Art. 5 LT

Art. 5 Droits de participation

¹ Le droit d’émission a pour objet:

a.

la création, ainsi que l’augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme

–

d’actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses,

–

de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée suisses,

–

de parts sociales de sociétés coopératives suisses,

–

de bons de jouissance de sociétés suisses. Sont considérés comme bons de jouissance les documents portant sur des droits de participation au bénéfice net ou au résultat de la liquidation,

–

de bons de participation de sociétés suisses ou d’entreprises commerciales suisses ayant un statut de droit public,

–

de bons de participation sociale de banques coopératives;

b.

^…

² Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l’al. 1, let. a:

a.

les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;

b^.

le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d’une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;

c.

…

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 5 de la loi fédérale sur les droits de timbre (LT)¹ définit l’objet du droit d’émission sur les droits de participation, prévu à l’art. 1, al. 1, let. a, LT. L’al. 1, let. a, contient l’état de fait de base : la création et l’augmentation de la valeur nominale de droits de participation suisses sous les six formes énumérées. L’al. 2 assimile à la création de droits de participation deux opérations par lesquelles aucun droit de participation n’est créé : les versements supplémentaires des associés (let. a) et le transfert de la majorité des parts d’une société économiquement liquidée, appelé commerce de manteaux d’actions (let. b). Du 1er avril 1993 au 29 février 2012, l’art. 5a LT régissait le droit d’émission sur les obligations et les papiers monétaires (cf. la contribution relative à l’art. 4 LT).²

2 Place dans la loi. L’art. 5 LT détermine uniquement quelles opérations sont l’objet du droit. Les exceptions sont réglées à l’art. 6 LT, la naissance de la créance fiscale à l’art. 7 LT (pour les versements supplémentaires et le commerce de manteaux d’actions, au moment du versement ou du transfert, art. 7, al. 1, let. e, LT), la base de calcul et le taux de 1 % à l’art. 8 LT, les cas particuliers à l’art. 9 LT et l’assujettissement à l’art. 10 LT.³ L’ordonnance sur les droits de timbre (OT)⁴ ne concrétise l’art. 5 LT que sur le plan procédural : l’art. 9 OT règle le décompte lors de la création et de l’augmentation de droits de participation, l’art. 10 OT celui relatif aux versements supplémentaires et au transfert de la majorité, les art. 11 et 12 OT celui relatif aux bons de jouissance, aux parts sociales de sociétés coopératives et aux bons de participation sociale.⁵ L’ordonnance ne contient pas de définition matérielle du versement supplémentaire ni du commerce de manteaux d’actions.

3 Genèse. La loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre (LT 1917)⁶ frappait, outre l’émission de droits de participation, les versements supplémentaires des actionnaires (art. 21, al. 1, LT 1917) et les apports de capital lors de la vente de manteaux d’actions (art. 21, al. 2 et 3, LT 1917).⁷ La loi fédérale complétant et modifiant la législation fédérale sur le timbre (ErgStG 1937)⁸ frappait en outre, à son art. 1, al. 1, let. b, les prestations des associés dans la fortune sociale.⁹ Selon le message relatif à la LT dans sa teneur originale du 27 juin 1973 (ci-après : LT 1973), les art. 5 et 6 du projet correspondaient « im wesentlichen geltendes Recht ».¹⁰ Désormais, les versements supplémentaires devaient être imposés même s’ils n’étaient pas effectués en proportion exacte des droits de participation, et le commerce de manteaux d’actions a été défini de manière autonome, la définition de droit civil étant jugée trop étroite.¹¹ La teneur originale visait en outre la création de parts de fonds de placement (al. 1, let. b) et le transfert en Suisse du siège d’une société anonyme étrangère sans nouvelle fondation (al. 2, let. c).¹²

4 Révision de 1991. La modification du 4 octobre 1991, issue d’une initiative parlementaire, a abrogé l’al. 1, let. b, et l’al. 2, let. c, avec effet au 1er avril 1993 ; l’art. 5 LT a reçu le titre « Droits de participation ».¹³ La commission a motivé la suppression du droit sur les parts de fonds de placement par le transfert des fonds à l’étranger ; le Conseil fédéral s’y est rallié, mais a rejeté la suppression du droit sur les transferts de siège, notamment en raison de la perte de recettes.¹⁴

5 Autres modifications. Lors de la révision du droit de la société anonyme du 4 octobre 1991, les bons de participation ont été expressément intégrés à l’al. 1, let. a, au 1er juillet 1992, parce qu’ils ne font plus partie des bons de jouissance selon le nouveau droit de la société anonyme ; le message proposait en même temps la nouvelle teneur de l’al. 2, let. b (N. 45).¹⁵ Avec la révision du droit de la Sàrl du 16 décembre 2005, le terme « Stammeinlagen » a été remplacé par « Stammanteile » au 1er janvier 2008 ; selon le message, il s’agit d’une adaptation rédactionnelle qui ne concerne que le texte allemand.¹⁶ La loi fédérale sur les établissements financiers (LEFin)¹⁷ a introduit au 1er janvier 2020 les bons de participation sociale de banques coopératives, qui doivent être assimilés fiscalement aux bons de participation.¹⁸ La suppression du droit d’émission adoptée par les Chambres fédérales en 2021 a été rejetée par le peuple lors de la votation du 13 février 2022.¹⁹

6 Rapport avec l’impôt anticipé. En matière d’impôt anticipé également, le commerce de manteaux d’actions est traité comme une liquidation suivie d’une nouvelle fondation ; l’impôt anticipé ne connaît toutefois pas de norme correspondant à l’art. 5, al. 2, let. b, LT.²⁰ La Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) a repris les conditions de l’art. 5, al. 2, let. b, LT pour l’impôt anticipé ; le Tribunal fédéral a rejeté le recours contre cette décision.²¹ Pour les versements supplémentaires, le principe de l’apport de capital de la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA)²² se fonde, comme le droit d’émission, sur les prestations fournies directement par les détenteurs des droits de participation.²³ Sur les versements supplémentaires de sociétés grand-mères et de sociétés sœurs, cf. N. 39 ; sur la coordination entre le droit d’émission et les réserves issues d’apports de capital, N. 35.

7 Rapport avec les impôts directs. Le versement supplémentaire au sens de l’al. 2, let. a, correspond, en matière d’impôt fédéral direct, à l’apport dissimulé de capital.²⁴ Une même prestation peut toutefois être qualifiée différemment ; ainsi, un abandon de créance de l’actionnaire peut constituer un versement supplémentaire en matière de droit d’émission et un bénéfice d’assainissement en matière d’impôt sur le bénéfice (N. 32). Des tribunaux cantonaux se réfèrent à l’art. 5, al. 2, let. b, LT pour définir le commerce de manteaux d’actions en matière d’impôts directs.²⁵ Selon Waldburger, le commerce de manteaux d’actions doit être apprécié, pour tous les types d’impôts, exclusivement selon les critères de l’art. 5, al. 2, let. b, LT.²⁶

II. Art. 5, al. 1, LT

A. Principe

8 Rattachement à des opérations juridiques. Selon le Tribunal fédéral, le droit d’émission est un impôt sur les transactions qui se rattache aux opérations juridiques définies par la loi. L’al. 1, let. a, s’applique dès lors toujours lorsqu’une société suisse crée des droits de participation qui n’existaient pas auparavant ou augmente la valeur nominale de droits de participation existants.²⁷ Selon la jurisprudence, une approche formelle fondée sur le droit civil est déterminante ; il n’y est dérogé qu’en cas d’évasion fiscale et pour des notions de nature économique telles que le commerce de manteaux d’actions ; il ne faut pas s’en écarter « nicht leichthin » (cf. la contribution relative à l’art. 1 LT).²⁸

9 Exceptions exhaustives. Selon le Tribunal fédéral, seules les opérations énumérées de manière exhaustive à l’art. 6, al. 1, LT sont exonérées.²⁹ Selon la CRC, des exceptions ne découlent pas a contrario de l’art. 5 LT, mais uniquement de l’art. 6 LT.³⁰ Ainsi, l’exception relative aux quasi-fusions (art. 6, al. 1, let. abis, LT) exige toujours, selon le Tribunal fédéral, une augmentation de capital, même si l’opération équivaut économiquement à une fusion (N. 40).

B. Création et augmentation de la valeur nominale

10 Création de nouveaux droits. Selon le Tribunal fédéral, des droits de participation sont créés lorsque sont constitués des droits qui n’existaient pas auparavant sous cette forme. La conversion de bons de participation en actions crée de nouveaux droits de participation, même si les bons de participation ont été soumis au droit lors de leur émission et que la conversion était prévue dans les statuts.³¹ Depuis la révision du 4 octobre 1991, l’art. 6, al. 1, let. g, LT exclut la double charge lors de la conversion.³² La conversion du capital de dotation d’une banque cantonale en capital-participation (bons de participation) crée des droits de participation, même si le capital de base reste globalement identique, parce que le capital de dotation n’incorpore pas de droit de participation.³³

11 Simple modification de droits existants. Selon le Tribunal fédéral, la conversion d’actions au porteur en actions nominatives et le fractionnement d’actions ne constituent pas une création ; ils modifient des rapports juridiques existants et ne déclenchent pas le droit.³⁴ En revanche, lors de la transformation d’une autre forme juridique en société anonyme, des droits de participation sont créés, même si économiquement rien ne change.³⁵ Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir quand des droits de participation sont créés doit être tranchée selon des critères de droit fiscal et non de droit des sociétés (cf. N. 8).³⁶ Selon la pratique administrative, le droit s’élève aujourd’hui, en cas de transformation d’entreprises de personnes, à 1 % de la valeur nominale selon l’art. 9, al. 1, let. e, LT ; pour les restructurations, l’exception de l’art. 6, al. 1, let. abis, LT s’applique.³⁷

12 Mode de libération et jetons. Que les droits de participation soient libérés par un apport en espèces, par un apport en nature ou par compensation avec des dettes de la société ne joue aucun rôle pour l’état de fait.³⁸ Selon la pratique administrative, l’émission de jetons d’investissement qui incorporent des droits de participation est soumise au droit, celle de jetons reposant sur une base purement contractuelle ne l’est pas.³⁹

13 Immigration et actions propres. Selon Weidmann, lorsqu’une société étrangère transfère son siège en Suisse sans nouvelle fondation, aucun droit de participation n’est créé ; depuis l’abrogation de l’al. 2, let. c, au 1er avril 1993, l’immigration ne serait pas visée par l’état de fait.⁴⁰ Selon Weidmann, la pratique de l’Administration fédérale des contributions (AFC) voit une évasion fiscale dans une fondation ou une augmentation de capital intervenue peu avant l’immigration ; il objecte que l’augmentation de capital doit être appréciée selon des critères formels et que le droit ne peut être perçu qu’en cas d’évasion fiscale établie.⁴¹ Selon la pratique administrative, l’utilisation de droits de participation propres dont le rachat a déjà fait l’objet d’un décompte fiscal ne déclenche pas le droit lors d’une fusion, parce que le capital n’est pas touché ; selon Oesterhelt/Opel, la revente d’actions propres n’est pas non plus soumise au droit.⁴² Selon la pratique de l’AFC rapportée par Oesterhelt/Opel, il y a toutefois un apport soumis au droit lorsque la société exécute, par la livraison des actions, un engagement fondé sur des charges de personnel (cf. N. 16).⁴³

C. Création à titre onéreux ou gratuit

14 Actions gratuites. L’al. 1, let. a, vise également la création et l’augmentation de la valeur nominale à titre gratuit. Déjà sous la LT 1917, le droit se rattachait, selon le Tribunal fédéral, à l’émission de nouvelles parts du capital statutaire et non à l’apport de nouveaux moyens ; la libération au moyen de fonds propres de la société après une réduction de capital était également soumise au droit.⁴⁴ Selon la pratique administrative, les actions gratuites et les bons de participation gratuits sont l’objet du droit d’émission.⁴⁵ En cas d’émission à titre gratuit, le droit est calculé sur la valeur nominale (art. 8, al. 1, let. a, LT).⁴⁶ Le Tribunal fédéral mentionne la critique de Böckli à l’égard de l’imposition des augmentations de capital gratuites, sans se prononcer sur celle-ci.⁴⁷

15 Dividende optionnel. Lorsque des actionnaires choisissent, sur la base d’une option, l’émission de nouvelles actions au lieu d’un dividende en espèces, ils ne renoncent, selon le Tribunal fédéral, à aucune prétention à un dividende en espèces ; il n’y a pas de versement supplémentaire, et le droit n’est dû que sur la valeur nominale.⁴⁸ Il en irait autrement si les actionnaires renonçaient à un dividende déjà exigible (N. 30).⁴⁹ Dans la même affaire, le Tribunal administratif fédéral n’a vu ni une émission d’actions gratuites ni une augmentation gratuite de la valeur nominale et a donc appliqué l’art. 6, al. 1, let. h, LT ; le Tribunal fédéral a annulé cette solution, parce que la let. h prévoit une franchise que la société avait déjà utilisée.⁵⁰

16 Émission à la valeur nominale sans apport. Selon Oesterhelt/Tschan, lors de l’émission de nouvelles actions à la valeur nominale en compensation d’une créance fondée sur un acte juridique entre les acheteurs et le vendeur, le droit ne serait dû que sur la valeur nominale, parce que rien d’autre ne serait apporté à la société.⁵¹ Selon Bertschinger/Risi, en cas de participations de collaborateurs, le droit serait dû sur l’agio lorsqu’un engagement fondé sur des charges de personnel est utilisé pour le constituer, et sinon uniquement sur la valeur nominale.⁵²

D. Les droits de participation visés

17 Actions. Sont visées les actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses ; l’art. 4, al. 1, LT détermine si une société est suisse. Selon le Tribunal fédéral, la loi ne distingue pas entre les sociétés anonymes du code des obligations et celles de droit public ; une banque cantonale constituée par une loi cantonale sous la forme d’une société anonyme relève elle aussi de l’al. 1, let. a.⁵³ Les sociétés d’investissement à capital fixe au sens de l’art. 110 de la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux (LPCC)⁵⁴ sont assimilées aux sociétés de capitaux (art. 4, al. 2, LT) et sont soumises au droit selon la pratique administrative ; la création de parts de placements collectifs de capitaux est exonérée en vertu de l’art. 6, al. 1, let. i, LT.⁵⁵

18 Parts sociales de Sàrl et de sociétés coopératives. Sont visées les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée suisses et les parts sociales de sociétés coopératives suisses. Pour autant qu’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur l’interprétation de ces deux formes. Le décompte pour les sociétés coopératives suit l’art. 12 OT.⁵⁶

19 Bons de jouissance. Selon la définition légale, sont considérés comme bons de jouissance les documents portant sur des droits de participation au bénéfice net ou au résultat de la liquidation. Selon la pratique administrative, l’émission de bons de jouissance d’assainissement constitue une création de droits de participation ; elle est onéreuse lorsque le créancier et la débitrice considèrent l’abandon de créance et l’émission des bons de jouissance comme un tout, ce qui doit notamment être admis lorsque le nombre de bons se fonde sur l’étendue des abandons. Les bons de récupération ne sont pas des bons de jouissance et ne sont pas soumis au droit.⁵⁷ Selon Oesterhelt/Tschan, les bons de jouissance n’ont plus de valeur nominale depuis la révision du CO de 1992.⁵⁸ Pour autant qu’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a défini la notion de bon de jouissance que sous la LT 1917 ; sous la LT 1973, il l’a appliquée aux bons de participation (N. 20).⁵⁹

20 Bons de participation. Avant 1992, les bons de participation étaient imposés comme des bons de jouissance.⁶⁰ Le tiret de 1992 mentionne expressément aussi les bons de participation d’entreprises commerciales de droit public, parce que certaines banques cantonales constituées en établissements avaient commencé à lever des fonds propres par le placement de bons de participation.⁶¹ Sous l’ancien droit, le Tribunal fédéral avait retenu que l’al. 1, let. a, ne vise que les sociétés et les sociétés coopératives et que les bons de participation de banques cantonales constituées sous la forme d’établissements de droit public n’étaient pas soumis au droit.⁶² Selon le Tribunal administratif fédéral, la position des participants ne se distingue pas, en matière de droits de timbre, de celle des actionnaires.⁶³

21 Bons de participation sociale de banques coopératives. Le sixième tiret vise les bons de participation sociale de banques coopératives introduits par la LEFin (N. 5). Le droit doit être acquitté dans les 30 jours suivant l’expiration du trimestre au cours duquel la création ou l’augmentation du capital de participation sociale a été inscrite au registre du commerce (art. 12, al. 2bis, OT). Pour autant qu’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence.

III. Art. 5, al. 2, LT

A. Principe

22 États de fait de substitution. L’al. 2 assimile à la création de droits de participation deux opérations par lesquelles aucun droit de participation n’est créé. Selon le message, les versements supplémentaires constituent un état de fait de substitution à l’al. 1, let. a, destiné à empêcher les contournements ; l’imposition du commerce de manteaux d’actions vise à empêcher le contournement du droit lors d’une nouvelle fondation.⁶⁴ Le Tribunal administratif fédéral qualifie le versement supplémentaire d’état de fait légal de substitution.⁶⁵ Dans les deux cas, l’assujettie est la société qui reçoit le versement supplémentaire ou dont les parts changent de mains (art. 10, al. 1, LT ; art. 10, al. 1, OT) ; pour le versement supplémentaire, le droit est calculé sur son montant (art. 8, al. 1, let. b, LT). L’aliénateur répond solidairement du droit dû en cas de commerce de manteaux d’actions (art. 10, al. 1, LT).⁶⁶

B. Versements supplémentaires (al. 2, let. a)

1. Notion de versement supplémentaire

23 Tout octroi d’un avantage. La notion de versement supplémentaire englobe non seulement les paiements en argent, mais toutes les formes d’octroi d’un avantage qui ne s’expliquent que par le rapport de participation sociétaire ; le Tribunal fédéral reprend cette formule du message et en déduit que la notion doit être comprise de manière économique.⁶⁷ Un versement supplémentaire laisse intact le capital social nominal et augmente les réserves.⁶⁸ Les versements supplémentaires peuvent être effectués sous forme d’apports en espèces ou en nature, par crédit ou compensation ou par abandon de créance, et intervenir de manière ouverte ou dissimulée.⁶⁹

24 Agio. Le versement supplémentaire peut être effectué lors de la création ou de l’augmentation du capital social, l’actionnaire versant une prime (agio) en sus de la valeur nominale.⁷⁰ L’agio lors d’une augmentation de capital par compensation avec des créances de prêt (debt-equity swap) est dès lors soumis au droit.⁷¹ Il entre dans le calcul par le biais du montant que reçoit la société en contrepartie des droits de participation (art. 8, al. 1, let. a, LT).⁷²

25 Intention, comptabilisation et reconnaissabilité. Sous l’ErgStG 1937, le Tribunal fédéral a retenu qu’il y avait toujours prestation lorsque les associés attribuent à la société une valeur patrimoniale qu’ils n’accorderaient pas à un tiers aux mêmes conditions ; une intention de contournement n’était pas nécessaire. En cas d’apports en nature inférieurs à la valeur réelle, le droit devait être perçu lorsque la plus-value était importante et reconnaissable pour les personnes agissantes, indépendamment de la comptabilisation auprès de la société.⁷³ Le Tribunal administratif fédéral se contente de la reconnaissabilité de l’avantage et n’exige pas d’abus.⁷⁴ Pour autant qu’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas expressément tranché sous la LT 1973 si la plus-value doit être reconnaissable. Contrairement au Tribunal fédéral (N. 23), Oesterhelt/Tschan interprètent la notion de versement supplémentaire, comme celle d’associé (N. 36), selon le droit civil ; en l’absence de documents de droit civil, la comptabilisation auprès de la société bénéficiaire constituerait un indice.⁷⁵

26 Proportionnalité et moment. Sous l’art. 21, al. 1, LT 1917, seules les prestations que les actionnaires fournissaient en proportion de leurs participations étaient soumises au droit.⁷⁶ La LT 1973 a abandonné cette exigence ; depuis lors, est déterminant le fait que la prestation intervienne sans contre-prestation correspondante.⁷⁷ Pour le moment du versement supplémentaire, l’acte de disposition est déterminant ; en cas d’abandon de créance déclaré avec effet rétroactif, le versement supplémentaire est réputé effectué au moment de l’effet rétroactif.⁷⁸

2. Sans contre-prestation correspondante

27 Contre-prestation de la société. Selon la jurisprudence, les attributions des associés qui reposent – du moins d’un point de vue économique – sur une contre-prestation de la société ne sont pas soumises au droit.⁷⁹ Selon le message, les versements qui reposent sur une autre cause juridique, telle qu’un prêt sérieux, ne sont pas non plus soumis au droit.⁸⁰ Lorsque les actionnaires éteignent une créance de la société envers une société du groupe par compensation avec leurs avoirs d’actionnaires, il n’y a pas, selon le Tribunal fédéral, d’abandon soumis au droit.⁸¹ Selon la pratique administrative, l’acquisition de jetons par des détenteurs de participations constitue un versement supplémentaire, dans la mesure où le prix d’achat n’est pas compensé par une contre-prestation correspondante.⁸²

28 Vente au-dessous de la valeur vénale. Lorsque des actionnaires aliènent à leur propre société une participation à un prix inférieur à la valeur vénale, la différence constitue en principe un versement supplémentaire.⁸³ Les valeurs patrimoniales apportées sont évaluées selon l’art. 8, al. 3, LT à leur valeur vénale au moment de l’apport ; une déduction pour participation minoritaire est exclue lorsque la société obtient le contrôle total par l’acquisition.⁸⁴ Selon Oesterhelt/Tschan, la vente à prix réduit d’une valeur patrimoniale à une filiale constituerait un versement supplémentaire à concurrence de la différence de valeur ; pour l’exception de l’art. 6, al. 1, let. abis, LT, il serait en revanche sans importance que les valeurs déterminantes pour l’impôt sur le bénéfice soient reprises, de sorte que le transfert peut être exonéré.⁸⁵

29 Apport en nature sans augmentation de capital. Lorsque le détenteur direct des parts apporte une participation à la société sans augmentation de la valeur nominale, il y aurait, selon Oesterhelt/Tschan, un versement supplémentaire soumis au droit à la valeur vénale, à moins que l’exception relative aux restructurations ne s’applique.⁸⁶ L’AFC aurait abandonné son ancienne pratique relative au versement supplémentaire en cascade, selon laquelle un apport en nature transféré peu après était traité comme un versement supplémentaire à la société inférieure et comme une libération par la société intermédiaire ; en cas d’apport en nature suivi d’un transfert ultérieur, le droit pourrait dès lors être dû aux deux niveaux. Il faut en distinguer le versement supplémentaire direct d’une société grand-mère (N. 38).⁸⁷

3. Abandon de créance et renonciation au dividende

30 Abandon de créance. Selon une jurisprudence constante, l’abandon par l’actionnaire d’une créance envers la société constitue en principe un versement supplémentaire ; il en va de même de la renonciation à un dividende exigible, qui équivaut à un abandon de créance.⁸⁸ En cas de renonciation au dividende, le versement supplémentaire correspond au montant du dividende net.⁸⁹ Le Tribunal fédéral rapporte la pratique de l’AFC consistant à annuler le droit perçu sur la renonciation au dividende lorsque le dividende est finalement versé avant la clôture suivante, sans la confirmer comme étant conforme au droit ; il qualifie de douteux que le calcul puisse dépendre du sort du remboursement de l’impôt anticipé.⁹⁰

31 Clause de retour à meilleure fortune et participants. Une clause de retour à meilleure fortune ne change rien à la qualification de l’abandon de créance comme versement supplémentaire.⁹¹ L’abandon de créance d’un participant doit être traité de la même manière que celui d’un actionnaire.⁹² Selon le Tribunal administratif fédéral, les prestations à fonds perdu sont également des versements supplémentaires.⁹³

32 Indépendance par rapport à l’impôt sur le bénéfice. Selon Oesterhelt/Tschan, un abandon de créance de l’actionnaire direct est toujours soumis au droit d’émission, même s’il constitue un véritable bénéfice d’assainissement en matière d’impôt sur le bénéfice.⁹⁴ Le Tribunal administratif du canton d’Argovie accepte la qualification différente d’un même abandon en matière de droit d’émission et d’impôt sur le bénéfice.⁹⁵

4. Versements supplémentaires lors d’assainissements

33 Principe. Les versements supplémentaires d’assainissement sont l’objet du droit selon l’al. 2, let. a ; l’allègement résulte de la franchise de 10 millions de francs pour les versements supplémentaires en cas d’assainissement tacite (art. 6, al. 1, let. k, LT, depuis le 1er janvier 2009) et de la remise selon l’art. 12 LT.⁹⁶ La franchise de 1 million de francs selon l’art. 6, al. 1, let. h, LT (autrefois une limite d’exonération) ne s’applique pas aux versements supplémentaires.⁹⁷ Selon l’ATF 149 II 462, la franchise suppose l’élimination effective des pertes ; le Tribunal administratif fédéral n’applique cette condition qu’à la franchise de l’art. 6, al. 1, let. k, LT, de sorte qu’un régime propre s’applique à la remise selon l’art. 12 LT.⁹⁸ Pour les détails, cf. les contributions relatives aux art. 6 et 12 LT.

34 Liquidation formelle. Lorsque des versements supplémentaires interviennent dans le cadre de la liquidation formelle de la société après la publication dans la Feuille officielle suisse du commerce, l’AFC renonce à percevoir le droit ; il en va de même en cas d’assainissement d’une filiale en vue de son absorption par la société mère.⁹⁹ Le Tribunal administratif fédéral ne considère pas l’exigence de la liquidation formelle comme relevant d’un formalisme excessif ; un run-off non inscrit au registre du commerce ne suffit pas, et la situation au moment du versement supplémentaire est déterminante.¹⁰⁰ Le Tribunal fédéral n’a fait que rapporter l’exception en tant que pratique administrative.¹⁰¹

35 Réserves issues d’apports de capital. Lorsqu’un versement supplémentaire est comptabilisé comme réserve issue d’apports de capital et n’est pas compensé avec des pertes, le droit est dû, selon la pratique administrative, sans les allègements de l’art. 6, al. 1, let. h et k, LT.¹⁰² Selon l’ATF 149 II 462, les organes de la société doivent choisir entre l’économie du droit d’émission et la constitution de réserves issues d’apports de capital. Oesterhelt/Opel partent de l’idée que la remise selon l’art. 12 LT ne pourrait pas dépendre de l’élimination des pertes ; l’AFC ne se rallierait pas à cette opinion. En outre, compte tenu d’un arrêt du Tribunal fédéral du 17 mars 2023 relatif au maintien des réserves issues d’apports de capital en cas de compensation de pertes, la possibilité de choix ne s’appliquerait plus sans restriction.¹⁰³

5. Associés en tant qu’auteurs de la prestation

36 Notion formelle d’associé. Contrairement à la notion de versement supplémentaire, la notion d’associé doit, selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et de la CRC, être interprétée de manière formelle, c’est-à-dire selon le droit civil. Les versements supplémentaires de tiers ne relèvent dès lors pas de l’al. 2, let. a, même si les tiers sont proches des associés ; l’évasion fiscale demeure réservée.¹⁰⁴ La CRC n’examine pas un contournement en se demandant si la société a reçu une prestation à titre gratuit, mais si la prestation aurait dû transiter par les participants dans le cadre d’une structuration adaptée aux circonstances.¹⁰⁵ Selon le Tribunal administratif fédéral, une approche fondée sur le groupe est étrangère au droit des droits de timbre (cf. N. 46).¹⁰⁶

37 Prestations de sociétés sœurs et de sociétés grand-mères. L’AFC appliquait autrefois la théorie du triangle : lorsqu’une société versait une contribution d’assainissement à une société sœur, celle-ci recevait, selon la notice de 2001, un versement supplémentaire.¹⁰⁷ La CRC a déclaré la notice contraire à la loi dans la mesure où elle traite les prestations de tiers comme un versement supplémentaire auprès de la société bénéficiaire ; le Tribunal administratif fédéral a rejeté la pratique de l’AFC relative aux versements supplémentaires indirects d’une société grand-mère.¹⁰⁸ Sur cette base, selon la pratique administrative actuelle, seuls les versements supplémentaires des détenteurs directs de droits de participation sont soumis au droit ; les abandons de créance de sociétés sœurs et les attributions de tiers indépendants ne sont pas l’objet du droit, sous réserve d’une évasion du droit.¹⁰⁹

38 État de la question. Pour autant qu’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas tranché sous la LT 1973 si les prestations de sociétés sœurs ou d’autres personnes proches constituent des versements supplémentaires. Sous l’ErgStG 1937, il a imputé la prestation d’une société à une société sœur à l’associé qui la dominait économiquement et détenait sa participation par l’intermédiaire d’une fiduciaire.¹¹⁰ En cas de versement supplémentaire d’une société grand-mère à la société petite-fille, le Tribunal administratif fédéral nie l’existence d’un droit auprès de la société petite-fille, parce que le versement supplémentaire ne provient pas de la détentrice de ses parts (N. 37). Selon Oesterhelt/Tschan, le Tribunal administratif fédéral a laissé ouverte la question de savoir si le droit peut être perçu à la place auprès de la société intermédiaire. Oesterhelt/Tschan soutiennent qu’une perception auprès de la société intermédiaire ne serait possible que si celle-ci avait été titulaire, en droit civil, du bien versé au moins pendant une seconde logique ; selon la pratique actuelle de l’AFC, le droit ne serait pas perçu lorsque le versement supplémentaire n’est pas comptabilisé auprès de la société intermédiaire.¹¹¹

39 Divergence par rapport à l’impôt anticipé. Selon Oesterhelt/Tschan, l’AFC imputerait, en matière d’impôt anticipé, les prestations entre sociétés sœurs en principe au bénéficiaire de la prestation, mais, en cas d’assainissement, à la société mère directe de la débitrice.¹¹² En matière de droit d’émission, selon la pratique administrative, les abandons de créance de sociétés sœurs ne constituent pas non plus des versements supplémentaires en cas d’assainissement.¹¹³ Sous le principe de l’apport de capital, les versements supplémentaires de sociétés grand-mères ou de sociétés sœurs ne donnent pas droit, selon la pratique de l’AFC, à la constitution de réserves issues d’apports de capital ; selon Oesterhelt/Tschan, la doctrine majoritaire critique cette pratique.¹¹⁴

6. Délimitation par rapport aux restructurations

40 Quasi-fusion. Lorsque l’actionnaire unique vend une participation à sa société à la valeur nominale, la plus-value constitue un versement supplémentaire (N. 28). Selon le Tribunal fédéral, il n’est exonéré que s’il existe une quasi-fusion au sens de l’art. 6, al. 1, let. abis, LT, laquelle suppose toujours une augmentation de capital et l’émission de nouveaux droits de participation.¹¹⁵ Rohner objecte que si la quasi-fusion doit équivaloir économiquement à une fusion, l’augmentation de capital se rencontre en règle générale, mais n’est pas impérative dans tous les cas.¹¹⁶

41 Appréciation séparée. Selon le Tribunal administratif fédéral, un versement supplémentaire qui présente un lien temporel et matériel avec une restructuration, sans en faire partie, doit être apprécié indépendamment de celle-ci en matière de droits de timbre ; l’exception de l’art. 6, al. 1, let. abis, LT ne le couvre pas.¹¹⁷ Selon la pratique administrative, les augmentations de capital de la société reprenante qui excèdent le capital nominal de la société transférante ne sont pas exonérées, pour autant que les caractéristiques de l’évasion du droit soient réunies.¹¹⁸

C. Commerce de manteaux d’actions (al. 2, let. b)

1. But et nature juridique

42 But. L’assimilation vise à empêcher que les actions de sociétés mises en sommeil soient utilisées lors de la mise en activité d’une société au but modifié sans que soit acquitté le droit d’émission dû lors d’une nouvelle fondation.¹¹⁹ L’imposition vise à assimiler fiscalement le commerce de manteaux d’actions à la création et à l’augmentation de droits de participation.¹²⁰ Le commerce de manteaux d’actions est l’un des cas dans lesquels la loi elle-même utilise des notions de nature économique et où il y a dès lors lieu de s’écarter de l’approche formelle.¹²¹

43 Norme d’évasion fiscale codifiée. Selon le Tribunal fédéral, l’al. 2, let. b, est une norme d’évasion fiscale codifiée : lorsque ses éléments sont réunis, la conséquence juridique s’applique sans qu’il faille examiner les conditions générales de l’évasion fiscale ; la loi ne distingue pas selon l’intention dans laquelle le commerce de manteaux d’actions a lieu.¹²² Déjà sous la LT 1917, le droit ne supposait aucune intention de contournement ; le Tribunal administratif fédéral suit cette approche.¹²³ Un commerce de manteaux d’actions destiné à la poursuite de la liquidation n’est pas non plus exonéré.¹²⁴

44 Classification par la doctrine. Bauer-Balmelli classe dogmatiquement le commerce de manteaux d’actions comme une évasion objectivée, qui serait traitée de manière identique comme évasion fiscale pour les impôts sur le revenu, le droit d’émission et l’impôt anticipé.¹²⁵ Waldburger voit en revanche dans le commerce de manteaux d’actions un cas d’application de l’approche économique, qui n’aurait aucun lien avec l’évasion fiscale abusive et ne pourrait pas être une « Einbahnstrasse » au détriment des contribuables.¹²⁶ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si une société assujettie peut se prévaloir en sa faveur d’un commerce de manteaux d’actions.¹²⁷

2. Transfert de la majorité

45 Majorité des parts. Selon la jurisprudence, il faut que la majorité du capital change de mains au sens d’un transfert de propriété de droit civil, en un ou plusieurs paquets.¹²⁸ Le texte mentionne les actions, les parts sociales de Sàrl et les parts sociales de sociétés coopératives. Selon le message relatif à la révision du droit de la société anonyme, la nouvelle teneur devait préciser que le droit n’est dû que si la majorité des actions (avec droit de vote), des parts sociales de Sàrl ou des parts sociales de sociétés coopératives change de mains.¹²⁹ Lorsque la majorité est acquise en plusieurs paquets, la transaction doit, selon la CRC, former économiquement un tout ; un court intervalle entre la liquidation des actifs et la vente constitue un indice.¹³⁰ En cas de transmission par succession, la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne n’admet pas de commerce de manteaux d’actions en matière d’impôt sur le revenu.¹³¹

46 Transfert au sein du groupe. Le droit est également dû lorsque le manteau d’actions change de mains au sein d’un groupe ; le droit fiscal suisse ne connaît pas de droit fiscal particulier des groupes, et les relations juridiques entre sociétés du groupe doivent être appréciées comme celles entre tiers.¹³² Selon le Tribunal fédéral, les motifs de la transaction, par exemple une réorganisation au sein du groupe, sont sans pertinence.¹³³ Hongler/Sutter critiquent le fait que, dans l’affaire 2C_108/2013, l’impôt anticipé ait été déduit du commerce de manteaux d’actions en matière de droit d’émission sans examen de la convention de double imposition applicable.¹³⁴

3. Économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides

47 Notion. Selon la doctrine et la pratique, sur lesquelles s’appuie le Tribunal fédéral, le commerce de manteaux d’actions est l’aliénation de participations à des sociétés qui ont cessé leur activité et liquidé leurs actifs sans décision formelle de dissolution.¹³⁵ Une société qui présente encore certains actifs peut aussi être économiquement liquidée, notamment lorsque ceux-ci consistent en liquidités et déterminent la valeur vénale des actions.¹³⁶ Selon la CRC, les deux éléments « économiquement liquidée » et « dont les actifs ont été rendus liquides » sont alternatifs ; une société peut être économiquement liquidée sans que ses actifs aient été rendus liquides, par exemple lorsqu’elle a abandonné son activité.¹³⁷

48 Caractéristiques et indices. Selon la CRC, la société liquidée de fait se caractérise par le fait qu’elle s’est défaite de ses domaines essentiels, que ses actifs ne sont plus investis majoritairement dans l’exploitation et que le produit de l’aliénation n’est pas réinvesti, mais géré comme placement financier non opérationnel ou distribué.¹³⁸ Constituent des indices les changements au sein du conseil d’administration et les modifications du siège, du but ou de la raison sociale ; lorsque les indices économiques mènent à la conclusion claire d’une liquidation de fait, de telles circonstances formelles passent au second plan.¹³⁹ Selon la CRC, il faut tenir compte, outre du bilan, du compte de résultat.¹⁴⁰ Waldburger critique le fait que le Tribunal fédéral accorde un poids trop important aux indices ; ceux-ci ne devraient servir qu’à reconnaître les cas de commerce de manteaux d’actions, l’appréciation devant se faire exclusivement selon les critères légaux.¹⁴¹

49 Activité résiduelle. Pour autant qu’on puisse en juger, la jurisprudence n’a pas développé de formule uniforme pour délimiter une activité commerciale réduite et une liquidation économique. Le Tribunal fédéral a admis un commerce de manteaux d’actions dans le cas d’une société qui ne présentait plus que des actifs liquides et une activité minimale et dont la raison sociale, le siège et l’activité ont été modifiés après le transfert de 49 des 50 actions.¹⁴² Dans une procédure relative à l’impôt fédéral direct, dans laquelle un commerce abusif de manteaux d’actions devait être examiné en tant qu’évasion fiscale, il a en revanche retenu que tant qu’une activité commerciale minimale subsiste, il n’y a pas encore de commerce abusif de manteaux d’actions.¹⁴³

4. Conséquence juridique

50 Fiction d’une nouvelle fondation. Selon le Tribunal administratif fédéral, une nouvelle fondation est fictivement admise sur le plan fiscal au moment du transfert ; il est sans importance que l’acquéreuse procède ensuite à une réduction de capital.¹⁴⁴ Alors que sous la LT 1917 chaque nouvel apport de capital dans le manteau était imposé (art. 21, al. 3, LT 1917), c’est depuis la LT 1973 le transfert lui-même qui est l’objet du droit.¹⁴⁵ Le droit est calculé, selon l’art. 8, al. 1, let. c, LT, sur la fortune nette au moment du transfert, mais au minimum sur la valeur nominale de l’ensemble des droits de participation existants, même si la société présente un report de pertes.¹⁴⁶ Une distribution future convenue au moment du transfert ne réduit pas la base de calcul.¹⁴⁷

51 Rapport avec l’impôt anticipé. L’impôt anticipé sur l’excédent de liquidation et le droit d’émission sur le commerce de manteaux d’actions ne s’excluent pas.¹⁴⁸ Waldburger approuve la qualification du substrat imposé lors du commerce de manteaux d’actions comme excédent de liquidation et non comme gain en capital.¹⁴⁹ L’assujettie est la société dont les parts ont changé de mains ; l’aliénateur répond solidairement (art. 10, al. 1, LT). La société doit acquitter le droit dans les 30 jours suivant l’expiration du trimestre au cours duquel le transfert a eu lieu et joindre au décompte le bilan sur lequel il se fonde (art. 10, al. 1, let. b, al. 1bis, let. b, et al. 2, OT).

IV. Perspectives

52 Consultation 2026. Le 19 juin 2026 a été ouverte la consultation relative à une modification de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA)¹⁵⁰ et de la LT. Selon celle-ci, en cas d’assainissements ouverts ou tacites par lesquels des reports de pertes existants sont éliminés, une exception sans la limitation à 10 millions de francs doit s’appliquer à la place de la remise ; la remise pour cause de rigueur manifeste doit être supprimée.¹⁵¹ Le rapport explicatif prévoit des modifications des art. 6, al. 1, let. k, 11, 12 et 53a LT, mais non de l’art. 5 LT ; l’exception proposée concernerait les versements supplémentaires d’assainissement au sens de l’al. 2, let. a (N. 33).¹⁵²

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 16 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Bauer-Balmelli Maja, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, FStR 2002 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=3062&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2021/4, FStR 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=11072&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2022/3, FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=11859&e_sys=ile].
• Bertschinger Michael/Regli Florian, Massgeblichkeiten der handelsrechtlichen Bücher im schweizerischen Steuerrecht, FStR 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=11150&e_sys=ile].
• Bertschinger Michael/Risi Andreas, Mitarbeiterbeteiligungspläne aus Sicht der Arbeitgeberin bzw. im Konzern, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2023, Folien (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=53568&e_sys=ile].
• Deiss Alphons/Oesterhelt Stefan, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2017, Folien (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=61752&e_sys=ile].
• Hongler Peter/Sutter Fabian, Die abkommensautonome Auslegung und die Bedeutung der Entscheidungsharmonie für die DBA-Auslegung, FStR 2018 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=5922&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/3, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=18651&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, § 1 Umstrukturierungen, in: Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 128, 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=29845&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, § 6 Sanierung, in: Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 128, 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1054&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, § 7 Emissionsabgabe, in: Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 128, 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1055&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2025, Folien (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=48376&e_sys=ile].
• Rohner Tobias F., Quasifusionen – Eine Bestandesaufnahme aus steuerrechtlicher Sicht, FStR 2017 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=4910&e_sys=ile].
• Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2008 (1. Teil), FStR 2009 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=15125&e_sys=ile].
• Weidmann Markus, Immigration von Kapitalgesellschaften in die Schweiz – Folgen des Zuzugs bei der Gewinnsteuer, Verrechnungssteuer und den Stempelabgaben, FStR 2010 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=411&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben du 25 octobre 1972, BBl 1972 II 1278 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1972/2_1278_1275_1068/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LT 1972).
• Botschaft über die Revision des Aktienrechts du 23 février 1983, BBl 1983 II 745 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/2_745_757_713/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message droit de la société anonyme 1983).
• Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Änderung, Bericht der Kommission des Nationalrates du 16 septembre 1991, BBl 1991 IV 497 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1991/4_497__/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Rapport commission CN 1991).
• Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Änderung, Stellungnahme des Bundesrates du 23 septembre 1991, BBl 1991 IV 521 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1991/4_521_505_425/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Avis CF 1991).
• Botschaft zur Revision des Obligationenrechts (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht) du 19 décembre 2001, BBl 2002 3148 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2002/443/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message droit de la Sàrl).
• Botschaft zum Finanzdienstleistungsgesetz (FIDLEG) und zum Finanzinstitutsgesetz (FINIG) du 4 novembre 2015, BBl 2015 8901 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/2141/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LSFin/LEFin).
• Botschaft zum Bundesbeschluss über eine besondere Besteuerung grosser Unternehmensgruppen (Umsetzung des OECD/G20-Projekts zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft) du 22 juin 2022, BBl 2022 1700 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2022/1700/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message OCDE/G20).
• Département fédéral des finances, Änderung des Mehrwertsteuergesetzes und des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben (Wettbewerbsfähigkeit der Schweizer Wirtschaft stärken), Erläuternder Bericht zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens, juin 2026 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2026/5/cons_1/doc_4, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Rapport explicatif compétitivité 2026).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 5a « Restructurations » du 1er février 2022, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/e163e163-e38f-4631-85a6-455c20a8c29a, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 5a AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 24 « Les placements collectifs de capitaux en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre » du 20 novembre 2017, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/C12aSfKWCw2X/dbst-ks-2017-1-024-vs-de.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 24 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 29c « Principe de l’apport de capital » du 23 décembre 2022, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/2822de22-4ad4-4636-9199-db732d79a79d, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 29c AFC).
• Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 32a « Assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives » du 20 janvier 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/c5dfca80-98f2-47a1-a63b-a8660c765a93, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 32a AFC).
• Administration fédérale des contributions, Notice S-027.289.1 « Verrechnungssteuer auf Gratisaktien, Gratispartizipationsscheinen und Gratisliberierungen » du 30 avril 1999 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/c0201a25-b7de-4d48-b103-8b25f2f7dfa7, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Notice S-027.289.1 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Notice S-02.141 « Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer » de février 2001 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/9a1d7cb1-0842-4a3d-a52e-62a0f8a2d3e1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Notice S-02.141 AFC).
• Administration fédérale des contributions, Document de travail « Cryptomonnaies et initial coin/token offerings (ICOs/ITOs) en tant qu’objet de l’impôt sur la fortune, sur le revenu et sur le bénéfice, de l’impôt anticipé et des droits de timbre » du 14 décembre 2021, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/2b3f5852-daca-4ee6-82f8-b89f0d2929d1, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Document de travail cryptomonnaies AFC).
• Administration fédérale des contributions, Communication-020-DVS-2024 « Checkliste für Spezialfälle » du 18 septembre 2024 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/cc089a32-3c79-4649-bb8b-801e60de6539, consulté le 28 octobre 2026 (cité : AFC, Communication-020-DVS-2024, liste de contrôle).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Athanas Peter/Widmer Stefan, Die Emissionsabgabe im Umfeld der gewinnsteuerlichen Gesetzesänderungen aufgrund des Fusionsgesetzes, FStR 2001/3 ILE
• Storck Alfred/Spori Peter, Konzernfinanzierung in der Schweiz – Fakten und Steuern, FStR 2008/4 ILE
• Bertschinger Michael/Mühlemann Marco, Steuerliche Auswirkungen der Aktienrechtsreform, RF 2020, 882 ff.
• Bertschinger Michael/Mühlemann Marco, Steuerliche Auswirkungen der Aktienrechtsrevision, StR 2020, 882 ff.
• Oberson Xavier/Peter Henry/Kuster Mathias, Steuerliche Aspekte bei Sanierungsleistungen von Schwestergesellschaften. Eine systemwidrige Anwendung der Dreieckstheorie, in: Ernst A. Kramer/Peter Nobel/Robert Waldburger (éd.), FS Peter Böckli, Zurich etc. 2006, 219
• Oesterhelt Stefan, Finanzierung von Start-ups mit Wandeldarlehen, StR 2024, 162 ff.
• Rohner Tobias F., Emissionsabgaben trotz steuerbefreitem fusionsähnlichem Zusammenschluss. Besprechung des Bundesgerichtsentscheids 2C_1001/2014 vom 14.8.2015, StR 2016, 16 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (RS 641.10 ; ci-après : LT). ↩

2. Fedlex, RS 641.10, art. 5a (version du 1er janvier 2024), note 29 (version allemande) ; Rapport commission CN 1991, p. 500 (version allemande, OCR). ↩

3. Fedlex, RS 641.10, art. 6–10 (version du 1er janvier 2024). ↩

4. Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (RS 641.101 ; ci-après : OT). ↩

5. Fedlex, RS 641.101, art. 9–12 (version du 1er septembre 2023). ↩

6. Loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre (AS 1918 59 ; ci-après : LT 1917). ↩

7. ATF 76 I 53 consid. 1a s. ; ATF 80 I 30 consid. 1 ; Message LT 1972, p. 1293 (version allemande, OCR). ↩

8. Bundesgesetz über Ergänzung und Abänderung der eidgenössischen Stempelgesetzgebung du 24 juin 1937 (version allemande ; ci-après : ErgStG 1937). ↩

9. ATF 94 I 151 consid. I.1 ; ATF 97 I 438 consid. 2. ↩

10. Message LT 1972, p. 1289 (version allemande, OCR). ↩

11. Message LT 1972, p. 1284 et 1290 (version allemande, OCR). ↩

12. Message LT 1972, p. 1315 (projet d’art. 5, version allemande, OCR) ; Avis CF 1991, p. 524 (version allemande, OCR). ↩

13. Loi fédérale du 4 octobre 1991 (RO 1993 222) ; Rapport commission CN 1991, p. 500 (version allemande, OCR) ; Fedlex, RS 641.10, art. 5 (version du 1er janvier 2024), notes 22, 26 et 28 (version allemande). ↩

14. Rapport commission CN 1991, p. 517 ; Avis CF 1991, p. 524 s. (dans chaque cas version allemande, OCR). ↩

15. Fedlex, RS 641.10, art. 5 (version du 1er janvier 2024), note 24 (version allemande) ; Message droit de la société anonyme 1983, p. 943 s. (version allemande, OCR). ↩

16. Fedlex, RS 641.10, art. 5 (version du 1er janvier 2024), notes 23 et 27 (version allemande) ; Message droit de la Sàrl, p. 3246 (version allemande). ↩

17. Loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers (RS 954.1 ; ci-après : LEFin). ↩

18. Fedlex, RS 641.10, art. 5 (version du 1er janvier 2024), note 25 (version allemande) ; Message LSFin/LEFin, p. 9047 (version allemande). ↩

19. Message OCDE/G20, p. 23 (version allemande) ; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2021, Gesetzgebungs-Agenda 2021/4, ch. 1.4 ; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2022, Gesetzgebungs-Agenda 2022/3, ch. 1.1. ↩

20. Arrêt 2C_566/2010 du 5 janvier 2011 consid. 2.2 ; Bauer-Balmelli, FStR 2002, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, ch. 3.1.1. ↩

21. Décision de la CRC du 29 janvier 1999, JAAC 64.114 consid. 2b/bb ; confirmée par BGer 2A.107/1999 vom 23.9.1999 (d’après JAAC 64.114). ↩

22. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

23. Circulaire n° 29c AFC, ch. 2.1 et 2.2.1 ; pour le droit d’émission, Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.1.3 b) ; Circulaire n° 5a AFC, annexe, exemple n° 11, variante A. ↩

24. Arrêt 2A.157/2001 du 11 mars 2002 consid. 3b. ↩

25. Arrêt de la Cour de justice GE ATA/1102/2019 (A/1572/2017) du 25 juin 2019 consid. 6b, confirmé par l’arrêt 2C_749/2019 du 13 janvier 2020 ; Steuerrekurskommission BE 100 23 386 vom 17.12.2024, E. 4.1. ↩

26. Waldburger, FStR 2009, Rechtsprechung im Jahr 2008 (1. Teil), ch. 2. ↩

27. ATF 105 Ib 175 consid. 2a ; ATF 115 Ib 233 consid. 2. ↩

28. ATF 149 II 462 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-1121/2020 du 30 juin 2021 consid. 2.2. ↩

29. ATF 105 Ib 175 consid. 2a. ↩

30. Décision de la CRC du 28 avril 1995, JAAC 61.64 consid. 2b, confirmée par BGer vom 3.10.1996, ASA 65, S. 827. ↩

31. ATF 105 Ib 175 consid. 2b et 2c ; cf. décision de la CRC du 17 juillet 2000, JAAC 66.60 consid. 3e, confirmée par BGer 2A.420/2000 vom 15.11.2001 (d’après JAAC 66.60). ↩

32. Arrêt 2A.225/1999 du 31 janvier 2000 consid. 2. ↩

33. Arrêt 2A.225/1999 du 31 janvier 2000 consid. 2 et 3. ↩

34. Arrêt 2A.225/1999 du 31 janvier 2000 consid. 2. ↩

35. ATF 115 Ib 125 consid. 1 s. (société en commandite) ; décision de la CRC du 6 janvier 2005, JAAC 69.60 consid. 3b/bb (association). ↩

36. Arrêt 2A.618/1998 du 7 février 2000 consid. 3c/bb. ↩

37. Circulaire n° 5a AFC, ch. 2.4.1 et 3.2.6 ; arrêt du TAF A-3761/2021 du 15 octobre 2024 consid. 5.3 (frappé de recours). ↩

38. Arrêt du TAF A-6828/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.1, partiellement confirmé par l’arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 ; arrêt du TAF A-1121/2020 du 30 juin 2021 consid. 2.1 s. ↩

39. Document de travail cryptomonnaies AFC, ch. 3.3.3 et 3.4.3. ↩

40. Weidmann, FStR 2010, Immigration von Kapitalgesellschaften in die Schweiz, ch. 4.1. ↩

41. Weidmann, FStR 2010, Immigration von Kapitalgesellschaften in die Schweiz, ch. 4.2. ↩

42. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.1.2.5 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 2.3. ↩

43. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 2.3. ↩

44. ATF 55 I 321 consid. 1. ↩

45. Notice S-027.289.1 AFC, ch. 1. ↩

46. Arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 5.4.4. ↩

47. Arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 5.4.2. ↩

48. Arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 5.4.1, 5.4.2 et 5.4.4. ↩

49. Arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 5.4.3. ↩

50. Arrêt du TAF A-6828/2017 du 29 octobre 2018 consid. 6.1 ; arrêt 2C_1071/2018 du 12 novembre 2019 consid. 6. ↩

51. Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, N. 25. ↩

52. Bertschinger/Risi, Seminar 2023, diapositive « Emissionsabgabe ». ↩

53. ATF 115 Ib 233 consid. 2 ; décision de la CRC du 28 avril 1995, JAAC 61.64 consid. 2a. ↩

54. Loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (RS 951.31 ; ci-après : LPCC). ↩

55. Circulaire n° 24 AFC, ch. 2.1.9 et 2.13.6.1. ↩

56. Fedlex, RS 641.101, art. 12, al. 1bis (version du 1er septembre 2023). ↩

57. Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.2.4 a) et b). ↩

58. Oesterhelt/Tschan, Seminar 2025, diapositives 46 s. ↩

59. ATF 95 I 560 consid. 1 (notion) et consid. 2–4 (calcul) ; ATF 105 Ib 175 consid. 2b ; ATF 115 Ib 233 consid. 2. ↩

60. Message LT 1972, p. 1289 (version allemande, OCR) ; ATF 105 Ib 175 consid. 2b. ↩

61. Message droit de la société anonyme 1983, p. 944 (version allemande, OCR). ↩

62. ATF 115 Ib 233 consid. 3 in fine. ↩

63. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 4.7. ↩

64. Message LT 1972, p. 1284 et 1290 (version allemande, OCR). ↩

65. Arrêt du TAF A-6592/2013 du 18 septembre 2014 consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-267/2015 du 13 juillet 2015 consid. 2.1. ↩

66. Arrêt du TAF A-6592/2013 du 18 septembre 2014 consid. 3.2 ; Fedlex, RS 641.101, art. 10, al. 1 (version du 1er septembre 2023). ↩

67. Arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 2.1 ; Message LT 1972, p. 1290 (version allemande, OCR) ; arrêt du TAF A-1592/2006 du 15 avril 2009 consid. 3.1 (partiellement publié in ATAF 2009/21) ; arrêt du TAF A-1449/2015 du 2 novembre 2015 consid. 4.1.1, confirmé par l’arrêt 2C_1095/2015 du 27 mai 2016. ↩

68. ATF 149 II 462 consid. 2.3.2. ↩

69. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.1, confirmé par l’arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 ; décision de la CRC du 28 juin 2005, JAAC 69.125 consid. 2a. ↩

70. ATF 149 II 462 consid. 2.3.2 ; décision de la CRC du 17 juillet 2000, JAAC 66.60 consid. 2b/aa. ↩

71. ATF 149 II 462 consid. 2.3.2 et 3.2 ; Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, ch. VI.2.1. ↩

72. Décision de la CRC du 28 avril 1995, JAAC 61.64 consid. 5a ; arrêt du TAF A-1552/2006 du 22 juin 2009 consid. 3. ↩

73. ATF 94 I 151 consid. I.1 ; ATF 97 I 438 consid. 2. ↩

74. Arrêt du TAF A-1449/2015 du 2 novembre 2015 consid. 4.1.1. ↩

75. Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, N. 34 s. ↩

76. ATF 76 I 53 consid. 1b. ↩

77. Message LT 1972, p. 1290 (version allemande, OCR) ; décision de la CRC du 28 juin 2005, JAAC 69.125 consid. 2a. ↩

78. Arrêt du TAF A-3735/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.3.1 ; arrêt 2C_621/2018 du 10 août 2018 consid. 3.2.3 ss. ↩

79. Arrêt 2A.716/2004 du 8 juillet 2005 consid. 2.1 ; décision de la CRC du 28 juin 2005, JAAC 69.125 consid. 2a. ↩

80. Message LT 1972, p. 1290 (version allemande, OCR). ↩

81. Arrêt 2A.716/2004 du 8 juillet 2005 consid. 3.4. ↩

82. Document de travail cryptomonnaies AFC, ch. 3.4.3. ↩

83. Arrêt du TAF A-6592/2013 du 18 septembre 2014 consid. 3.1 ; arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 2.2 ; arrêt 2C_447/2018 du 12 mars 2019 consid. 2.1 s. ↩

84. Arrêt du TAF A-267/2015 du 13 juillet 2015 consid. 2.5, 3.2.1.1 et 3.2.2. ↩

85. Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, ch. V. ↩

86. Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, N. 4 ss. ↩

87. Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, N. 14 ss. ↩

88. Arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 7.2 ; arrêt 2A.716/2004 du 8 juillet 2005 consid. 2.1 ; arrêt 2C_1095/2015 du 27 mai 2016 consid. 5.3.1 ; arrêt du TAF A-4188/2009 du 1er septembre 2011 consid. 3.2. ↩

89. Arrêt du TAF A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.2, confirmé par l’arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008. ↩

90. Arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 7.2 s. ↩

91. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 4.6.2. ↩

92. Arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 4.7. ↩

93. Arrêt du TAF A-4188/2009 du 1er septembre 2011 consid. 3.2. ↩

94. Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, ch. III.2.1. ↩

95. Arrêt du Tribunal administratif AG WBE.2018.358 du 1er mai 2019 consid. 2.3. ↩

96. ATF 149 II 462 consid. 2.3 et 3 ; arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 3.2 ; Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.1.3 a). ↩

97. Arrêt du TAF A-801/2007 du 22 février 2010 consid. 2.1 ; arrêt du TAF A-5872/2008 du 16 juillet 2010 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1. ↩

98. ATF 149 II 462 consid. 3 ; arrêt du TAF A-5105/2022 du 23 septembre 2025 consid. 3.4.3. ↩

99. Circulaire n° 32a AFC, ch. 3.3.4 et 4.3.3 a). ↩

100. Arrêt du TAF A-4188/2009 du 1er septembre 2011 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-944/2020 du 22 mars 2021 consid. 4.3.5.2. ↩

101. Arrêt 2C_1095/2015 du 27 mai 2016 consid. 5.3.4. ↩

102. AFC, Communication-020-DVS-2024, liste de contrôle, « Forderungsverzicht oder Zuschuss ». ↩

103. ATF 149 II 462 consid. 3 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 5.3. ↩

104. Décision de la CRC du 28 juin 2005, JAAC 69.125 consid. 3c/aa–dd ; arrêt du TAF A-1592/2006 du 15 avril 2009 consid. 4.3.2 et 4.4.1 (partiellement publié in ATAF 2009/21) ; arrêt du TAF A-1449/2015 du 2 novembre 2015 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 7.1. ↩

105. Décision de la CRC du 28 juin 2005, JAAC 69.125 consid. 3d/bb ; cf. arrêt du TAF A-1592/2006 du 15 avril 2009 consid. 4.4.1 et 4.4.5. ↩

106. Arrêt du TAF A-577/2013 du 20 novembre 2013 consid. 3.1.1 ; cf. arrêt 2C_108/2013 du 19 juillet 2013 consid. 4.2. ↩

107. Notice S-02.141 AFC, ch. II.1 a). ↩

108. Décision de la CRC du 28 juin 2005, JAAC 69.125 consid. 3c/dd ; arrêt du TAF A-1592/2006 du 15 avril 2009 consid. 4.3.2. ↩

109. Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.1.3 b) et c) ; Circulaire n° 5a AFC, annexe, exemples n° 10, 11, 12, 16 et 21. ↩

110. ATF 97 I 438 consid. 2. ↩

111. Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, N. 33 ss ; Deiss/Oesterhelt, Seminar 2017, diapositives 25 s. ↩

112. Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, ch. IV. ↩

113. Circulaire n° 32a AFC, ch. 4.1.3 b). ↩

114. Circulaire n° 29c AFC, ch. 2.1, 2.2.1 et 3.2 ; Oesterhelt/Tschan, § 7 Emissionsabgabe, N. 33 ss. ↩

115. Arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 2.1–2.3, 3.4 et 4.2 ; arrêt 2C_447/2018 du 12 mars 2019 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-3554/2017 du 19 avril 2018 consid. 4.6.2, confirmé par l’arrêt 2C_447/2018 du 12 mars 2019. ↩

116. Rohner, FStR 2017, Quasifusionen, ch. 2.2.2. ↩

117. Arrêt du TAF A-5377/2023 du 2 juillet 2025 consid. 3.4 et 3.5.1 (frappé de recours). ↩

118. Circulaire n° 5a AFC, ch. 4.1.2.5. ↩

119. Arrêt 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4 ; décision de la CRC du 10 février 2006, JAAC 70.61 consid. 2b. ↩

120. Arrêt 9C_232/2026 du 10 septembre 2026 consid. 4.3.4. ↩

121. ATF 149 II 462 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4 ; arrêt du TAF A-7065/2013 du 11 septembre 2014 consid. 3.4. ↩

122. Arrêt 9C_232/2026 du 10 septembre 2026 consid. 4.3.4 et 4.4. ↩

123. ATF 80 I 30 consid. 2 ; arrêt du TAF A-7094/2008 du 7 juillet 2010 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-7760/2009 du 20 décembre 2012 consid. 3.2.1 ; arrêt du TAF A-5128/2024 du 27 février 2026 consid. 2.1, confirmé par l’arrêt 9C_232/2026 du 10 septembre 2026. ↩

124. Arrêt du TAF A-7094/2008 du 7 juillet 2010 consid. 3.1. ↩

125. Bauer-Balmelli, FStR 2002, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, ch. 3.1.1. ↩

126. Waldburger, FStR 2009, Rechtsprechung im Jahr 2008 (1. Teil), ch. 2. ↩

127. Arrêt 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.6. ↩

128. Arrêt 2C_176/2008 du 26 août 2008 consid. 5.1 ; arrêt 2C_108/2013 du 19 juillet 2013 consid. 3.1 ; décision de la CRC du 19 novembre 1997, JAAC 62.81 consid. 2b. ↩

129. Message droit de la société anonyme 1983, p. 944 (version allemande, OCR). ↩

130. Décision de la CRC du 29 janvier 1999, JAAC 64.114 consid. 2b/cc. ↩

131. Steuerrekurskommission BE 100 23 386 vom 17.12.2024, E. 4.2. ↩

132. Arrêt 2C_108/2013 du 19 juillet 2013 consid. 4.2 ; décision de la CRC du 22 février 2000, JAAC 64.79 consid. 4a ; arrêt du TAF A-7760/2009 du 20 décembre 2012 consid. 3.2.2. ↩

133. Arrêt 2C_108/2013 du 19 juillet 2013 consid. 4.2. ↩

134. Hongler/Sutter, FStR 2018, Die abkommensautonome Auslegung, ch. 2.2.2. ↩

135. Arrêt 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4 ; décision de la CRC du 19 novembre 1997, JAAC 62.81 consid. 2c. ↩

136. ATF 80 I 30 consid. 1 ; ATF 87 I 295 consid. 1a ; arrêt 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4. ↩

137. Décision de la CRC du 29 janvier 1999, JAAC 64.114 consid. 2b/cc et 3a/bb/bbb. ↩

138. Décision de la CRC du 10 février 2006, JAAC 70.61 consid. 2b. ↩

139. Arrêt 2C_176/2008 du 26 août 2008 consid. 5.1 ; décision de la CRC du 19 novembre 1997, JAAC 62.81 consid. 3c ; arrêt du TAF A-7760/2009 du 20 décembre 2012 consid. 3.2.2. ↩

140. Décision de la CRC du 19 novembre 1997, JAAC 62.81 consid. 3c ; cf. décision de la CRC du 4 avril 1997, JAAC 61.94 consid. 2b–2d ; cf. Bertschinger/Regli, FStR 2021, Massgeblichkeiten der handelsrechtlichen Bücher, ch. 4.2.1. ↩

141. Waldburger, FStR 2009, Rechtsprechung im Jahr 2008 (1. Teil), ch. 2. ↩

142. Arrêt 2A.361/2001 du 11 mars 2002 consid. 3 et 4. ↩

143. Arrêt 2C_79/2010 du 16 juin 2010 consid. 2.3.2. ↩

144. Arrêt du TAF A-5128/2024 du 27 février 2026 consid. 3.4, confirmé par l’arrêt 9C_232/2026 du 10 septembre 2026. ↩

145. Message LT 1972, p. 1293 s. (version allemande, OCR) ; ATF 80 I 30 consid. 1 ; arrêt 9C_232/2026 du 10 septembre 2026 consid. 4.3.3. ↩

146. Arrêt 9C_232/2026 du 10 septembre 2026 consid. 4.3 s. ; arrêt du TAF A-5128/2024 du 27 février 2026 consid. 2.2, 3.5.2 et 3.5.4. ↩

147. Arrêt du TAF A-7094/2008 du 7 juillet 2010 consid. 3.3. ↩

148. ATF 87 I 295 consid. 1b ; cf. décision de la CRC du 10 février 2006, JAAC 70.61 consid. 2b. ↩

149. Waldburger, FStR 2009, Rechtsprechung im Jahr 2008 (1. Teil), ch. 2. ↩

150. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

151. Rapport explicatif compétitivité 2026, p. 2 et 7 (version allemande). ↩

152. Rapport explicatif compétitivité 2026, p. 7 s. (version allemande). ↩