ↩

167. Info TVA 07, ch. 1.4, let. c. ↩

168. Denzler/Frey, Seminar 2026, Fallbeispiel 2. ↩

169. Arrêt du TAF A-2961/2026 du 6 août 2026 consid. 5.2.2.1 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

170. RO 2017 3575 ; Message LTVA 2015, p. 2628 (version allemande). ↩

171. Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (RS 831.40 ; ci-après : LPP). ↩

172. Info TVA 07, ch. 1.4, let. d. ↩

173. Message LTVA 2008, p. 6971 (version allemande) ; dans le même sens Robinson, S. 376 f. ↩

174. Info TVA 08, section relative aux prestations à des personnes étroitement liées (« Leistungen an eng verbundene Personen »). ↩

175. ATF 142 II 488 consid. 3.5.2. ↩

176. Arrêt 2C_443/2020 du 8 octobre 2020 consid. 3.2.1 s. ; arrêt 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 5.4.2. ↩

177. Arrêt 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 5.4.1 ; arrêt du TAF A-4190/2020 du 15 décembre 2021 consid. 2.3.2. ↩

178. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 694. ↩

179. Bodemann, FStR 2021, Ziff. 4.3 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 1717–1719. ↩

180. Robinson, S. 372 et 381. ↩

181. Message LTVA 2008, p. 6942 (version allemande). ↩

182. Art. 18, al. 2, let. d, P-LTVA, BBl 2008 7140 (version allemande) ; RO 2009 5203, p. 5204 s. ↩

183. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 899. ↩

184. ATF 149 II 255 consid. 2.4.1, 2.4.2.1 et 2.4.2.2 ; Info TVA 04, ch. 3.3. ↩

185. ATF 149 II 255 consid. 3.2.3.5 et 3.2.4. ↩

186. Arrêt 9C_149/2024 du 14 avril 2025 consid. 3.3.2 s. ↩

187. Info TVA 05, ch. 2.1.1 ; Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 897. ↩

188. Arrêt 9C_570/2025 du 17 décembre 2025 consid. 5.2.2 et 5.3.1. ↩

189. Arrêt 9C_570/2025 du 17 décembre 2025 consid. 5.3.2.2. ↩

190. Arrêt 2C_466/2020 du 26 août 2020 consid. 5.2.1 s. et 5.3.2–5.4. ↩

191. Bodemann, FStR 2021, Ziff. 3.3. ↩

192. Message LTVA 2008, p. 6964 (version allemande). ↩

193. Arrêt du TAF A-2978/2019 du 30 avril 2020 consid. 2.3.4 ; cf. arrêt du TAF A-1591/2014 du 25 novembre 2014 consid. 4.2.4. ↩

194. Arrêt 9C_570/2025 du 17 décembre 2025 consid. 7.2.1 s. ↩

195. Info TVA 05, ch. 2.2.1 et 2.2.2 ; Info TVA secteur 24, ch. 15. ↩

196. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 905 ff. ↩

197. Bodemann, FStR 2021, Ziff. 3.3. ↩

198. Message LTVA 2015, p. 2623 et 2642–2644 (version allemande) ; RO 2017 3575. ↩

199. Info TVA 05, ch. 2.3.1 ; Info TVA secteur 24, ch. 12.1. ↩

200. Honauer/Probst/Rohner/Frey, Rz. 919. ↩

201. Info TVA 05, ch. 2.1.1. ↩

202. Arrêt du TAF A-688/2023 du 11 décembre 2024 consid. 7.2.3. ↩

203. Cf. art. 3 P-LTVA, BBl 2008 7134 (version allemande) ; RO 2009 5203, p. 5205. ↩

204. Info TVA 05, ch. 2.3.2 ; Info TVA secteur 22, ch. 1.5. ↩

205. Arrêt du TAF A-4308/2015 du 18 février 2016 consid. 4.1.2. ↩

206. Info TVA 05, ch. 2.3.2. ↩

207. BBl 2008 7150 (version allemande) ; RO 2009 5203, p. 5205. ↩

208. Message LTVA 2008, p. 6973 (version allemande). ↩

209. Arrêt 2C_492/2020 du 25 février 2022 consid. 4.1. ↩

210. Arrêt du TAF A-7749/2016 du 17 août 2017 consid. 2.3.1.2 ; arrêt du TAF A-6633/2024 du 22 janvier 2026 consid. 2.4.1 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

211. Info TVA 16, ch. 2.1. ↩

212. Arrêt 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 5.3. ↩

213. Arrêt 9C_185/2024 du 4 novembre 2024 consid. 4.1. ↩

214. ATF 144 II 412 consid. 3.2.3 ; arrêt du TAF A-7822/2024 du 23 février 2026 consid. 2.5.3. ↩

215. Arrêt 9C_756/2023 du 31 juillet 2024 consid. 3.1. ↩

216. Enteignungsgericht BL 650 23 88 vom 5.12.2024, E. 2.2.1.1 und 2.2.3. ↩

217. Message LTVA 2021, p. 39 (version allemande). ↩

218. Avant-projet LTVA 2020, art. 3, let. l ; art. 3, let. l, P-LTVA, BBl 2021 2364 (version allemande) ; RO 2024 438. ↩

219. Message LTVA 2021, p. 35 et 42 (version allemande) ; Info TVA secteur 27, ch. 1.1 et 1.3.2. ↩

220. Info TVA secteur 27, ch. 3.5 ; dans le même sens Jöhri, Ziff. 3.2.1. ↩

221. Info TVA secteur 27, ch. 1.2. ↩

222. Avant-projet LTVA 2025, art. 20a, al. 1bis ; Rapport explicatif LTVA 2025, p. 16 (version allemande). ↩

223. Rapport explicatif LTVA 2025, p. 16 (version allemande). ↩