Art. 3 LHID

Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel

¹ Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité lucrative.

² Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

³ Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l’activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.

⁴ L’al. 3 s’applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d’entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d’entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 3 LHID¹ prescrit aux cantons quand les personnes physiques sont assujetties à l’impôt cantonal sur le revenu et sur la fortune à raison du rattachement personnel. Les critères de rattachement sont le domicile au regard du droit fiscal et le séjour qualifié dans le canton (al. 1) ; l’al. 2 définit le domicile. Les al. 3 et 4 règlent à qui le revenu et la fortune sont attribués au sein de la famille : les époux vivant en ménage commun et les partenaires enregistrés sont imposés conjointement, le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de l’autorité parentale. La disposition ouvre, dans le titre deuxième (« Impôts des personnes physiques »), le chapitre 1 (« Assujettissement à l’impôt ») ; suivent le rattachement économique (art. 4 LHID) et le changement d’assujettissement (art. 4b LHID).

2 Fonction dans les rapports intercantonaux. Selon le Tribunal fédéral, la LHID reprend pour l’essentiel, aux art. 3 et 4, les principes que le Tribunal fédéral avait développés en matière de rattachement personnel et économique sous l’interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127, al. 3, Cst.²) ; l’interaction des deux dispositions montrerait que le législateur entendait réduire encore davantage, voire supprimer, le fractionnement de la souveraineté fiscale cantonale à l’égard d’un même contribuable.³ La doctrine relève que la définition uniforme de l’assujettissement subjectif empêche d’emblée la survenance de conflits de double imposition ; les dispositions ne seraient certes pas des règles d’attribution, mais délimiteraient les compétences fiscales des cantons les unes par rapport aux autres.⁴ L’assujettissement lui-même est fondé par la loi fiscale cantonale, qui doit mettre en œuvre l’art. 3 LHID.⁵

3 Genèse. L’art. 3 LHID remonte à l’art. 3 du projet du Conseil fédéral de 1983. Le message indiquait que l’al. 2 définissait le domicile de manière autonome, bien qu’en concordance avec le CC⁶, et que l’addition maintenait le principe de l’imposition de la famille.⁷ Une imposition individuelle a été discutée au cours de la procédure législative et rejetée.⁸ Le projet prévoyait encore l’imposition séparée des « gains de participation et gains immobiliers » des enfants ; seule l’exception pour les gains immobiliers a été reprise dans la loi.⁹ La LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 1993 ; les cantons devaient adapter leur droit jusqu’à fin 2000, après quoi la LHID s’appliquait directement (art. 72, al. 1 et 2, LHID dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2021).¹⁰

4 Révisions. Les al. 1 et 2 sont inchangés depuis l’entrée en vigueur. L’al. 4 a été introduit par la loi sur le partenariat (en vigueur depuis le 1er janvier 2007).¹¹ Avec la loi fédérale sur les allègements fiscaux en faveur des familles avec enfants, l’expression « puissance parentale » a été remplacée à l’al. 3 – comme dans toute la LHID – par « autorité parentale » (en vigueur depuis le 1er janvier 2011).¹² La loi fédérale sur l’imposition individuelle¹³ modifie les al. 3 et 4 avec effet au 1er janvier 2032 (N 55).

5 Harmonisation : rapport avec la LIFD. Les normes parallèles de la LIFD¹⁴ sont l’art. 3, al. 1 à 3, LIFD pour le domicile et le séjour ainsi que l’art. 9 LIFD pour l’imposition de la famille. L’art. 3 LHID définit le domicile et le séjour pour le canton de la même manière que la LIFD pour la Suisse ; le Tribunal fédéral interprète les dispositions de manière concordante et les applique de la même manière dans les rapports internationaux.¹⁵ Selon le Tribunal fédéral, la notion de domicile est entièrement harmonisée par l’art. 3, al. 2, LHID.¹⁶ Des divergences existent notamment sur les points suivants : la LHID ne connaît pas de règle correspondant à l’art. 3, al. 4, LIFD sur le séjour à des fins particulières (N 16), pas d’assujettissement dans la commune d’origine selon l’art. 3, al. 5, LIFD (N 33) et pas de réglementation de l’étendue de l’assujettissement comme l’art. 6 LIFD (N 10). Contrairement à l’art. 9 LIFD, l’art. 3, al. 3, LHID saisit, outre le revenu, également la fortune et exclut les gains immobiliers de l’addition.

6 Harmonisation : marge de manœuvre des cantons. Selon une jurisprudence constante, l’art. 3, al. 1 et 2, LHID ne laisse aux cantons aucune marge de manœuvre ; le Tribunal fédéral examine dès lors l’application du droit cantonal avec un plein pouvoir d’examen.¹⁷ Pour les impôts harmonisés, les conditions du rattachement personnel et économique résultent exhaustivement des art. 3 et 4 LHID ; selon le Tribunal fédéral, il est indispensable que le rattachement soit appliqué de manière uniforme dans toute la Suisse, faute de quoi des cas de non-imposition ou de double imposition pourraient survenir.¹⁸ Si le droit cantonal leur est contraire, ils s’appliquent directement (art. 72, al. 2, LHID).¹⁹ Les cantons ont repris l’art. 3 LHID en partie littéralement, en partie avec des compléments ; ainsi, le § 8, al. 2, 2e phrase, de la loi fiscale lucernoise prévoit que le domicile une fois constitué subsiste jusqu’à la constitution d’un nouveau domicile (appliqué par le Tribunal administratif lucernois uniquement dans les rapports internationaux, N 31), et plusieurs cantons connaissent une règle sur le séjour à des fins particulières (N 16).²⁰

7 Limites de l’harmonisation. L’art. 3 LHID règle uniquement l’assujettissement, non son étendue (N 10). Il ne concerne en outre que l’assujettissement dans les rapports entre les cantons et à l’égard de l’étranger, non la délimitation de la souveraineté fiscale des communes au sein d’un canton (N 11). L’al. 3 ne contient aucune prescription concernant le barème et la responsabilité des époux ; les cantons aménagent le barème dans le cadre de l’art. 11, al. 1, LHID et règlent eux-mêmes la responsabilité (N 36 et 37).

II. Art. 3, al. 1, LHID

A. Assujettissement illimité dans le canton

8 Domicile fiscal principal. Celui qui a son domicile ou son séjour au regard du droit fiscal dans le canton y est assujetti de manière illimitée ; le canton du rattachement personnel est le domicile fiscal principal ; les cantons dans lesquels n’existe qu’un rattachement économique selon l’art. 4 LHID sont des domiciles fiscaux secondaires.²¹ Au regard de la pleine entrée en vigueur de la LHID, le Tribunal fédéral a maintenu en 1999 le principe de l’imposition du revenu de l’activité lucrative dépendante au domicile et refusé d’imposer les pendulaires au lieu de travail, parce qu’une telle pratique serait difficilement compatible avec les art. 3 et 4 LHID.²² La jurisprudence développée en matière de double imposition au sujet du domicile fiscal continue de s’appliquer sous la LHID, parce que l’art. 3, al. 2, LHID définit le domicile de la même manière.²³

9 Date déterminante. En cas de changement de domicile à l’intérieur de la Suisse, l’assujettissement à raison du rattachement personnel existe pour toute la période fiscale dans le canton dans lequel la personne a son domicile à la fin de la période (art. 4b, al. 1, LHID) ; les prestations en capital selon l’art. 11, al. 3, LHID sont réservées.²⁴ Sont dès lors déterminantes les circonstances au 31 décembre ; selon la jurisprudence cantonale, les développements ultérieurs ne comptent que dans la mesure où ils permettent de tirer des conclusions sur les circonstances à ce moment.²⁵ Pour le départ à l’étranger, la LHID ne contient pas de disposition correspondant à l’art. 8, al. 2, LIFD sur la fin de l’assujettissement ; les cantons règlent eux-mêmes l’assujettissement en cours d’année.²⁶

10 Étendue de l’assujettissement. Contrairement à la LIFD à l’art. 6, la LHID ne règle pas l’étendue de l’assujettissement illimité, notamment pas la question de savoir si les pertes provenant d’immeubles ou d’établissements stables situés à l’étranger sont déductibles. Selon le Tribunal fédéral, ce silence ne confère pas sans autre une autonomie aux cantons lorsqu’il concerne une question dont la Constitution prévoit l’harmonisation ; il a laissé ouverte la question de savoir s’ils disposent d’une certaine marge de manœuvre.²⁷ Si les cantons ont repris les règles de l’art. 6 LIFD, le Tribunal fédéral les interprète de la même manière en tant que droit harmonisé ; en tant que droit cantonal autonome, il ne les examine que sous l’angle de l’arbitraire.²⁸

11 Aucune prescription pour les rapports intercommunaux. Selon leur teneur, les art. 3 et 4 LHID concernent l’assujettissement intercantonal et non intercommunal. Les cantons sont dès lors libres de délimiter la souveraineté fiscale de leurs communes, sous réserve de l’égalité de traitement et de l’interdiction de l’arbitraire.²⁹ Si le droit cantonal renvoie à l’art. 3 LHID pour le domicile intercommunal, celui-ci s’applique en tant que droit cantonal, que le Tribunal fédéral n’examine que sous l’angle de l’arbitraire.³⁰ Les tribunaux cantonaux déterminent en règle générale le domicile intercommunal selon les principes intercantonaux.³¹ La pratique s’en écarte en partie ; dans le canton de Saint-Gall, en cas de déménagement dans un établissement pour personnes âgées géré à l’échelon régional, la compétence d’imposition de l’ancienne commune de domicile subsiste.³²

B. Séjour au regard du droit fiscal

12 Présence physique. Le séjour qualifié selon l’al. 1 suppose uniquement une présence effective au sens d’une présence physique, et non l’intention de s’établir durablement ; il se rattache à la même durée de séjour que l’art. 3, al. 3, LIFD et doit être interprété de la même manière.³³ La durée minimale doit être atteinte de manière plus ou moins continue ; des séjours journaliers réguliers, chaque fois interrompus, ne sont pas additionnés, comme chez les pendulaires.³⁴ Le Steuerrekursgericht zurichois admet un séjour continu malgré des séjours à l’extérieur lorsqu’il existe avec le canton une relation matérielle et spatiale qui va au-delà de la présence physique.³⁵ Selon le Tribunal fédéral, il faut toujours examiner, avant la question du centre des intérêts vitaux, s’il existe un assujettissement subjectif dans le canton.³⁶

13 Interruption et durée de l’assujettissement. Des interruptions passagères ne font que reporter le moment auquel la durée minimale est atteinte ; ensuite, l’assujettissement existe rétroactivement dès le premier jour du séjour et y compris les jours d’absence, mais uniquement pour la durée du séjour.³⁷ Selon Seiler, la durée que peut avoir une interruption pour être encore considérée comme passagère n’est pas définitivement clarifiée.³⁸ Les droits vaudois et fribourgeois exigent un séjour sans interruption notable.³⁹

14 Titulaires d’une autorisation de courte durée. Les étrangers titulaires d’une autorisation de courte durée qui séjournent au moins 30 jours dans le canton en y exerçant une activité lucrative sont en principe assujettis de manière illimitée selon l’al. 1 ; l’autorisation de police des étrangers ne préjuge pas du rattachement fiscal.⁴⁰ Selon le Steuerrekursgericht zurichois, les frontaliers et les résidents à la semaine internationaux ne fondent en revanche pas de séjour, parce que le retour régulier à l’étranger empêche la continuité du séjour.⁴¹

15 Séjour parallèlement à un domicile dans un autre canton. La question de savoir si un séjour dans le canton peut fonder un rattachement personnel lorsque la personne a son domicile dans un autre canton est controversée. Pour autant que l’on sache, la question n’a pas été tranchée par la juridiction suprême. En matière intracantonale, le Tribunal administratif bernois a retenu, en l’absence de domicile, le séjour qualifié comme critère de rattachement.⁴² Selon la pratique saint-galloise, le séjour ne joue un rôle que pour les personnes domiciliées à l’étranger ; les employés saisonniers domiciliés dans le canton ne fondent pas de domicile fiscal secondaire au lieu de la saison.⁴³ Mauchle soutient au contraire que la subsidiarité du séjour par rapport au domicile ne vaut pas dans les rapports intercantonaux, parce que la LHID n’établit pas de règle d’attribution avec l’assujettissement subjectif ; les travailleurs saisonniers et les véritables résidents à la semaine fonderaient un séjour au lieu de travail, et la double imposition qui en résulte serait à résoudre sous l’angle de l’art. 127, al. 3, Cst.⁴⁴

16 Séjour à des fins particulières. La LHID ne contient pas de règle correspondant à l’art. 3, al. 4, LIFD, selon laquelle la fréquentation d’un établissement d’instruction ou les soins dans un établissement ne fondent ni domicile ni séjour. Le Tribunal fédéral l’applique néanmoins par analogie aux impôts cantonaux et la limite aux traitements stationnaires.⁴⁵ Plusieurs cantons ont édicté une règle propre, de portée différente : Berne renonce à l’exigence d’un domicile à l’extérieur, le Valais saisit les personnes domiciliées dans un autre canton ou à l’étranger, Vaud uniquement les personnes domiciliées à l’étranger.⁴⁶ Selon la Verwaltungsrekurskommission saint-galloise, il est interdit aux cantons, dans les rapports intercantonaux, de prévoir un assujettissement illimité au lieu de séjour aux fins de fréquenter un établissement d’instruction.⁴⁷ Oesterhelt qualifie l’affirmation du Tribunal fédéral d’obiter dictum, par lequel celui-ci irait très loin dans sa compréhension de l’harmonisation fiscale verticale ; dans le résultat, il approuve l’application par analogie, mais doute de sa déduction à partir de la notion harmonisée de séjour.⁴⁸

III. Art. 3, al. 2, LHID

A. Notion de domicile

17 Notion autonome s’inspirant du CC. Le domicile au regard du droit fiscal est défini de manière autonome, mais s’inspire du domicile civil selon l’art. 23 CC ; il se compose d’un élément objectif, le séjour, et d’un élément subjectif, l’intention de s’établir durablement.⁴⁹ Selon la Steuerrekurskommission bernoise, sans séjour initial, même une volonté marquée de s’y domicilier ne suffit pas.⁵⁰

18 Unicité du domicile. Selon le Tribunal fédéral, il découle de la notion harmonisée de domicile qu’une personne ne peut avoir qu’un seul domicile à la fois.⁵¹ Sur le domicile alternant, N 28.

19 Critères formels. Le domicile se trouve au centre des intérêts vitaux et ne peut pas être choisi librement ; le dépôt des papiers, l’annonce et l’exercice des droits politiques ne sont que de simples indices.⁵² Le Tribunal fédéral a précisé que l’inscription en tant que personne établie selon la loi sur l’harmonisation de registres⁵³ ne prouve elle aussi que le dépôt des papiers ; pour le domicile selon l’art. 3, al. 2, LHID, le centre des intérêts vitaux reste déterminant.⁵⁴ La pratique cantonale suit cette jurisprudence.⁵⁵

20 Intention objectivement reconnaissable. Est déterminante non la volonté intérieure, mais l’intention reconnaissable pour les tiers de faire d’un lieu le centre des intérêts vitaux. Un séjour pour toujours n’est pas exigé ; même un séjour d’emblée limité dans le temps peut fonder un domicile s’il est prévu pour une certaine durée – habituellement au moins une année –, et l’intention ne doit exister qu’au moment de la constitution du domicile.⁵⁶ Même une chambre d’hôtel peut fonder un domicile si elle présente le caractère d’un logement.⁵⁷ Dans une affaire intercommunale, le Tribunal administratif grison a relevé à titre d’exemple que même un déménagement pour la durée d’une rénovation d’une année fonde un domicile au nouveau lieu.⁵⁸ Sur la règle empirique d’une année en cas d’affectations à l’étranger, N 32.

21 Conséquences de l’absence de caractère reconnaissable. Selon le Tribunal fédéral, celui qui ne rend pas reconnaissable vers l’extérieur son intention de s’établir durablement au nouveau lieu doit s’attendre à ce que le domicile fiscal reste à l’ancien lieu ; les critères de l’appréciation globale sont également déterminants lorsque la personne séjourne à peu près aussi souvent en plusieurs lieux.⁵⁹ Pour les retraités ayant des séjours d’une durée à peu près égale en plusieurs lieux, il accorde un poids important aux conditions de logement lorsqu’il n’existe nulle part de relations particulièrement étroites.⁶⁰ Des absences professionnelles à l’étranger d’environ 150 jours par année ne suppriment pas un domicile en Suisse.⁶¹

22 Domicile attribué par le droit fédéral (al. 2, var. 2). Selon la deuxième variante de l’al. 2, une personne a son domicile dans le canton lorsque le droit fédéral lui y attribue un domicile légal spécial, par exemple aux enfants sous autorité parentale ou aux personnes sous curatelle de portée générale selon les art. 25 et 26 CC.⁶² Pour autant que l’on sache, il n’existe pas de jurisprudence propre du Tribunal fédéral relative à l’art. 3, al. 2, var. 2, LHID.

B. Centre des intérêts vitaux en cas de relations avec plusieurs cantons

23 Appréciation globale. Lorsqu’une personne entretient des relations avec plusieurs lieux, son domicile se trouve là où les relations les plus fortes existent ; est déterminante une appréciation globale des circonstances objectives, notamment des relations familiales, professionnelles et sociales et des conditions de logement.⁶³ Dans les rapports intercantonaux, la jurisprudence a développé pour les pendulaires et les résidents à la semaine des règles typisantes, qui ne s’appliquent pas dans les rapports internationaux (N 31).⁶⁴

24 Époux et lieu de résidence de la famille. Les pendulaires et les résidents à la semaine mariés ont en principe leur domicile au lieu de résidence de la famille, aussi longtemps qu’ils y retournent régulièrement. Selon le Tribunal fédéral, la LHID n’a rien changé à ce rattachement ; celui-ci repose sur la volonté des époux de poursuivre leur communauté et découle du principe de l’imposition des époux, raison pour laquelle la notion de domicile de l’art. 3, al. 2, LHID englobe le lieu de résidence de la famille en tant que domicile fiscal principal et secondaire. Il a rejeté l’opinion doctrinale selon laquelle l’art. 4 LHID énumérerait exhaustivement les domiciles fiscaux secondaires et le lieu de résidence de la famille n’aurait plus de justification en tant que domicile secondaire.⁶⁵ Le domicile doit toutefois, même en cas d’imposition commune, être déterminé séparément pour chaque époux ; des époux peuvent avoir leur domicile dans des cantons différents.⁶⁶ La pratique bernoise admet un domicile au lieu de travail de l’un des époux lorsque seule une partie du temps libre est passée au lieu de résidence de la famille.⁶⁷

25 Concubinage et famille recomposée. La règle du lieu de résidence de la famille s’applique également aux concubinages assimilables au mariage avec logement commun ; si les partenaires ne vivent pas ensemble, la relation ne revêt pas d’importance particulière.⁶⁸ La présomption naturelle d’un domicile au lieu de travail pour les personnes célibataires âgées de plus de 30 ans ne peut pas être transposée sans autre à un couple de concubins.⁶⁹ Dans une famille recomposée, selon le Tribunal fédéral, la relation avec le nouveau partenaire pèse en tout cas plus lourd que celle avec des enfants qui n’ont plus besoin d’être pris en charge.⁷⁰ Les cantons apprécient différemment la durée pendant laquelle un concubinage doit exister : la pratique bernoise assimile les couples de concubins aux époux après cinq ans ou en présence d’enfants communs et considère une vie commune depuis douze mois comme un indice, alors que le Spezialverwaltungsgericht argovien se fonde sur l’ensemble des circonstances et qualifie les notices d’autres cantons de non contraignantes.⁷¹

26 Résidents à la semaine célibataires. Pour les personnes célibataires qui exercent une activité lucrative dépendante depuis le lieu de leur séjour à la semaine, il existe selon la jurisprudence une présomption naturelle d’un domicile au lieu de travail lorsqu’elles sont âgées de plus de 30 ans ou y séjournent depuis plus de cinq ans ; elle n’est renversée que par des relations familiales et sociales particulièrement étroites avec l’autre lieu.⁷² Les célibataires plus jeunes peuvent conserver le lieu de résidence de la famille s’ils y retournent régulièrement.⁷³ Des nuitées au lieu de travail pour des raisons d’efficacité, lorsque les trajets quotidiens ne sont pas raisonnablement exigibles, ne fondent pas de relation plus forte avec le lieu de travail.⁷⁴ Les tribunaux et les manuels fiscaux cantonaux reprennent ces règles.⁷⁵ La pratique saint-galloise considère en règle générale le retour quotidien comme raisonnablement exigible lorsqu’il ne requiert pas plus de 45 minutes par trajet avec les transports publics.⁷⁶

27 Cadres dirigeants. Pour les personnes exerçant une activité lucrative dépendante dans une position dirigeante qui ne retournent auprès de leur famille que les fins de semaine et les jours de congé, les relations avec le lieu de travail peuvent prévaloir ; le Tribunal fédéral exige une fonction dirigeante dans une entreprise économiquement importante, avec une responsabilité particulière et un personnel subordonné nombreux, et n’étend pas cette figure à d’autres constellations.⁷⁷ Un domicile séparé du lieu de résidence de la famille suppose un logement propre ou un lieu pour dormir propre au lieu de travail.⁷⁸ La pratique bernoise exige un effectif d’environ 100 personnes.⁷⁹

28 Domicile alternant. La jurisprudence relative au droit de la double imposition intercantonale admettait exceptionnellement deux domiciles fiscaux principaux équivalents avec partage par moitié des éléments imposables, lorsqu’une personne déplace son centre de vie à intervalles réguliers entre deux lieux. Dans l’ATF 148 II 285, le Tribunal fédéral a relevé que ce concept se trouve en tension avec la notion harmonisée de domicile et avec l’art. 4b, al. 1, LHID ; il a laissé ouverte la question de savoir s’il y a lieu de le maintenir.⁸⁰ La pratique cantonale n’est pas uniforme : Lucerne prévoit exceptionnellement le domicile alternant, Berne également, avec un partage de l’impôt par moitié ; Saint-Gall le qualifie de non pertinent en droit harmonisé.⁸¹ Selon Mauchle, les opinions doctrinales qui admettent deux domiciles ou un domicile et un séjour conduisent dans le résultat à la même attribution par moitié.⁸²

C. Changement de domicile

29 Pas de persistance selon l’art. 24 CC. Le domicile fictif selon l’art. 24, al. 1, CC n’est pas applicable dans les rapports intercantonaux : si la personne a rompu les liens avec son domicile antérieur et transféré le centre de sa vie en un nouveau lieu, elle y est assujettie ; la simple volonté de transfert ne suffit pas.⁸³ Si la preuve du transfert n’est pas apportée, le domicile antérieur est réputé subsister.⁸⁴ De même, le Tribunal cantonal valaisan et la pratique saint-galloise laissent subsister le domicile antérieur en l’absence de preuve ; le Tribunal cantonal valaisan comprend cela comme une règle de preuve qui aurait été posée à l’origine pour les rapports internationaux.⁸⁵ Brülisauer relève que la présomption naturelle en faveur du domicile antérieur ne doit pas se muer en un renversement du fardeau de la preuve.⁸⁶

30 Fardeau de la preuve en cas de départ et d’arrivée. Celui qui prétend avoir transféré un domicile incontesté pendant des années doit prouver le transfert ; une présomption de fait plaide pour la persistance d’un centre de vie établi sur plusieurs périodes.⁸⁷ En cas d’arrivée alléguée, l’arrivée est en revanche un fait générateur de l’impôt, que l’autorité doit prouver.⁸⁸ Si un canton reconnaît pendant des années un domicile dans un autre canton, il doit, pour une nouvelle appréciation, prouver une modification déterminante des faits.⁸⁹ Il n’y a pas de reconnaissance contraignante lorsque le canton a réservé sa prétention pour des périodes antérieures et que le contribuable ne collabore pas suffisamment.⁹⁰

31 Persistance du domicile. Dans les rapports internationaux, le domicile antérieur subsiste jusqu’à la constitution d’un nouveau domicile à l’étranger ; le contribuable doit exposer le transfert du domicile dans le cadre de son obligation de collaborer. L’art. 3, al. 2, LHID et la LIFD concordent sur ce point.⁹¹ Les règles spéciales intercantonales pour les résidents à la semaine et les cadres dirigeants ne s’appliquent pas sur le plan international ; une pesée globale est nécessaire.⁹² Le droit lucernois consacre expressément la persistance ; le Tribunal administratif lucernois ne l’applique que dans les rapports internationaux.⁹³ Sur la critique de la doctrine à l’égard de la persistance du domicile en droit fiscal fédéral et harmonisé, cf. Oesterhelt/Opel.⁹⁴

32 Affectations temporaires à l’étranger. La Conférence suisse des impôts part du principe, pour les agents de la Confédération, que les personnes seules restent domiciliées en Suisse en cas de séjour ininterrompu à l’étranger de moins d’une année, et n’admet pas de changement de domicile pour les engagements Swisscoy.⁹⁵ Le Tribunal fédéral a jugé cette règle compatible avec l’art. 3, al. 2, LHID, mais a limité sa transposition à d’autres engagements à des circonstances comparables ; en cas de séjour de plus d’une année, l’assujettissement illimité prend fin en règle générale avec le départ, même si un logement est conservé en Suisse.⁹⁶ Lors d’un engagement temporaire de promotion de la paix, l’intention de s’établir durablement au lieu d’engagement faisait défaut selon le Tribunal fédéral.⁹⁷ Selon le Tribunal fédéral, la règle empirique n’exclut pas que des affectations temporaires à l’étranger plus longues ne déplacent pas non plus le centre de vie en Suisse.⁹⁸ Oesterhelt/Opel qualifient les considérations relatives au séjour à l’étranger d’exactement une année d’à tout le moins sujettes à explication.⁹⁹ La pratique cantonale s’en écarte en partie : Lucerne admet pour les employés de la Confédération un domicile à l’étranger lorsque le séjour dure plus de deux ans et que la famille suit, et selon la pratique bernoise, il y a en règle générale interruption passagère lorsque l’absence est inférieure à deux ans.¹⁰⁰

33 Pas d’assujettissement dans la commune d’origine. La LHID ne prévoit pas d’assujettissement dans la commune d’origine correspondant à l’art. 3, al. 5, LIFD pour les agents de la Confédération domiciliés à l’étranger qui y sont exonérés des impôts sur le revenu. Selon le Tribunal fédéral, le législateur y a délibérément renoncé, de sorte qu’il n’existe pas de lacune ; les cantons n’imposent de telles personnes que si elles ont conservé leur domicile en Suisse, et la compétence pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonaux peut diverger.¹⁰¹ Certains cantons connaissent néanmoins un rattachement à la commune d’origine, ainsi le Valais.¹⁰² Le Tribunal administratif zurichois a qualifié des règles cantonales de ce type, en se référant à la doctrine, d’extension inadmissible des critères de rattachement de l’art. 3 LHID ; l’arrêt a été annulé pour d’autres motifs.¹⁰³

IV. Art. 3, al. 3, LHID

A. Addition pour les époux (1re phrase)

34 Revenu et fortune. L’al. 3, 1re phrase, prescrit aux cantons l’imposition commune des époux vivant en ménage commun, de droit et de fait (addition des facteurs), tant pour le revenu que pour la fortune (N 5).¹⁰⁴ L’addition vaut en principe pour tous les revenus des époux ; selon la teneur, les gains immobiliers constituent la seule exception. Une réglementation cantonale qui imposait séparément les prestations en capital provenant de la prévoyance de chaque époux perçues la même année n’était dès lors pas compatible avec la LHID.¹⁰⁵ Selon le Tribunal fédéral, seul le législateur fédéral peut s’écarter du principe de l’unité fiscale du couple.¹⁰⁶ La doctrine relève que l’introduction d’une imposition individuelle est ainsi interdite aux cantons.¹⁰⁷

35 Régime matrimonial et rapports entre les époux. Le régime matrimonial est sans importance pour l’addition.¹⁰⁸ Dans le système de l’addition des facteurs, le transfert de valeurs entre les époux n’a pas d’effets fiscaux, et les pertes d’un époux peuvent être compensées avec les revenus de l’autre, les dettes avec les éléments de fortune.¹⁰⁹ L’addition des facteurs n’exclut toutefois pas de manière absolue des flux financiers imposables entre les époux.¹¹⁰ Si, sous l’ancien droit, seul un époux remplissait les conditions de l’imposition d’après la dépense, seule sa base de calcul devait être déterminée d’après la dépense ; selon l’art. 6, al. 2, LHID, les deux époux doivent aujourd’hui remplir les conditions.¹¹¹

36 Barème et limitation de l’impôt sur la fortune. Pour les époux vivant en ménage commun, l’impôt doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes seules (art. 11, al. 1, LHID). Les cantons y parviennent au moyen de doubles barèmes, du splitting intégral ou partiel ou, dans le canton de Vaud, d’un quotient familial.¹¹² Le Steuergericht soleurois voit dans le splitting la correction cantonale de la charge supplémentaire des couples mariés liée à l’addition.¹¹³ L’art. 3, al. 3, LHID ne contient aucune prescription relative à une limitation cantonale de l’impôt sur la fortune ; la question n’est pas harmonisée et le Tribunal fédéral ne l’examine que sous l’angle de l’arbitraire.¹¹⁴

37 Procédure et responsabilité. Les époux vivant en ménage commun exercent conjointement les droits et obligations de procédure (art. 40 LHID) ; l’époux qui n’a pas recouru est dès lors lui aussi partie à la procédure.¹¹⁵ La LHID ne prescrit pas de responsabilité solidaire des époux ; les cantons la règlent eux-mêmes.¹¹⁶ Selon le Tribunal fédéral, la responsabilité solidaire découlant de l’imposition commune ne constitue pas une discrimination indirecte.¹¹⁷ La majorité des cantons prévoit une responsabilité solidaire ; si un époux est insolvable, l’autre ne répond que de sa propre part ; à Bâle-Ville, chaque époux ne répond que de sa part, au Tessin la responsabilité solidaire tombe sur demande d’un époux.¹¹⁸ Rajower/Weber Rajower qualifient la responsabilité limitée à la propre part de rapprochement admissible de l’imposition individuelle.¹¹⁹

B. Mariage non séparé de droit et de fait

38 Critères. L’art. 3, al. 3, LHID correspond à l’art. 9, al. 1, LIFD ; la jurisprudence relative à la séparation de fait s’applique de la même manière aux impôts cantonaux.¹²⁰ Une séparation de fait suppose cumulativement que les époux aient des domiciles ou des lieux de résidence propres, que la communauté conjugale soit supprimée et qu’il n’existe plus de communauté de moyens pour le logement et l’entretien ; cela vaut par analogie pour les partenariats enregistrés.¹²¹ Un mariage est considéré comme non séparé même lorsqu’un époux ne veut pas recourir au soutien de l’autre.¹²²

39 Pratique cantonale. Les cantons exigent de manière différente une durée minimale de la séparation : Berne et le Tessin supposent une année, Saint-Gall se contente d’une suppression du ménage commun pendant au moins six mois, et Lucerne ne mentionne pas de durée minimale, mais se fonde sur l’absence de volonté d’au moins un époux de maintenir la communauté conjugale.¹²³ Le Tribunal cantonal de Bâle-Campagne s’est contenté de la suppression du ménage commun et a considéré comme non pertinents des éléments de fortune détenus en commun ; le Tribunal fédéral a annulé cet arrêt, parce que la communauté de moyens subsistait, et a confirmé l’addition et la répartition des éléments imposables même en cas de domiciles fiscaux principaux séparés.¹²⁴

40 Moment déterminant. Depuis le 1er janvier 2014, l’art. 18 LHID règle la taxation en cas de conclusion et de dissolution du mariage : les époux sont taxés conjointement pour toute la période fiscale du mariage, et séparément pour toute la période en cas de divorce, de séparation judiciaire ou de fait. Pour l’ancien droit, qui ne réglait pas le moment, le Tribunal fédéral laissait le champ libre aux cantons.¹²⁵ Sont déterminantes les circonstances à la fin de la période fiscale.¹²⁶

C. Époux domiciliés dans des cantons différents ou à l’étranger

41 Assujettissement commun au domicile fiscal secondaire. Si les époux vivent en ménage commun et sont imposés conjointement au domicile fiscal principal, ils sont, selon l’ATF 141 II 318, également assujettis conjointement au domicile fiscal secondaire, même si un seul époux y a des points de rattachement économiques.¹²⁷ Le Tribunal administratif saint-gallois avait, en tant qu’instance précédente, nié l’assujettissement commun en relevant notamment que l’addition n’était ancrée que dans la norme relative au rattachement personnel.¹²⁸ Le Tribunal fédéral lui a opposé que l’art. 3, al. 3, LHID ne prévoit aucune exception à l’unité du couple, qu’une coexistence d’un assujettissement commun et d’un assujettissement séparé ne trouve aucun appui dans la LHID, et il a renvoyé aux problèmes procéduraux et matériels qu’entraînerait la thèse contraire, qui avait également été soutenue en doctrine.¹²⁹ La pratique saint-galloise inscrit depuis lors les deux époux au registre même en cas d’assujettissement simplement limité, mais non dans les rapports internationaux.¹³⁰

42 Domiciles fiscaux principaux séparés. Si les époux vivant en ménage commun ont chacun un domicile fiscal principal dans des cantons différents, ils restent assujettis conjointement : le lieu de résidence de la famille est, sous la LHID également, un domicile fiscal secondaire, les éléments imposables sont additionnés et répartis entre les cantons.¹³¹ Selon la pratique, les revenus sont en règle générale partagés par moitié, sauf en cas de domicile fiscal spécial ou lorsque chaque époux subvient lui-même à son entretien ; le taux est toujours déterminé d’après le revenu total.¹³² Le Luzerner Steuerbuch prévoit en revanche, également pour les impôts cantonaux et communaux, une taxation au lieu des intérêts personnels et économiques prépondérants.¹³³

43 Détermination du taux uniquement. Lorsqu’un époux est domicilié à l’étranger, une addition n’est admissible que dans la mesure où les deux époux sont soumis à la souveraineté fiscale suisse ; le revenu de l’époux domicilié à l’étranger n’est pris en compte que pour la détermination du taux.¹³⁴ L’assujettissement commun au domicile fiscal secondaire ne s’applique pas dans les rapports internationaux.¹³⁵ La pratique administrative applique ces règles, dans le cadre de l’harmonisation fiscale, également aux impôts cantonaux.¹³⁶

44 Répartition. Selon l’ATF 151 II 154, seuls les revenus et actifs propres de l’époux assujetti en Suisse doivent servir de base à la répartition internationale ; les éléments imposables de l’époux résidant à l’étranger ne peuvent être pris en compte que pour la détermination du taux.¹³⁷ L’Appellationsgericht bâlois avait auparavant attribué des déductions proportionnellement aussi à l’étranger ; le Tribunal fédéral avait d’abord confirmé cette approche et s’en est écarté dans l’ATF 151 II 154.¹³⁸ La pratique bernoise ne procède depuis lors à une répartition que si l’époux domicilié en Suisse est lui-même assujetti à l’étranger.¹³⁹

D. Enfants sous autorité parentale et gains immobiliers (2e et 3e phrases)

45 Attribution du revenu et de la fortune. Le revenu et la fortune des enfants mineurs sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de l’autorité parentale. Selon la jurisprudence cantonale, il s’agit d’une substitution fiscale : l’enfant reste sujet fiscal et doit lui-même remplir les conditions de l’assujettissement subjectif ; la substitution tombe à la majorité.¹⁴⁰ Weidmann ne voit pas le motif de l’attribution dans l’imposition de la famille, mais dans le fait que les parents doivent administrer les biens de l’enfant ; l’attribution apparaîtrait avant tout comme une mesure de technique de perception.¹⁴¹ Selon la pratique cantonale, les enfants sont imposés séparément pour le revenu et la fortune dès le début de l’année au cours de laquelle ils deviennent majeurs.¹⁴² Pour autant que l’on sache, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral en matière fiscale relative à l’al. 3, 2e phrase.

46 Parents non imposés conjointement. Lorsque des enfants sont sous l’autorité parentale conjointe de parents non imposés conjointement, l’al. 3 ne dit pas à qui le revenu et la fortune doivent être attribués. Zurich et Saint-Gall les attribuent au parent qui a droit à la déduction pour enfant ; Lucerne au parent qui a la garde et reçoit des contributions d’entretien, sans contributions d’entretien par moitié chacun, comme le Tessin en l’absence de contributions d’entretien ; Bâle-Ville au parent qui pourvoit principalement à l’entretien.¹⁴³

47 Produit de l’activité lucrative des enfants. Les enfants sont imposés séparément pour le produit de leur activité lucrative. La pratique cantonale traite de la même manière les revenus de remplacement tels que les indemnités journalières, les rentes pour perte de gain et les indemnités pour préjudice permanent ; le Steuergericht soleurois a imposé auprès de l’enfant une indemnité en capital provenant d’une assurance contre l’incapacité de gain.¹⁴⁴ Le Tessin et Genève s’en écartent : le Tessin n’impose les mineurs pour le revenu de l’activité lucrative dépendante, en matière d’impôt cantonal, qu’à partir de l’année de la majorité, Genève soumet le revenu de l’activité lucrative des mineurs à l’impôt à la source.¹⁴⁵ Pour autant que l’on sache, ni la jurisprudence ni la doctrine n’ont examiné si la règle tessinoise est compatible avec l’al. 3, 3e phrase.

48 Imposition séparée. Les gains immobiliers sont imposés séparément. Le Tribunal fédéral lit la disposition comme une définition du champ d’application personnel de l’impôt sur les gains immobiliers selon l’art. 12 LHID, qui vaut aussi pour les époux : un canton qui impose séparément les époux en matière d’impôt sur les gains immobiliers agit conformément à la LHID ; le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir s’il y est tenu.¹⁴⁶ Pour le remploi d’un logement, il en découle selon le Tribunal administratif zurichois que seul l’époux aliénateur est sujet fiscal et que l’objet de remplacement doit à tout le moins également lui appartenir ; le Tribunal fédéral a confirmé cet arrêt.¹⁴⁷ Selon la pratique saint-galloise, la mention des gains immobiliers pour les enfants a une portée purement déclaratoire, parce que l’impôt sur les gains immobiliers, en tant qu’impôt réel, est prélevé uniquement auprès de l’aliénateur.¹⁴⁸

V. Art. 3, al. 4, LHID

49 Égalité de traitement des partenariats enregistrés. L’al. 4 déclare l’al. 3 applicable par analogie aux partenariats enregistrés et assimile les partenaires enregistrés aux époux dans toute la LHID, y compris pour les contributions d’entretien et la liquidation des biens. Selon le message, les couples de même sexe en partenariat enregistré devaient être assimilés aux époux dans le domaine des impôts directs ; les contributions d’entretien après la dissolution du partenariat sont déductibles auprès du débiteur comme en cas de dissolution du mariage.¹⁴⁹ Les mêmes critères que pour les époux s’appliquent à la séparation de fait.¹⁵⁰ Les cantons traitent les partenariats enregistrés comme des mariages, en partie aussi en matière d’impôt sur les gains immobiliers, sur les successions et sur les donations.¹⁵¹

50 Mariage pour tous. Depuis le 1er juillet 2022, le mariage est ouvert à tous les couples ; les partenariats enregistrés existants subsistent s’ils ne sont pas convertis en mariage, et l’al. 4 continue de s’appliquer à eux.¹⁵² La Chambre administrative genevoise avait traité un mariage de deux hommes conclu à l’étranger en 2017 comme un partenariat enregistré ; la date de la célébration était déterminante.¹⁵³

51 Concubinage. Les couples de concubins sont imposés individuellement également pour les impôts cantonaux ; seul l’état civil est déterminant.¹⁵⁴ Pour l’impôt sur la fortune, l’attribution générale selon les rapports de droit civil s’applique, en cas de copropriété ou de propriété commune par moitié, à raison de la moitié chacun.¹⁵⁵ Grieder/Hongler soutiennent que l’art. 10, al. 1, LIFD ne saisit pas toute société simple, mais uniquement les communautés orientées vers la réalisation commune de revenus ; ils renvoient à cet égard à leurs développements relatifs au concubinage.¹⁵⁶ La LHID n’utilise pas la notion de concubinage ; certaines lois fiscales cantonales la connaissent, notamment en matière d’impôts sur les successions et les donations, avec une définition différente.¹⁵⁷

VI. Procédure

52 Décision sur le domicile fiscal. Lorsque la souveraineté fiscale est litigieuse, l’autorité peut statuer préalablement sur le domicile fiscal ; le contribuable est alors tenu de collaborer.¹⁵⁸ Les circonstances à la fin de la période fiscale étant déterminantes, une décision de constatation rendue avant l’échéance de la période est, selon le Tribunal administratif grison, viciée mais non nulle.¹⁵⁹ Si le canton de domicile est manifestement compétent, une procédure préalable relative au domicile n’est pas nécessaire.¹⁶⁰

53 Effet préjudiciel pour l’impôt fédéral direct. Parce que l’art. 3 LIFD règle le rapport avec l’étranger, le domicile dans les rapports intercantonaux se détermine aussi, pour le lieu de taxation de l’impôt fédéral direct, selon l’art. 3, al. 2, LHID et la jurisprudence relative à la double imposition intercantonale.¹⁶¹ En raison de l’harmonisation verticale, une décision cantonale sur le domicile a un effet préjudiciel pour l’impôt fédéral direct.¹⁶²

54 Pas d’autonomie communale. Parce que les art. 3 et 4 LHID ne laissent aux cantons et aux communes aucune marge de manœuvre dans la détermination du rattachement personnel et économique (sur les rapports intercommunaux, N 11), une commune qui statue sur le domicile fiscal selon le droit cantonal ne peut pas se prévaloir de son autonomie devant le Tribunal fédéral (art. 89, al. 2, let. c, LTF¹⁶³) ; elle n’a qualité pour recourir que si le droit cantonal la désigne expressément comme autorité compétente au sens de l’art. 73, al. 2, LHID.¹⁶⁴

VII. Perspectives

55 Imposition individuelle. La loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle introduit l’imposition individuelle à tous les échelons de l’État ; elle a été acceptée lors de la votation populaire du 8 mars 2026.¹⁶⁵ Le Conseil fédéral a fixé l’entrée en vigueur au 1er janvier 2032 ; d’ici là, les cantons doivent adapter leurs lois fiscales, en particulier les barèmes et les déductions sociales.¹⁶⁶ Selon le projet du Conseil fédéral, les revenus, la fortune et les déductions du contribuable devaient lui être attribués selon ses rapports de droit civil et ses autres droits légaux ; le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale conjointe devaient être attribués aux parents par moitié chacun et les enfants devaient continuer à être imposés séparément pour le produit de leur activité lucrative et les gains immobiliers.¹⁶⁷ Le projet ne modifiait que les al. 3 et 4 (nouveaux al. 3, 3bis, 3ter et 4) et laisse intactes les notions de domicile et de séjour.¹⁶⁸

56 Initiative populaire. L’initiative populaire « Oui à des impôts fédéraux équitables pour les couples mariés – Pour en finir enfin avec la discrimination du mariage ! », qui concerne l’impôt fédéral direct, sera soumise au vote le 29 novembre 2026. Selon le Conseil fédéral, la loi fédérale sur l’imposition individuelle resterait valable même en cas d’acceptation de l’initiative.¹⁶⁹

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 13 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025/4, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=45089&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66151&e_sys=ile].
• Baumgartner Ivo P., Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (2. Teil), FStR 2004 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8185&e_sys=ile].
• Brülisauer Peter, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=580&e_sys=ile].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 10 DBG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Version vom 18.5.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/dbg10].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 13 StHG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG), Version vom 1.6.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/sthg13].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter/Lorenz Tabea, Konkubinat und Steuern – Faktisch vereint, steuerlich getrennt? Zivilrechtliche Einordnung und steuerrechtliche Qualifikation nichtehelicher Lebensgemeinschaften, FStR 2025, S. 232–254 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=41356&e_sys=ile].
• Hongler Peter/Eggel Martin, Die Bedeutung des Zivilrechts für die Individualbesteuerung – Eine kursorische Übersicht, FStR 2026, S. 34 ff. [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1423&e_sys=ile].
• Mauchle Fabian, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 121, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24720&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), FStR 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=11035&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/3, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=588&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025-2, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=605&e_sys=ile].
• Rajower Felix/Weber Rajower Ursula, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, FStR 2009 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=15644&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 4 Ansässigkeit und § 10 Diplomaten, Konsularbeamte und Angestellte internationaler Organisationen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=870&e_sys=ile; https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24864&e_sys=ile].
• Weidmann Markus, Realisation und Zurechnung des Einkommens, FStR 2003 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=3999&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die eingetragene Partnerschaft gleichgeschlechtlicher Paare du 29 novembre 2002, BBl 2003 1288 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2003/194/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message LPart).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern du 20 mai 2009, BBl 2009 4729 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2009/815/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message allègement des familles).
• Botschaft zur Volksinitiative « Für eine zivilstandsunabhängige Individualbesteuerung (Steuergerechtigkeits-Initiative) » und zum indirekten Gegenvorschlag (Bundesgesetz über die Individualbesteuerung), BBl 2024 589 (version allemande), avec le projet de loi fédérale sur l’imposition individuelle, BBl 2024 591 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/589/de, consulté le 28 octobre 2026 (cité : P-LHID 2024).
• Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/4087433d-0772-4349-be26-97ba7a310f6c, consulté le 28 octobre 2026.

Pratique administrative

• AFC/Conférence suisse des impôts (CSI), Dossier Steuerinformationen, F Steuerliche Herausforderungen: Familienbesteuerung, état de la législation au 1er janvier 2026 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/8933fe74-4917-4bda-ad4a-5749a1f5f77d, consulté le 28 octobre 2026 (cité : AFC/CSI, Imposition de la famille).
• Conférence suisse des impôts (CSI), Kreisschreiben Nr. 1 du 30 juin 2010, Besteuerung von natürlichen Personen im Ausland mit einem Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes (version allemande), consultable sous https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_01_d_2010.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 1 CSI).
• Conférence suisse des impôts (CSI), Kreisschreiben Nr. 18 du 27 novembre 2001, Interkantonale Ausscheidung bei Änderungen der Steuerpflicht (natürliche Personen) (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/84cf7470-9de3-48d9-9fb5-25d3a18a5947, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 18 CSI).

Cantons

• Administration cantonale des impôts VD, Instructions générales 21001, Période fiscale 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/fddd1aca-b2e6-46f3-80ec-febaff5c77d9, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Administration cantonale des impôts VD, Instructions générales 2025).
• Divisione delle contribuzioni TI, Circolare n. 18/2020, Imposizione della famiglia, juillet 2020, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/0161f05e-7629-40ff-bee1-5f0d3ace7d2f, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020).
• Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 8, Steuerrechtlicher Wohnsitz und Aufenthalt, état au 1er janvier 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/e807f5bc-2db4-495a-9d31-e4750603e2fe, consulté le 28 octobre 2026.
• Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 1, Veranlagung von Ehegatten oder eingetragenen Partnern, état au 1er janvier 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/e4d7a660-0c2e-406c-b71f-c06da74ac5d7, consulté le 28 octobre 2026.
• Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 2, Veranlagung von Kindern unter elterlicher Sorge, état au 29 septembre 2025, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b072efc9-951b-4831-ba33-1061e572aed7, consulté le 28 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 12bis Nr. 1, Eingetragene Partnerschaft, état au 1er janvier 2007, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/801df0f8-6d12-4aa9-980f-a080a64455d1, consulté le 28 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 1, Steuerlicher Wohnsitz / Hauptsteuerdomizil, état au 1er janvier 2016, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/72365613-a030-4e3f-8e89-73066cd152d1, consulté le 28 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 2, Saisonaufenthalt mit Wohnsitz in der Schweiz, état au 1er juillet 2011, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b7feca87-a2ca-478f-a840-d342020afa13, consulté le 28 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 1, Besteuerung von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften, état au 1er janvier 2016, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/024a5206-1852-440f-9923-80178dcea2c9, consulté le 28 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 2, Trennung und Scheidung, état au 1er juillet 2017, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/4559b2a7-6918-47e8-b647-be165b6419e7, consulté le 28 octobre 2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 3, Volljährigkeit von Kindern, état au 1er juillet 2011, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/8e6cac5f-e036-45b0-b0c7-a678b6b3b06b, consulté le 28 octobre 2026.
• Intendance des impôts BE (Steuerverwaltung BE), TaxInfo « Steuerdomizil natürliche Personen » ; « Rechtliche und tatsächliche Trennung » (version du 7 janvier 2025) ; « Besteuerung von Ehepartnern im internationalen Verhältnis », consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/28edeed9-27cf-4444-bb20-95a75a525785, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Intendance des impôts BE, TaxInfo).
• Steuerverwaltung BS, Wegleitung zur Steuererklärung 2026 für natürliche Personen, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/55c00be4-9a92-431f-9c1d-bc5f830d1b01, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Steuerverwaltung BS, Wegleitung 2026).
• Zürcher Steuerbuch, ZStB 49.3, Merkblatt zur zeitlichen Bemessung bei Änderung der Steuerpflicht im internationalen Verhältnis, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/af406b5e-d1b1-4720-b7d1-662772ffc73d, consulté le 28 octobre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Cavelti Ulrich, Systementscheid bei der Ehepaarbesteuerung, FStR 2007/4 ILE
• Reich Markus, Neuordnung der Familienbesteuerung, FStR 2001/4 ILE
• Bosshard Erich, Familienbesteuerung im Umbruch, ASA 69 (2000/2001), 757 ff.
• Eichenberger Olivier, Individualbesteuerung der natürlichen Personen in der Schweiz, Bern 2008
• Kläser Julian, Mobilität im interkantonalen Verhältnis aus steuerrechtlicher Perspektive: der Wochenaufenthalter, in: Bernet Stephanie/Gertsch Gabriel/Harasgama Rehana/Schister Roman (Hrsg.), Mobilität – Mobilité – Mobility. Recht der mobilen Gesellschaft, 2015
• Locher Peter, Neuordnung der Familienbesteuerung in der Schweiz, in: Staaten und Steuern: Festschrift für Klaus Vogel zum 70. Geburtstag, hrsg. v. Paul KirchHOF, Heidelberg 2000, 741 ff.
• Lüthi Caroline, Individualbesteuerung - Ein Vorschlag für ein schlankes, manipulationsresistentes und veranlagungsökonomisches Steuermodell, Diss. Zürich 2009
• Margraf Olivier, Individualbesteuerung – Heiligt der Zweck die Mittel?, NF 6/2022, 321
• Meier Sirgit/Baumer Fabian, Individuelle Besteuerung von Ehepaaren, StR 2024, 428
• Meier Sirgit/Ryter Carina, Individualbesteuerung, StR 2022, 358
• Noël Yves, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, RDAF 2002 II, 405 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

2. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

3. ATF 125 I 458 consid. 2e ; ATF 148 II 285 consid. 3.8.2. ↩

4. Baumgartner, FStR 2004, Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (2. Teil), ch. 5.2.1 ; cf. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 41. ↩

5. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, avant Rz. 38 ; arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 8. ↩

6. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC). ↩

7. Message harmonisation fiscale, p. 86 s. (version allemande). ↩

8. ATF 141 II 318 consid. 2.3.1, avec renvoi au Message harmonisation fiscale, p. 21 (version allemande). ↩

9. Message harmonisation fiscale, p. 288 s. (version allemande) (art. 3, al. 3, du projet de 1983). ↩

10. ATF 125 I 458 consid. 2e ; ATF 148 II 285 consid. 3.8.2. ↩

11. Annexe ch. 25 de la loi fédérale du 18 juin 2004 sur le partenariat enregistré entre personnes du même sexe (RO 2005 5685 ; RS 211.231 ; ci-après : LPart) ; Message LPart, p. 1326 s. et 1364 (version allemande). ↩

12. Ch. I 2 de la loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allègements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455) ; Message allègement des familles, p. 4767 (version allemande). ↩

13. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (FF 2025 2033). ↩

14. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

15. Arrêt 2P.99/2006 du 31 août 2006 consid. 8 ; arrêt 2C_662/2010 du 25 mars 2011 consid. 10 (composition à cinq juges ; non publié dans l’ATF 137 II 246) ; arrêt 2C_924/2014 du 12 mai 2015 consid. 6 ; arrêt 2C_609/2015 du 5 novembre 2015 consid. 9 ; arrêt 9C_447/2024 du 15 janvier 2025 consid. 5.1. ↩

16. ATF 150 II 244 consid. 6.2. ↩

17. Arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 3.3 ; arrêt 2C_1107/2014 du 14 septembre 2015 consid. 2.3 ; arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.1 ; arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.2 (composition à cinq juges). ↩

18. Arrêt 2C_897/2018 du 25 octobre 2018 consid. 2.2.2. ↩

19. Arrêt 2C_87/2019 du 17 juillet 2019 consid. 3.1. ↩

20. § 8, al. 2, 2e phrase, de la loi fiscale du canton de Lucerne (StG/LU ; SRL 620) ; cf. ATF 148 II 285 regeste (§ 8, al. 1 et 2, StG/LU). ↩

21. Arrêt 2C_615/2021 du 23 septembre 2022 consid. 3.3 ; arrêt 9C_131/2025 du 4 avril 2025 consid. 2.1. ↩

22. ATF 125 I 458 consid. 2e et 4d. ↩

23. ATF 131 I 145 consid. 4.1 ; ATF 132 I 29 consid. 4.1. ↩

24. ATF 148 II 285 consid. 3.8.2 ; arrêt 2C_183/2007 du 15 octobre 2007 consid. 3.2 (concernant l’art. 68, al. 1, aLHID) ; Circulaire n° 18 CSI, ch. 21. ↩

25. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.80 du 19 décembre 2024 consid. 7.1 ; arrêt du TA GR A 17 22 du 15 décembre 2017 consid. 5c. ↩

26. Arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 8 ; cf. Zürcher Steuerbuch, ZStB 49.3, ch. C. ↩

27. ATF 140 II 141 consid. 8 ; ATF 140 II 157 consid. 5 ; arrêt 2C_396/2016 du 14 novembre 2016 consid. 10. ↩

28. ATF 140 II 141 consid. 8 ; cf. arrêt 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 5 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_187/2020 du 9 juillet 2020 consid. 2.1. ↩

29. ATF 141 I 235 consid. 6.3. ↩

30. Arrêt 2C_330/2021 du 3 août 2021 consid. 5.2. ↩

31. Arrêt du TA GR A 20 12 du 16 juin 2020 consid. 3.1 ; arrêt du TA GR A 17 22 du 15 décembre 2017 consid. 3a. ↩

32. St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 1, ch. 8. ↩

33. Arrêt 2C_662/2010 du 25 mars 2011 consid. 10 (composition à cinq juges ; non publié dans l’ATF 137 II 246) ; arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.3 (composition à cinq juges). ↩

34. Arrêt 2C_303/2007 du 8 novembre 2007 consid. 3.1 s. (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.4 (composition à cinq juges). ↩

35. Arrêt du StRG ZH DB.2014.177/ST.2014.222 du 27 mars 2015 consid. 1a/aa. ↩

36. Arrêt 2C_303/2007 du 8 novembre 2007 consid. 4 (composition à cinq juges). ↩

37. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.4 et 5.2.4 (composition à cinq juges) ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 24. ↩

38. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 22. ↩

39. Art. 3, al. 3, de la loi sur les impôts directs cantonaux du canton de Vaud du 4 juillet 2000 (LI/VD ; BLV 642.11) ; arrêt du TC FR 604 2016 6 du 1er juin 2017 consid. 2a. ↩

40. Arrêt 2A.23/2007 du 19 février 2008 consid. 5.4 (composition à cinq juges). ↩

41. Arrêt du StRG ZH DB.2024.192/ST.2024.249 du 31 mars 2026 consid. 1c. ↩

42. Arrêt du TA BE 100.2021.215 du 13 octobre 2023 consid. 5.1–5.3 (confirmé dans son résultat par l’arrêt 9C_714/2023 du 4 février 2025). ↩

43. St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 2. ↩

44. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 41, 62 s. et 82 s. ↩

45. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.2 et 4.3.2 (composition à cinq juges) ; de même arrêt du TA ZH SB.2019.00094 du 8 janvier 2020 consid. 2.2.2 ; arrêt du StRG ZH DB.2014.177/ST.2014.222 du 27 mars 2015 consid. 1b/aa. ↩

46. Art. 4, al. 4, de la loi sur les impôts du canton de Berne du 21 mai 2000 (StG/BE ; RSB 661.11) ; art. 2, al. 4, de la loi fiscale du canton du Valais (LF/VS ; RS/VS 642.1) ; art. 3, al. 4, LI/VD. ↩

47. Décision de la Verwaltungsrekurskommission SG I/1-2009/229 du 21 octobre 2010 consid. 2c/bb (obiter, dans une décision relative au barème de l’impôt fédéral direct). ↩

48. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3. ↩

49. ATF 143 II 233 consid. 2.5 ; arrêt 2C_107/2013 du 7 juin 2013 consid. 4.1 ; cf. également ATF 131 V 59 consid. 5.7 (en matière d’assurance-maladie) ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 13 ; Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 39. ↩

50. Décision de la StRK BE 100 23 21 du 18 juin 2024 consid. 3.3. ↩

51. ATF 148 II 285 consid. 3.8.2 ; dans le même sens Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 39. ↩

52. Arrêt 2C_646/2007 du 7 mai 2008 consid. 3.1 ; arrêt 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.1 s. ; arrêt 9C_706/2024 du 27 août 2025 consid. 4.1. ↩

53. Loi fédérale du 23 juin 2006 sur l’harmonisation des registres des habitants et d’autres registres officiels de personnes (RS 431.02 ; ci-après : LHR). ↩

54. Arrêt 9C_25/2023 du 5 juin 2023 consid. 5.1.2 s. ↩

55. Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 8, ch. 2 ; St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 1, ch. 1.2. ↩

56. ATF 143 II 233 consid. 2.5 ; arrêt 2C_678/2013 du 28 avril 2014 consid. 2.1–2.3 ; arrêt 2C_762/2019 du 18 novembre 2019 consid. 3.2 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 14 s. ↩

57. Arrêt 2C_806/2019 du 8 juin 2020 consid. 3.12. ↩

58. Arrêt du TA GR A 20 12 du 16 juin 2020 consid. 5.8. ↩

59. Arrêt 9C_229/2023 du 20 juillet 2023 consid. 3.3 et 3.5.3 (composition à cinq juges). ↩

60. Arrêt 9C_73/2025 du 2 avril 2026 consid. 6.3. ↩

61. Arrêt 2C_911/2018 du 17 mars 2020 consid. 2.2 et 4.7. ↩

62. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 16 ; St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 1, ch. 1.1. ↩

63. ATF 148 II 285 consid. 3.2 ; arrêt 2P.165/2006 du 7 décembre 2006 consid. 4.1 ; arrêt 2C_107/2013 du 7 juin 2013 consid. 4.2. ↩

64. Arrêt 2C_452/2012 du 7 novembre 2012 consid. 4.6 ; arrêt 2C_505/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 (composition à cinq juges) ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 16. ↩

65. ATF 148 II 285 consid. 3.3 et 3.3.1 ; arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004 consid. 2.4.2 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_323/2021 du 8 mars 2022 consid. 2.3.1. ↩

66. ATF 148 II 285 consid. 3.3.2 ; arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.2.3 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 3.3. ↩

67. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Steuerdomizil natürliche Personen », ch. 4.2.2. ↩

68. Arrêt 2C_163/2015 du 20 août 2015 consid. 5.1–5.3 ; arrêt 2C_1045/2016 du 3 août 2017 consid. 3.3–3.5 ; arrêt 2C_73/2018 du 3 juin 2019 consid. 3.1–3.3. ↩

69. Arrêt 2C_170/2012 du 12 juillet 2012 consid. 3.2. ↩

70. ATF 148 II 285 regeste et consid. 3.4 s. ↩

71. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Steuerdomizil natürliche Personen », ch. 4.1 et 4.3 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.80 du 19 décembre 2024 consid. 3.2.3 et 8.2.3.2. ↩

72. Arrêt 2P.200/2006 du 14 décembre 2006 consid. 3.1–4 ; arrêt 2C_888/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1 s. ; arrêt 2C_247/2021 du 27 décembre 2021 consid. 3.1–3.7 (composition à cinq juges). ↩

73. Arrêt 2P.179/2003 du 17 juin 2004 consid. 2.1–2.3 (composition à cinq juges) ; arrêt 2P.214/2004 du 27 janvier 2005 consid. 2.2–3.2 (composition à cinq juges). ↩

74. Arrêt 2P.159/2006 du 14 novembre 2006 consid. 2.2–3. ↩

75. Arrêt du TC FR 604 2016 6 du 1er juin 2017 consid. 2d (confirmé par l’arrêt 2C_580/2017 du 16 mars 2018) ; arrêt du StRG ZH ST.2014.253 du 31 mars 2015 consid. 1d et 2 ; Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 8, ch. 2.3.1 ; St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 1, ch. 3 ; cf. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 70. ↩

76. St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 1, ch. 5. ↩

77. ATF 132 I 29 consid. 4.3 ; ATF 148 II 285 consid. 3.3.2 et 3.6 ; arrêt 2C_301/2017 du 13 novembre 2017 consid. 4.3. ↩

78. Arrêt 2C_112/2007 du 11 septembre 2007 consid. 3.1–3.3 ; arrêt du TA GR A 17 22 du 15 décembre 2017 consid. 5b. ↩

79. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Steuerdomizil natürliche Personen », ch. 4.2.4 ; cf. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 66. ↩

80. ATF 148 II 285 regeste et consid. 3.8. ↩

81. Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 8, ch. 2.3.4 ; Intendance des impôts BE, TaxInfo « Steuerdomizil natürliche Personen », ch. 4.7 ; St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 2. ↩

82. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 39 et 84–86. ↩

83. Arrêt 2P.5/2007 du 22 février 2008 consid. 2.2.1 (composition à cinq juges) ; de même arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.80 du 19 décembre 2024 consid. 3.2.1 ; arrêt du TA BE 100.2021.215 du 13 octobre 2023 consid. 5.1 (confirmé dans son résultat par l’arrêt 9C_714/2023 du 4 février 2025). ↩

84. Arrêt 2P.5/2007 du 22 février 2008 consid. 2.2.1 (composition à cinq juges). ↩

85. Arrêt du TC VS F1 24 102 du 18 décembre 2025 consid. 3.3 ; St.Galler Steuerbuch, StB 13 Nr. 1, ch. 1.5. ↩

86. Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, ch. 4.1.3.1. ↩

87. Arrêt 2C_183/2007 du 15 octobre 2007 consid. 3.1–3.3 ; arrêt 2C_73/2018 du 3 juin 2019 consid. 3.3 ; arrêt 2C_415/2019 du 20 décembre 2019 consid. 5.1–5.5. ↩

88. Arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.3.3 s. ; décision de la StRK BE 100 23 21 du 18 juin 2024 consid. 3.7 ; dans le même sens Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, ch. 4.1.3.1. ↩

89. Arrêt 2C_170/2012 du 12 juillet 2012 consid. 3.1 s. ; arrêt 9C_170/2023 du 19 février 2024 consid. 3.2–4.1. ↩

90. Arrêt 9C_702/2024 du 13 janvier 2026 consid. 5.1. ↩

91. Arrêt 2C_355/2010 du 7 décembre 2010 consid. 3.1–4.3 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_510/2016 du 29 août 2016 consid. 2.1–2.4 ; arrêt 9C_122/2024 du 20 août 2024 consid. 15.1. ↩

92. Arrêt 2C_452/2012 du 7 novembre 2012 consid. 4.6 ; arrêt 2C_505/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.1–7.3 (composition à cinq juges). ↩

93. § 8, al. 2, 2e phrase, StG/LU ; arrêt du TA LU A 09 154 du 30 août 2010 (LGVE 2010 II n° 22) consid. 2a. ↩

94. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 5.3. ↩

95. Circulaire n° 1 CSI, ch. 2.2.1 et 2.2.3. ↩

96. Arrêt 2C_873/2014 du 8 novembre 2015 consid. 5.2–5.4. ↩

97. Arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 7.2 s. ↩

98. Arrêt 9C_714/2023 du 4 février 2025 consid. 6.4 (composition à cinq juges). ↩

99. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 5.3. ↩

100. Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 8, ch. 2.5 ; Intendance des impôts BE, TaxInfo « Steuerdomizil natürliche Personen », ch. 3. ↩

101. ATF 150 II 244 consid. 6.2 ; arrêt 2C_839/2009 du 1er avril 2010 consid. 2.2.1 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 7.1 ; Circulaire n° 1 CSI, ch. 2 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 6. ↩

102. Art. 2, al. 5, LF/VS. ↩

103. Arrêt du TA ZH SB.2014.00063 du 20 août 2014 consid. 2.5 (annulé par l’arrêt 2C_873/2014 du 8 novembre 2015). ↩

104. ATF 141 II 318 consid. 2.2 ; AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 1. ↩

105. Arrêt 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.2 (composition à cinq juges). ↩

106. ATF 141 II 318 consid. 2.3.1. ↩

107. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.1. ↩

108. ATF 122 I 139 consid. 4e ; ATF 141 II 318 consid. 2.3.3. ↩

109. ATF 141 II 318 consid. 2.3.3. ↩

110. Arrêt 9C_93/2023 du 24 mai 2023 consid. 6. ↩

111. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 3.2. ↩

112. AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 10–13. ↩

113. Arrêt du StGer SO SGSTA.2023.48 du 18 mars 2024 consid. 2.1 (non-entrée en matière : arrêt 9C_303/2024 du 18 juillet 2024). ↩

114. Arrêt 9C_47/2024 du 23 septembre 2024 consid. 9.1 (composition à cinq juges ; non publié dans l’ATF 151 II 154). ↩

115. Arrêt 2A.79/2006 du 15 août 2006 consid. 4.1 ; arrêt 2C_80/2018 du 2 février 2018 consid. 2.3 ; arrêt du TA AG du 20 janvier 2006, AGVE 2006 n° 28, consid. I/5. ↩

116. Arrêt du TC NE CDP.2012.138 du 16 mai 2013 consid. 3 ; AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 19 ; Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.1. ↩

117. Arrêt 2C_740/2020 du 16 juin 2021 consid. 7.3. ↩

118. AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 19 ; Steuerverwaltung BS, Wegleitung 2026, p. 7 ; Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020, ch. 4.1. ↩

119. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.2. ↩

120. Arrêt 2A.353/2006 du 18 janvier 2007 consid. 6.1 s. (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 9 ; arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 4. ↩

121. Arrêt 9C_545/2023 du 19 décembre 2023 consid. 3.6.1 ; arrêt 2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid. 6.1.2 ; arrêt du TA AG du 20 janvier 2006, AGVE 2006 n° 28, consid. I/5. ↩

122. Arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.3.2, 3.3.3 et 4. ↩

123. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Rechtliche und tatsächliche Trennung » ; Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020, ch. 2.2 ; St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 2, ch. A.2.1 ; Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 1, ch. 1.2. ↩

124. Arrêt du TC BL 810 19 333 du 13 mai 2020 consid. 3.4.1 ; arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.5.3–4.6 et 5. ↩

125. Arrêt 2C_1145/2013 du 20 septembre 2014 consid. 6 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_502/2015 du 29 février 2016 consid. 5. ↩

126. Arrêt du TC BL 810 19 333 du 13 mai 2020 consid. 2.3.2 (annulé pour d’autres motifs par l’arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021). ↩

127. ATF 141 II 318 regeste et consid. 2.3. ↩

128. Arrêt du TA SG B 2013/16 du 12 février 2014 consid. 3.2.2–3.3 (annulé par l’ATF 141 II 318). ↩

129. ATF 141 II 318 consid. 2.3.1–2.3.5. ↩

130. St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 1, ch. 1. ↩

131. Arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004 consid. 2.4.2 et 2.5 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.6 et 5. ↩

132. AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 22 ; St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 2, ch. A.1 ; arrêt du StGer BL 510 15 49 du 4 décembre 2015 consid. 4c s. ↩

133. Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 1, ch. 1.1. ↩

134. ATF 141 II 318 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_452/2012 du 7 novembre 2012 consid. 3.2 ; de même arrêt du TC LU 7W 18 21 du 12 juin 2018 (LGVE 2018 IV n° 18) consid. 3.3. ↩

135. ATF 141 II 318 consid. 2.2.3 ; St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 1, ch. 1. ↩

136. AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 22. ↩

137. ATF 151 II 154 consid. 6.4–6.6 (composition à cinq juges) ; pour les impôts cantonaux arrêt 9C_47/2024 du 23 septembre 2024 consid. 8 (composition à cinq juges ; non publié dans l’ATF 151 II 154). ↩

138. Arrêt de l’AppGer BS VD.2021.198 du 30 mars 2022 consid. 4.3.2 (confirmé par l’arrêt 2C_354/2022 du 20 mars 2023 [composition à cinq juges]) ; ATF 151 II 154 consid. 6 (composition à cinq juges). ↩

139. Intendance des impôts BE, TaxInfo « Besteuerung von Ehepartnern im internationalen Verhältnis », ch. 2. ↩

140. Arrêt du TC FR 607 2010-4 du 24 janvier 2011 consid. 2b ; arrêt du TA LU A 09 152 du 9 décembre 2010 (LGVE 2010 II n° 24) consid. 2a. ↩

141. Weidmann, FStR 2003, Realisation und Zurechnung des Einkommens, ch. 4.2.3.1. ↩

142. St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 3 ; Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 2, ch. 1 ; AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 23 s. ↩

143. § 7, al. 3, de la loi fiscale du canton de Zurich (StG/ZH ; LS 631.1) ; art. 20, al. 3, de la loi fiscale du canton de Saint-Gall du 9 avril 1998 (StG/SG ; sGS 811.1) ; Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 2, ch. 1 ; Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020, ch. 4 ; Steuerverwaltung BS, Wegleitung 2026, p. 7. ↩

144. Arrêt du StGer SO SGSTA.2014.4 du 16 juin 2014 consid. 2.3 s. ; St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 3 ; Administration cantonale des impôts VD, Instructions générales 2025, p. 10. ↩

145. Divisione delle contribuzioni TI, Circolare 18/2020, ch. 4 ; AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 23. ↩

146. Arrêt 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.1 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_704/2019 du 11 février 2020 consid. 2.2 (composition à cinq juges). ↩

147. Arrêt du TA ZH SB.2019.00028 du 19 juin 2019 consid. 3.2.2 et 3.3 (confirmé par l’arrêt 2C_704/2019 du 11 février 2020 [composition à cinq juges]) ; cf. également arrêt de la Chambre administrative GE ATA/295/2017 du 14 mars 2017 consid. 4a, 5b, 5d et 6. ↩

148. St.Galler Steuerbuch, StB 20 Nr. 3. ↩

149. Message LPart, p. 1326 s. et 1364 (version allemande). ↩

150. Arrêt 9C_545/2023 du 19 décembre 2023 consid. 3.6.1. ↩

151. St.Galler Steuerbuch, StB 12bis Nr. 1, ch. 2 ; Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG § 16 Nr. 1, ch. 1.3 ; Steuerverwaltung BS, Wegleitung 2026, p. 2. ↩

152. AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 1 et 9. ↩

153. Arrêt de la Chambre administrative GE ATA/70/2021 du 19 janvier 2021 consid. 4a et 7. ↩

154. AFC/CSI, Imposition de la famille, p. 7 ; arrêt du TA BE 100.2018.279 du 7 février 2020 consid. 3.4.1 et 4.2 (confirmé par l’arrêt 2C_216/2020 du 24 avril 2020). ↩

155. Cf. OK-Grieder/Hongler, Art. 13 StHG N. 20 f. ↩

156. OK-Grieder/Hongler, Art. 10 DBG N. 19. ↩

157. Grieder/Hongler/Lorenz, FStR 2025, Konkubinat und Steuern, ch. 3.1. ↩

158. ATF 148 II 285 consid. 3.1.1 ; arrêt 9C_702/2024 du 13 janvier 2026 consid. 3.1.1 s. ↩

159. Arrêt du TA GR A 17 22 du 15 décembre 2017 consid. 2a s. (affaire intercommunale). ↩

160. Arrêt 2C_864/2021 du 7 juillet 2022 consid. 5.3. ↩

161. Arrêt 9C_668/2022 du 13 novembre 2023 consid. 7.2.1. ↩

162. Arrêt 2C_806/2019 du 8 juin 2020 consid. 5.4 ; arrêt 2C_753/2020 du 23 décembre 2021 consid. 1.2.1 ; arrêt 9C_447/2024 du 15 janvier 2025 consid. 5.1. ↩

163. Loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (RS 173.110 ; ci-après : LTF). ↩

164. Arrêt 2C_897/2018 du 25 octobre 2018 consid. 2.2.2–2.5. ↩

165. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/4, ch. 1.3 ; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, ch. 1.3. ↩

166. Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande). ↩

167. Art. 3, al. 3 et 3ter, P-LHID 2024 (BBl 2024 591, version allemande) ; cf. Hongler/Eggel, FStR 2026, Die Bedeutung des Zivilrechts für die Individualbesteuerung, p. 35 s. ↩

168. Art. 3, al. 3 à 4, P-LHID 2024 (BBl 2024 591, version allemande). ↩

169. Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande). ↩