Art. 13 LIFD

Art. 13 Responsabilité et responsabilité solidaire

¹ Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l’impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l’impôt total lorsque l’un d’eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l’impôt total qui frappe les revenus des enfants.

² Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants d’impôt encore dus.

³ Sont solidairement responsables avec le contribuable:

a.

les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu’à concurrence de leur part de l’impôt total;

b.

les associés d’une société simple, d’une société en nom collectif ou d’une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu’à concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés domiciliés à l’étranger;

c.

l’acheteur et le vendeur d’un immeuble sis en Suisse jusqu’à concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le commerçant ou l’intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n’est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;

d.

les personnes chargées de la liquidation d’entreprises ou d’établissements stables sis en Suisse, de l’aliénation ou de la réalisation d’immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles, jusqu’à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n’est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal.

⁴ L’administrateur d’une succession et l’exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu’à concurrence du montant qui doit être affecté au paiement de l’impôt selon l’état de la succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s’ils prouvent qu’ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 13 LIFD¹ détermine qui, à côté de la personne contribuable, doit répondre de l’impôt. Les al. 1 et 2 règlent la responsabilité des époux, dont les revenus sont additionnés (art. 9, al. 1, LIFD) et qui doivent dès lors un impôt unique. Les al. 3 et 4 prévoient la responsabilité solidaire de personnes qui ne sont pas elles-mêmes contribuables pour l’impôt en question : les enfants sous autorité parentale, les associés de sociétés de personnes domiciliés en Suisse, les parties à une transaction immobilière, les personnes qui liquident, aliènent ou réalisent des valeurs d’un contribuable non domicilié en Suisse, ainsi que l’administrateur de la succession et l’exécuteur testamentaire. La responsabilité est en principe solidaire ; pour les personnes solidairement responsables selon les al. 3 et 4, elle est limitée quant à son montant.

2 Place dans la loi. L’art. 13 LIFD figure dans le chapitre consacré aux situations particulières en matière d’impôt sur le revenu, avec l’imposition de la famille (art. 9 LIFD) et la succession fiscale des héritiers (art. 12 LIFD). Pour les personnes morales, l’art. 55 LIFD contient une norme propre de responsabilité solidaire, dont les al. 2 et 3 prévoient des états de fait semblables à ceux de l’al. 3, let. d et c. Sur le plan procédural, l’art. 13 LIFD est complété par l’exercice en commun des droits et obligations de procédure des époux (art. 113 LIFD) et par les dispositions qui mentionnent expressément la personne solidairement responsable, par exemple en matière de suspension et d’interruption de la prescription (art. 120, al. 2, let. c, et al. 3, let. a et b, LIFD). L’AFC a résumé sa pratique relative à la responsabilité des époux et des enfants dans la circulaire sur l’imposition des époux et de la famille.²

3 Genèse. Sous l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, l’épouse répondait solidairement, selon l’art. 13, al. 2, AIFD, de la part de l’impôt total afférente à ses éléments.³ En 1983, le Conseil fédéral a proposé, en s’inspirant de cette réglementation, que les époux vivant en ménage commun ne répondent chacun que de la part de l’impôt total qui leur est afférente.⁴ Selon l’exposé du Tribunal fédéral, le Conseil des États a introduit, sur proposition de sa commission, une responsabilité solidaire qu’il a limitée, pour l’époux dont le revenu de l’activité lucrative était inférieur au tiers de celui de l’autre, à la part de l’impôt afférente à son propre revenu. Le Conseil national a remplacé cette limitation par la règle actuelle, selon laquelle la responsabilité solidaire ne s’éteint qu’en cas d’insolvabilité d’un époux, et le Conseil des États s’y est rallié lors de l’élimination des divergences.⁵

4 Teneur. À l’al. 3, let. a, l’expression « puissance paternelle » a été remplacée par « autorité parentale » avec effet au 1er janvier 2011 ; pour le reste, la teneur correspond à la version publiée dans le Recueil systématique avec l’état au 15 février 2000.⁶ Les partenaires enregistrés sont assimilés aux époux depuis le 1er janvier 2007 (art. 9, al. 1bis, LIFD) ; les al. 1 et 2 s’appliquent dès lors aussi à eux.⁷ La loi fédérale sur l’imposition individuelle abroge les al. 1 et 2 (cf. N 51).

5 Harmonisation. La loi sur l’harmonisation des impôts directs⁸ ne contient aucune disposition correspondant à l’art. 13 LIFD. Le Tribunal fédéral en déduit que la réglementation de la responsabilité des époux pour les impôts cantonaux et communaux est laissée aux cantons ; à l’exception du séquestre (art. 78 LHID), le droit harmonisé ne contient aucune disposition sur la perception de l’impôt.⁹ Le Tribunal fédéral n’examine dès lors l’interprétation des normes cantonales de responsabilité que sous l’angle de l’arbitraire, même lorsque le canton a repris la teneur de l’art. 13, al. 1, LIFD.¹⁰

6 Divergences cantonales. Plusieurs cantons s’écartent du droit fédéral en cas de séparation des époux. Selon le droit des cantons de Zurich et de Vaud, la responsabilité solidaire subsiste pour les impôts nés jusqu’à la séparation ; le Tribunal fédéral a jugé que ces deux réglementations n’étaient pas arbitraires et a retenu, pour Vaud, que le législateur cantonal avait choisi une solution plus stricte que le législateur fédéral.¹¹ En cas d’insolvabilité, la décision de responsabilité n’est rendue dans le canton de Zurich que sur requête, alors qu’en matière d’impôt fédéral direct la responsabilité solidaire s’éteint de par la loi (N 26).¹² Selon la doctrine, la responsabilité solidaire subsiste dans les cantons d’Appenzell Rhodes-Extérieures, d’Appenzell Rhodes-Intérieures et de Vaud même en cas d’insolvabilité d’un époux ; dans le canton de Lucerne, un époux répond au plus du double de sa propre part d’impôt s’il prouve que certains éléments du revenu et de la fortune sont attribuables à l’autre.¹³ Selon Oesterhelt/Opel, seul le canton de Bâle-Ville ne connaît pas de responsabilité solidaire des époux, mais uniquement une responsabilité proportionnelle à leur part.¹⁴

II. Art. 13, al. 1, LIFD

A. Responsabilité solidaire des époux (al. 1, 1re et 3e phrases)

1. Principe et nature juridique

7 Norme de responsabilité autonome. L’art. 13, al. 1, LIFD s’écarte du droit matrimonial, selon lequel les époux répondent en principe chacun de leurs propres dettes et ne sont solidairement responsables que des dettes résultant de la représentation de l’union conjugale (art. 166 CC).¹⁵ Le Tribunal fédéral qualifie l’art. 13 LIFD de disposition autonome, par laquelle le législateur fédéral a exprimé que le régime de responsabilité du droit civil ne lie pas le législateur fiscal.¹⁶ La responsabilité solidaire se rattache à l’addition des revenus : selon le Tribunal fédéral, les époux forment, tant qu’ils vivent en ménage commun, une certaine unité économique, et la taxation arrête une dette fiscale unique sous la forme d’un montant global, sans la répartir d’office entre les deux personnes.¹⁷ Selon la pratique administrative, la responsabilité solidaire est la conséquence de l’unité fiscale de la famille et commence avec la période fiscale au cours de laquelle le mariage a été conclu.¹⁸

8 Application complémentaire du droit des obligations. La LIFD ne règle pas expressément les effets de la solidarité. Le Tribunal fédéral applique dès lors les règles générales du droit des obligations : les époux sont des débiteurs solidaires passifs qui répondent chacun de la dette entière (art. 143 CO),¹⁹ et l’autorité fiscale peut, à son choix, exiger des deux ou de l’un d’eux seulement l’exécution intégrale ou partielle de la dette (art. 144, al. 1, CO), simultanément ou successivement.²⁰ L’impôt ne doit être payé qu’une seule fois. Dans les rapports internes, les règles sur le recours s’appliquent (art. 148 CO).²¹ La question de savoir si le rapport de recours relève du droit public ou du droit privé en cas de solidarité instituée par le législateur fiscal a été laissée ouverte par le Tribunal fédéral dans une affaire de responsabilité des héritiers ; il a relevé à cette occasion les critiques de la doctrine à l’égard de sa jurisprudence antérieure, qui rattachait le rapport de recours au droit public.²²

9 Montant de la part propre sans pertinence. La répartition des éléments imposables entre les deux époux ne joue aucun rôle pour la responsabilité solidaire. Le Tribunal fédéral a retenu qu’une part très modeste au revenu ne peut, selon le modèle de vie, pas être évitée et ne fait pas reculer le système de la responsabilité solidaire ; une réglementation légale serait nécessaire à cet effet.²³ Les époux répondent solidairement de la totalité de l’impôt fédéral direct même lorsqu’un époux n’est assujetti que de manière limitée en Suisse.²⁴ La LIFD ne prévoit pas de suppression de la responsabilité solidaire sur requête, indépendamment de l’insolvabilité ou de la séparation.²⁵

10 Critiques de la doctrine. La responsabilité solidaire des époux fait l’objet de critiques dans la doctrine. Du point de vue du droit matrimonial, il est objecté que les dettes fiscales ne font pas partie des besoins courants de la famille (art. 166 CC) ; Rajower/Weber Rajower tiennent l’objection pour infondée dans la mesure où les impôts grèvent des revenus consacrés à ces besoins, mais non pour les impôts sur des revenus et une fortune affectés à des loisirs personnels ou servant à la constitution d’un patrimoine individuel.²⁶ Oesterhelt/Opel qualifient la constitutionnalité de la responsabilité solidaire de douteuse : les époux seraient désavantagés par rapport aux concubins, qui ne sont soumis à aucune responsabilité solidaire (art. 8, 14 et 127, al. 2, Cst.), et la responsabilité s’exercerait de fait surtout au détriment des épouses ; pour l’impôt fédéral direct, l’art. 13 LIFD serait toutefois déterminant en vertu de l’art. 190 Cst.²⁷ Selon une partie de la doctrine qu’ils rapportent, l’autorité fiscale ne pourrait pas choisir librement l’époux recherché, mais serait tenue de se fonder sur un pouvoir d’appréciation conforme à ses devoirs et de respecter la proportionnalité, de sorte qu’elle aurait à s’adresser d’abord à l’époux ayant les revenus les plus élevés.²⁸

2. Étendue

11 Rappels d’impôt. La responsabilité solidaire s’étend à l’impôt total, y compris les rappels d’impôt. L’époux qui répond solidairement du rappel d’impôt a qualité pour recourir contre la décision de rappel d’impôt, même si le rappel repose sur des éléments de l’autre époux et que la responsabilité solidaire s’est éteinte à la suite d’une séparation ultérieure ; il a un intérêt à éliminer la charge latente du rappel d’impôt.²⁹ Les rappels d’impôt décidés avant la séparation étaient soumis jusqu’à la séparation à la responsabilité solidaire des époux et doivent ensuite être inclus dans la répartition de l’impôt total, même si un seul époux est à l’origine des motifs du rappel.³⁰

12 Pas de responsabilité pour les amendes. La responsabilité solidaire ne s’étend pas aux amendes pour soustraction. Selon le Tribunal fédéral, les sanctions pénales sont strictement personnelles ; une amende est la dette exclusive de l’époux sanctionné, contre laquelle lui seul peut aussi recourir.³¹ Pour la soustraction d’impôt commise par des époux, la loi prévoit expressément que chaque époux n’est puni que pour la soustraction de ses propres éléments imposables, sous réserve d’une participation au sens de l’art. 177 LIFD, et que la seule cosignature de la déclaration d’impôt ne constitue pas une telle infraction (art. 180 LIFD).³²

13 Dettes fiscales antérieures au mariage. Le Tribunal fédéral a retenu qu’une responsabilité solidaire n’existe que dans la mesure où les époux vivaient en ménage commun durant les périodes fiscales concernées ; il a laissé ouverte la question de savoir si les impôts garantis provenaient de telles périodes ou constituaient des dettes fiscales du mari antérieures au mariage.³³ Selon la pratique administrative, la responsabilité solidaire commence avec la période fiscale du mariage (N 7).

14 Revenus des enfants (3e phrase). Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l’autorité parentale, à l’exception du produit de leur activité lucrative (art. 9, al. 2, LIFD). Les époux répondent solidairement, selon la 3e phrase, de la part de l’impôt total qui frappe ce revenu. Selon la pratique administrative, cette responsabilité solidaire ne s’éteint pas en cas d’insolvabilité d’un époux ; en cas de séparation, elle subsiste pour les impôts encore dus, parce que l’al. 2 ne se rapporte qu’à la responsabilité solidaire des époux et non à celle des parents.³⁴ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence relative à la 3e phrase. Sur la responsabilité solidaire des enfants eux-mêmes, cf. N 43.

3. Effets dans la procédure et la perception

15 Position procédurale. En tant qu’époux taxés conjointement et solidairement responsables, les deux époux ont qualité pour recourir.³⁵ Selon l’ATF 141 II 318, les deux époux sont tenus, en matière d’impôt fédéral direct, de collaborer pour tous les éléments imposables et répondent solidairement de l’impôt total ; le Tribunal fédéral en a tiré un argument contre une limitation de l’assujettissement commun au domicile fiscal secondaire.³⁶ Selon l’ATF 149 II 442, l’obligation de collaborer ne porte en revanche que sur les propres éléments imposables ; pour les éléments de l’autre époux, les époux ont un droit de collaborer.³⁷

16 Sûretés et poursuite. Parce que les époux répondent solidairement, l’autorité fiscale peut ordonner des sûretés (art. 169 LIFD) à l’encontre de chaque époux et poursuivre chacun d’eux.³⁸ Si une répartition de la responsabilité a été demandée ou effectuée, la décision de sûretés doit tenir compte de la responsabilité présumée ; dans la procédure de sûretés, une répartition n’entre toutefois en considération que dans les cas manifestes.³⁹ Pour les époux qui vivent séparés au moment où les sûretés sont ordonnées, une limitation de la responsabilité ne doit, selon le Steuerrekursgericht zurichois, être prise en compte dans la décision de sûretés que si une requête est pendante et que ses conditions sont rendues vraisemblables.⁴⁰ Des sûretés une fois ordonnées ne perdent pas leur effet lorsque les époux se séparent ultérieurement.⁴¹ Il faut distinguer de la responsabilité solidaire du droit fiscal le séquestre pénal de biens d’un époux ; l’extinction de la responsabilité solidaire ne protège pas contre un séquestre en vue de la confiscation de valeurs acquises de manière délictueuse.⁴²

17 Prescription. Tant que la solidarité existe, tout acte officiel tendant à fixer ou à faire valoir la créance d’impôt qui est porté à la connaissance d’un époux interrompt la prescription également à l’égard de l’autre (art. 121, al. 2, en relation avec l’art. 120, al. 3, let. a, LIFD). Après l’extinction de la solidarité, seuls les actes dirigés contre l’époux solvable comptent pour sa dette fiscale. Un acte de défaut de biens délivré contre l’époux poursuivi ne fait pas courir à l’égard de l’autre la prescription de vingt ans selon l’art. 149a, al. 1, LP⁴³ ; les délais de la LIFD demeurent applicables.⁴⁴

B. Insolvabilité d’un époux (al. 1, 2e phrase)

1. Notion

18 But. Selon le Tribunal fédéral, la 2e phrase vise à préserver le patrimoine de l’époux qui demeure solvable. La disposition règle qui supporte le risque de l’irrécouvrabilité de l’impôt : en règle générale l’époux solvable (1re phrase), exceptionnellement seulement la collectivité (2e phrase).⁴⁵ La notion d’insolvabilité n’est pas définie dans la LIFD ; il s’agit d’une notion juridique indéterminée. Selon les travaux préparatoires, le Conseil fédéral et les Chambres ont jugé superflue une précision.⁴⁶

19 Formule antérieure. Selon la jurisprudence antérieure, il y avait insolvabilité lorsque l’époux concerné ne disposait pas, pour une durée indéterminée, des moyens suffisants pour exécuter ses obligations exigibles ; une difficulté financière passagère ne suffisait pas.⁴⁷ Étaient considérés comme indices un surendettement général, des actes de défaut de biens (à tout le moins définitifs), l’ouverture de la faillite et un concordat par abandon d’actifs.⁴⁸ Un extrait du registre des poursuites sans actes de défaut de biens, dont les poursuites n’ont pas abouti à une saisie, n’établit pas l’insolvabilité.⁴⁹ Des actes de défaut de biens définitifs ont suffi au Tribunal fédéral pour admettre l’insolvabilité.⁵⁰

20 Précision apportée par l’ATF 149 II 442. Le Tribunal fédéral a précisé la notion en 2023 : il n’y a insolvabilité au sens de la 2e phrase que si l’époux ne dispose, au moins à moyen terme, d’aucun revenu saisissable et, simultanément, d’aucune fortune réalisable.⁵¹ Il s’est fondé sur la notion d’illiquidité de la gestion d’entreprise, qui suppose cumulativement l’absence de liquidités et l’absence d’actifs réalisables à court terme ; tant qu’il subsiste une certaine capacité résiduelle, l’époux est réputé solvable.⁵² Dans le cas jugé, le mari percevait une rente de 8000 francs par mois, pour un montant d’impôt taxé définitivement pour la période fiscale 2018 (impôt fédéral direct et impôts cantonaux et communaux) d’environ 270 000 francs ; il a été considéré comme solvable parce qu’il pouvait contribuer à l’amortissement par des revenus périodiques saisissables et qu’il disposait d’une fortune propre, même modeste.⁵³ Selon le Tribunal fédéral, les dispositions sur la limitation de la responsabilité ne doivent pas être interprétées largement.⁵⁴ Le Tribunal administratif zurichois avait déjà interprété la notion de manière étroite pour la même période fiscale et nié l’insolvabilité lorsque l’époux le moins liquide réalise encore un excédent même en cas de répartition du minimum vital entre les deux époux ; le Tribunal fédéral a rejeté le recours contre cette décision par l’ATF 149 II 442 et en a approuvé les considérants dans leur résultat.⁵⁵

21 Pas de délai d’amortissement. Le Tribunal fédéral a écarté comme étranger à la 2e phrase le critère selon lequel les impôts dus devraient en règle générale pouvoir être amortis dans un délai de 24 à 36 mois. Ce critère pourrait jouer un rôle en matière de remise d’impôt ou d’assistance judiciaire, mais ne ressort pas de l’art. 13, al. 1, 2e phrase, LIFD.⁵⁶ Oesterhelt/Opel relèvent que l’arrêt laisse ouverte la question de l’horizon temporel déterminant et qu’il demeure incertain si le recours au « moyen terme » assouplit le critère antérieur de la « durée indéterminée » (N 19) ; une difficulté passagère ne suffirait en tout cas toujours pas.⁵⁷

22 Refus de payer et abus de droit. Celui qui ne veut pas payer n’est pas insolvable. Le Tribunal fédéral a confirmé le refus d’admettre l’insolvabilité d’un mari qui avait gagné pendant des années un multiple du revenu de son épouse, alors que la fortune conjugale se trouvait en grande partie auprès d’elle ; la limitation de la responsabilité ne pouvait être invoquée par l’épouse en faveur de laquelle le mari avait provoqué son dénuement.⁵⁸ En droit cantonal, il a retenu que des valeurs patrimoniales déplacées peu auparavant au sein de la famille pouvaient être réattribuées au mari prétendument insolvable et que des exigences strictes quant à la preuve étaient en tout cas soutenables lorsqu’un avantage serait sinon accordé à un créancier.⁵⁹ Selon l’ATF 149 II 442, l’invocation de l’insolvabilité trouve sa limite dans l’interdiction de l’abus de droit.⁶⁰ Des tribunaux cantonaux avaient déjà statué dans le même sens : une difficulté passagère ne suffit pas, et des actes de défaut de biens n’établissent pas l’insolvabilité lorsque des moyens du débiteur ont été transférés dans le patrimoine de l’autre époux ou que l’époux ne veut simplement pas payer.⁶¹

23 Pratique administrative. L’AFC admet l’insolvabilité lorsque des indices concluants établissent l’incapacité durable du débiteur de faire face à ses obligations financières, et cite comme exemples le surendettement général, les actes de défaut de biens, l’ouverture de la faillite et le concordat par abandon d’actifs ; pour la notion, elle renvoie à la pratique relative à l’art. 83 CO et à l’art. 897 CC.⁶² La circulaire est antérieure à l’ATF 149 II 442.

2. Preuve

24 Fardeau et degré de la preuve. L’insolvabilité doit être prouvée ; la vraisemblance ne suffit pas. Le fardeau de la preuve incombe à la personne qui demande la constatation de l’extinction de la responsabilité solidaire, parce qu’elle se prévaut d’un fait qui diminue l’impôt. L’autorité doit examiner de manière complète la situation de revenu et de fortune et procéder à une appréciation globale.⁶³ Selon la pratique administrative, le fardeau de la preuve incombe à l’époux qui invoque l’insolvabilité pour échapper à la responsabilité solidaire.⁶⁴ Selon un arrêt du Tribunal fédéral relatif au droit zurichois de même teneur, la situation au moment de la perception de l’impôt est déterminante ; selon le Tribunal administratif argovien, l’insolvabilité doit encore exister au moment de la perception ou de la décision de responsabilité.⁶⁵ Des tribunaux cantonaux soulignent également le fardeau de la preuve du requérant.⁶⁶

25 Appréciation globale. Dans une affaire zurichoise, l’autorité pouvait, selon le Tribunal fédéral, renoncer sans arbitraire à une clarification précise de la situation d’endettement et se fonder principalement sur la quotité saisissable de l’ex-mari de 6340 francs par mois et sur sa part de copropriété d’un immeuble, bien que sa fortune présentât un excédent de passifs considérable.⁶⁷ Rajower/Weber Rajower proposent d’examiner le caractère réalisable de la prétention récursoire de l’époux solvable au moyen d’une quotité saisissable hypothétique : il faudrait opposer au minimum vital du droit des poursuites des deux époux l’ensemble de leurs revenus et répartir un excédent en proportion des revenus ; la part de l’époux prétendument insolvable correspondrait à sa quotité saisissable.⁶⁸

3. Effet

26 Extinction de par la loi. La responsabilité solidaire s’éteint de par la loi en cas d’insolvabilité.⁶⁹ Dès le moment où l’autorité fiscale a connaissance de l’insolvabilité, elle doit, selon le Tribunal fédéral, agir en conséquence ; une requête de l’époux solvable est superflue.⁷⁰ Dans le cas d’actes de défaut de biens définitifs, la solidarité a pris fin à la date des actes de défaut de biens ; une séparation et un divorce ultérieurs n’avaient plus d’effet.⁷¹

27 Impôts concernés. Dès la survenance de l’insolvabilité, chaque époux ne répond plus, pour tous les impôts encore dus, que de sa part de l’impôt total.⁷² Dans un arrêt relatif au droit zurichois, le Tribunal fédéral a qualifié l’extension à tous les impôts encore dus de pratique en matière d’impôt fédéral direct.⁷³ Une partie de la doctrine considère la suppression rétroactive comme non conforme au système, parce que la responsabilité solidaire serait appelée à subsister pour l’impôt d’une période ; Rajower/Weber Rajower donnent, au vu des travaux préparatoires, la priorité à l’interprétation historique.⁷⁴ Les délais de la LIFD s’appliquent à la prescription de la dette correspondant à la part de l’époux solvable (N 17). Sur la fixation de la part, cf. N 36.

III. Art. 13, al. 2, LIFD

A. Époux séparés de droit ou de fait

28 Notion. L’al. 2 se rattache à la même distinction que l’addition des revenus (art. 9, al. 1, LIFD).⁷⁵ Avec la séparation de droit ou de fait prennent fin la taxation commune et, simultanément, la responsabilité solidaire, et cela, selon la lettre de la loi, également pour tous les montants d’impôt encore dus.⁷⁶ La pratique administrative comprend l’al. 2 en ce sens que l’exclusion de la responsabilité solidaire vaut aussi pour toutes les créances fiscales existantes nées pendant la vie commune.⁷⁷ L’al. 2 se distingue en cela des réglementations cantonales qui maintiennent la responsabilité solidaire pour les impôts nés jusqu’à la séparation (N 6).

29 Moment. La solidarité prend fin de par la loi au moment de la séparation ou du divorce.⁷⁸ Un paiement qu’un époux effectue après la séparation sur un impôt de la période de taxation commune intervient dès lors à un moment où il n’existe plus de responsabilité solidaire pour les impôts encore dus.⁷⁹ Sur le traitement des rappels d’impôt, cf. N 11 et N 30.

30 Dettes fiscales encore dues. Selon une décision du Steuerrekursgericht argovien relative à la disposition argovienne de même teneur, sont considérés comme encore dus les impôts qui n’étaient pas encore payés au moment de la séparation ; les paiements effectués auparavant sont déduits de l’impôt total, et les parts s’appliquent au solde.⁸⁰ L’imputation des paiements effectués avant l’extinction de la responsabilité solidaire est controversée en doctrine ; sont proposées l’imputation à l’époux qui a payé, l’imputation aux deux époux selon leurs parts de responsabilité et l’imputation par moitié. Rajower/Weber Rajower préconisent l’imputation proportionnelle selon les parts fixées dans la décision de responsabilité.⁸¹ Le Tribunal administratif zurichois a également compté parmi les dettes fiscales encore dues les rappels d’impôt pour des périodes antérieures qui ne sont fixés qu’après la séparation ; il n’a dès lors pas admis la garantie de ces rappels d’impôt à l’encontre de l’épouse vivant séparée et a retenu que la séparation de fait suffit déjà, même si le jugement de divorce n’est pas encore entré en force.⁸² Demeure réservée la responsabilité de l’époux qui a participé à la soustraction de l’autre et qui répond dès lors solidairement de l’impôt soustrait selon l’art. 177, al. 1, LIFD.⁸³

31 Restitution après la séparation. La loi ne dit pas à qui les impôts perçus en trop doivent être restitués après la séparation. Le Tribunal fédéral a jugé que les impôts perçus provisoirement, payés par un seul époux, doivent lui être intégralement restitués lorsque la taxation définitive s’élève à zéro franc, et non par moitié ou selon les éléments imposables.⁸⁴ Il a transposé cette solution à un cas dans lequel la taxation ne s’élevait pas à zéro, mais où les éléments imposables provenaient exclusivement de l’ex-mari et où lui seul avait effectué les acomptes.⁸⁵

32 Abus de droit. L’invocation de la séparation est soumise à l’interdiction de l’abus de droit (art. 2, al. 2, CC). Le Tribunal fédéral a confirmé un arrêt qui avait jugé abusive l’invocation d’un divorce prononcé à l’étranger : les contribuables n’avaient fait valoir la séparation qu’après le refus de la répartition de l’impôt pour cause d’insolvabilité, et ils continuaient d’être taxés conjointement à l’étranger en tant que couple marié. L’instance précédente avait en outre refusé la reconnaissance du divorce pour violation de l’ordre public ; cette motivation non contestée suffisait déjà à elle seule à fonder le rejet.⁸⁶

B. Décès d’un époux

33 Extinction de la responsabilité solidaire. Le décès d’un époux n’est pas mentionné à l’al. 2. Le Tribunal fédéral a retenu que l’assujettissement prend fin avec le décès (art. 8, al. 2, LIFD) et que l’époux survivant ne répond plus dès ce moment que de sa part de l’impôt total ; l’autorité fiscale ne pourrait plus lui facturer la totalité du rappel d’impôt, mais serait tenue de fixer sa part dans une décision particulière.⁸⁷ Le Tribunal administratif schwytzois part également du principe que le décès met fin à la responsabilité solidaire pour les dettes fiscales encore dues.⁸⁸

34 Pratique administrative. Selon l’AFC, l’imposition commune prend fin le jour du décès (art. 42, al. 3, LIFD), et, par analogie avec l’al. 2, la responsabilité solidaire pour tous les montants d’impôt encore dus s’éteint également avec le décès ; l’époux survivant répond seul de sa part.⁸⁹ De la part de l’époux décédé répondent solidairement ses héritiers, jusqu’à concurrence de leurs parts héréditaires, y compris les avancements d’hoirie (art. 12, al. 1, LIFD) ; l’époux survivant répond jusqu’à concurrence de sa part héréditaire et du montant qu’il reçoit, du fait de son régime matrimonial, du bénéfice ou de la communauté au-delà de sa part légale selon le droit suisse (art. 12, al. 2, LIFD).⁹⁰

35 Droit cantonal. Dans le canton de Zurich, la responsabilité solidaire des époux subsiste, selon le Tribunal administratif, en cas de décès d’un époux. Le Tribunal fédéral a jugé non arbitraire la restitution par moitié d’un avoir fiscal à l’épouse survivante et aux héritiers fondée sur cette conception, et a relevé à cette occasion la différence avec l’art. 13, al. 2, LIFD.⁹¹

IV. Décision de responsabilité

36 Décision particulière. Lorsque la responsabilité solidaire s’éteint pour cause d’insolvabilité, de séparation ou de décès, l’autorité fiscale fixe la part de chaque époux dans une décision particulière, attaquable par les voies de droit ordinaires. L’entrée en force de la taxation des éléments globaux n’en est pas affectée ; dans cette procédure, l’époux ne peut plus contester que le calcul de sa part, et non la taxation.⁹² Il y a lieu de statuer sur les parts après l’entrée en force de la taxation.⁹³ Selon le Steuerrekursgericht zurichois, l’autorité compétente est l’autorité de perception du canton qui perçoit l’impôt (art. 160 LIFD) ; le droit cantonal détermine de quelle autorité il s’agit.⁹⁴ La décision de responsabilité peut faire l’objet d’un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral.⁹⁵

37 Calcul de la part. La part d’un époux correspond au rapport entre son propre revenu imposable et le revenu imposable total des époux.⁹⁶ Selon la Verwaltungsrekurskommission saint-galloise, les parts doivent être déterminées sur la base de la taxation complète, rappel d’impôt compris, de sorte que la progression plus élevée découlant du revenu soumis au rappel d’impôt d’un époux augmente aussi la part de l’autre.⁹⁷ Les revenus à attribuer à un époux en tant que revenus propres se déterminent selon leur source ; le Tribunal fédéral l’a retenu en relation avec l’obligation de collaborer.⁹⁸ Selon Rajower/Weber Rajower, seules les déductions organiques doivent être prises en compte pour le rapport des revenus, et non les déductions sociales ; si l’impôt total repose sur une taxation d’office, le requérant aurait à établir les valeurs effectives des deux époux et, à défaut de tout indice, une répartition par moitié serait appropriée.⁹⁹

38 D’office ou sur requête. En matière d’impôt fédéral direct, la responsabilité solidaire s’éteint de par la loi ; si l’autorité fiscale a connaissance de l’extinction, une requête n’est pas nécessaire (N 26).¹⁰⁰ L’époux peut demander la constatation que la responsabilité solidaire s’est éteinte ; il supporte alors le fardeau de la preuve de l’insolvabilité (N 24).¹⁰¹ Avant ces arrêts, la doctrine soutenait que l’insolvabilité ne devait être prise en compte que sur requête ; seul l’époux solvable aurait régulièrement un intérêt digne de protection à une décision de responsabilité, et non celui qui se prévaut de sa propre insolvabilité.¹⁰² Pour le droit zurichois, le Tribunal fédéral a en revanche retenu que la décision de responsabilité n’est rendue que sur requête (N 6) ; dans un arrêt de mainlevée, il a cité à cette occasion également l’art. 13, al. 1, LIFD.¹⁰³

39 Mainlevée. Il n’appartient pas au juge de la mainlevée d’examiner si les époux répondent encore solidairement. Tant que l’autorité fiscale n’a pas constaté l’extinction de la solidarité dans une décision de responsabilité, la taxation entrée en force constitue un titre de mainlevée à l’égard des deux époux (art. 165, al. 3, LIFD).¹⁰⁴

V. Art. 13, al. 3, LIFD

A. Principe

40 Responsabilité solidaire de tiers. L’al. 3 institue une responsabilité solidaire de personnes qui ne sont pas elles-mêmes débitrices de l’impôt en question. Selon le Tribunal fédéral, le rapport juridique fiscal n’existe qu’entre le sujet fiscal et la collectivité qui perçoit l’impôt.¹⁰⁵ Les personnes solidairement responsables sont assimilées au contribuable en matière de prescription : les actes officiels accomplis à leur égard et les reconnaissances de leur part interrompent la prescription, et la prescription ne court pas aussi longtemps que ni le contribuable ni la personne solidairement responsable n’ont de domicile ou de séjour en Suisse (art. 120, al. 2, let. c, et al. 3, let. a et b, en relation avec l’art. 121, al. 2, LIFD).

41 Prescription à l’égard des personnes solidairement responsables. Rostetter distingue la solidarité fiscale, dans laquelle plusieurs personnes sont parties au rapport juridique fiscal (par exemple des héritiers ou des époux), de la responsabilité solidaire de tiers, qui ne répondent que du paiement ; un acte officiel accompli à l’égard d’une telle personne solidairement responsable n’interromprait la prescription du droit de taxer que si elle est associée à la procédure avant l’entrée en force de la taxation.¹⁰⁶ Il entend limiter, par une réduction téléologique, l’interruption par reconnaissance (art. 120, al. 3, let. b, LIFD) et la suspension en cas d’absence du pays (art. 120, al. 2, let. c, LIFD), pour la prescription du droit de taxer, aux cas de solidarité fiscale.¹⁰⁷ Pour la prescription du droit de percevoir, il existerait une créance propre à l’égard de chaque personne solidairement responsable ; une reconnaissance par une personne solidairement responsable interromprait certes, selon le droit en vigueur, la prescription également à l’égard des autres, mais seulement dans la mesure de la dette solidaire reconnue.¹⁰⁸

42 Contestation de la taxation par les personnes solidairement responsables. La question de savoir si une personne solidairement responsable peut encore contester la taxation entrée en force du contribuable est, selon le Tribunal fédéral, controversée en doctrine. Il l’a laissée ouverte pour la responsabilité solidaire d’un organe selon l’art. 55 LIFD, parce que la personne solidairement responsable avait déjà eu l’occasion, en tant qu’organe, de contester la créance fiscale.¹⁰⁹ Rostetter part du principe que la personne solidairement responsable ne peut certes pas attaquer la taxation du contribuable, mais qu’elle peut invoquer l’inexactitude de la taxation entrée en force dans la procédure relative à la décision de responsabilité.¹¹⁰ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence relative aux al. 3 et 4.

B. Enfants sous autorité parentale (let. a)

43 Responsabilité de l’enfant. Les enfants sous autorité parentale répondent solidairement avec le détenteur de l’autorité parentale jusqu’à concurrence de la part de l’impôt total qui frappe leur revenu.¹¹¹ La let. a est le pendant de l’attribution du revenu de l’enfant au détenteur de l’autorité parentale (art. 9, al. 2, LIFD) et de la responsabilité solidaire des parents à cet égard (al. 1, 3e phrase, N 14). Pour le produit de sa propre activité lucrative, l’enfant est imposé séparément et en répond seul.¹¹²

44 Parents séparés. Lorsque les parents vivent séparés, répond, selon la pratique administrative, des impôts futurs sur le revenu de l’enfant le parent auquel appartient l’autorité parentale ; en cas d’autorité parentale conjointe, l’AFC se fonde sur la garde, et en cas de garde alternée, le revenu de l’enfant est attribué par moitié, les deux parents répondant solidairement.¹¹³ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence relative à la let. a.

C. Responsabilité solidaire en l’absence de domicile en Suisse (let. b–d)

45 But. Les let. b–d garantissent la perception des impôts de contribuables sans domicile fiscal en Suisse, qui sont assujettis à raison d’un rattachement économique (art. 4 et 5 LIFD). La responsabilité frappe des personnes ayant un lien avec la valeur imposable et est limitée à la part sociale, à 3 % du prix de vente ou au produit net. Pour les personnes morales, l’art. 55, al. 2 et 3, LIFD contient des règles comparables (N 2). Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence interprétant les let. b–d.

46 Associés (let. b). Les associés d’une société simple, d’une société en nom collectif ou d’une société en commandite domiciliés en Suisse répondent des impôts des associés domiciliés à l’étranger jusqu’à concurrence de leurs propres parts sociales. La disposition complète l’attribution proportionnelle du revenu des sociétés de personnes aux associés (art. 10 LIFD) ; les associés étrangers sont assujettis pour leur part à raison d’un rattachement économique (art. 4, al. 1, let. a–c, LIFD). Pour les impôts des sociétés commerciales étrangères et des communautés de personnes imposées comme des personnes morales selon l’art. 11 LIFD, les associés répondent selon l’art. 55, al. 4, LIFD.

47 Commerce et intermédiation immobiliers (let. c). Celui qui sert d’intermédiaire dans des opérations portant sur des immeubles sis en Suisse ou en fait le commerce est assujetti même sans domicile en Suisse (art. 4, al. 1, let. d, LIFD). L’acheteur et le vendeur de l’immeuble répondent, jusqu’à concurrence de 3 % du prix de vente, de l’impôt que le commerçant ou l’intermédiaire doit à raison de cette activité. La responsabilité suppose que le commerçant ou l’intermédiaire n’ait pas de domicile fiscal en Suisse. Elle est complétée par les sûretés garantissant les impôts dus à raison de l’activité d’intermédiaire dans le commerce immobilier (art. 173 LIFD).¹¹⁴

48 Liquidation, aliénation, réalisation (let. d). Sont responsables les personnes qui liquident des entreprises ou des établissements stables sis en Suisse ou qui aliènent ou réalisent des immeubles sis en Suisse ou des créances garanties par gage immobilier, jusqu’à concurrence du produit net. La let. d se rattache à l’assujettissement à raison d’entreprises, d’établissements stables et d’immeubles (art. 4, al. 1, let. a–c, LIFD) et de créances garanties par gage immobilier (art. 5, al. 1, let. c, LIFD). Le Tribunal fédéral cite la let. d parmi les états de fait par lesquels la LIFD se rattache à la forme d’exploitation.¹¹⁵

VI. Art. 13, al. 4, LIFD

49 Administrateur de la succession et exécuteur testamentaire. L’al. 4 étend la responsabilité pour les impôts du défunt au-delà des héritiers (art. 12 LIFD) à l’administrateur de la succession et à l’exécuteur testamentaire. Leur responsabilité est limitée au montant qui doit être affecté au paiement de l’impôt selon l’état de la succession au jour du décès. Elle s’éteint si la personne responsable prouve qu’elle a pris tous les soins commandés par les circonstances ; la loi lui impose ainsi la preuve libératoire. L’art. 55, al. 1, LIFD connaît la même possibilité de libération pour les personnes chargées de l’administration et de la liquidation de personnes morales. Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence interprétant l’al. 4.

50 Position dans la procédure en rappel d’impôt. Il faut distinguer de la responsabilité selon l’al. 4 la position procédurale de l’exécuteur testamentaire. Lorsqu’un exécuteur testamentaire a été désigné en qualité d’administrateur de la succession, la qualité pour conduire le procès dans la procédure en rappel d’impôt dirigée contre les héritiers lui appartient, selon le Tribunal fédéral, exclusivement ; en raison de leur responsabilité solidaire pour les dettes fiscales du défunt, les héritiers doivent toutefois se voir accorder les droits procéduraux indispensables à la sauvegarde de leurs intérêts, en particulier la consultation du dossier, pour autant que l’établissement des faits soit achevé.¹¹⁶ Les héritiers, l’administrateur de la succession et l’exécuteur testamentaire sont en outre soumis aux obligations de collaborer dans la procédure d’inventaire (art. 157 LIFD).

VII. Perspectives

51 Imposition individuelle. La loi fédérale sur l’imposition individuelle abroge les al. 1 et 2 ; le titre aura désormais la teneur « Responsabilité solidaire pour l’impôt ».¹¹⁷ Selon le message, avec l’imposition individuelle, chaque personne ne doit répondre que de sa propre dette fiscale ; avec l’entrée en vigueur s’éteint ainsi également la responsabilité solidaire des époux pour les revenus des enfants, tandis que les enfants continuent de répondre solidairement avec le détenteur de l’autorité parentale selon l’al. 3, let. a.¹¹⁸ Dans l’ensemble de l’acte, « der Steuerpflichtige » est en outre remplacé par « die steuerpflichtige Person » et « der Mithaftende » par « die mithaftende Person ».¹¹⁹ L’ancien droit s’applique aux périodes fiscales antérieures à l’entrée en vigueur (art. 205h, al. 1, LIFD dans la teneur de la loi fédérale sur l’imposition individuelle), et donc, selon le message, également la responsabilité solidaire des époux.¹²⁰ Le référendum a été lancé contre la loi ; la votation populaire a eu lieu le 8 mars 2026.¹²¹ Selon Fenners/Baumgartner/Duss, la loi a été acceptée par 54,26 % de oui, et le changement de système doit être mis en œuvre au plus tard le 1er janvier 2032.¹²² Selon sa disposition finale, la loi entre en vigueur le 1er janvier de la sixième année suivant son acceptation en votation populaire ; le Conseil fédéral peut la mettre en vigueur plus tôt.¹²³

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 7 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Fenners Henk/Baumgartner Heinz/Duss Pascal, Gesetzgebungs-Agenda 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1841&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=577&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025-2, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=605&e_sys=ile].
• Rajower Felix, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz (1. Teil), FStR 2007 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=364&e_sys=ile].
• Rajower Felix, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz (2. Teil), FStR 2007 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=524&e_sys=ile].
• Rajower Felix/Weber Rajower Ursula, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, FStR 2009 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=403&e_sys=ile].
• Rostetter Marco, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 115, 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1030&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zur Volksinitiative « Für eine zivilstandsunabhängige Individualbesteuerung (Steuergerechtigkeits-Initiative) » und zum indirekten Gegenvorschlag (Bundesgesetz über die Individualbesteuerung) du 21 février 2024, BBl 2024 589 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/589/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message imposition individuelle).
• Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle, BBl 2025 2033 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/de, consulté le 27 octobre 2026.
• Arrêté du Conseil fédéral du 17 décembre 2025 sur la votation populaire du 8 mars 2026, BBl 2025 3640 (version allemande).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 30 « Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) » du 21 décembre 2010, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-fr.pdf, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 30 AFC).
• Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct, état au 15 février 2000 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/20000101/de/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-cc-1991-1184_1184_1184-20000101-de-pdf-a.pdf, consulté le 27 octobre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Derksen Hans Peter/Hegetschweiler Hans, Haftung der Ehegatten für Steuerschulden, TREX 2006, 224 ff.
• Malla Jasmin, Willensvollstrecker und Erben im Steuerrecht, Zürich 2016
• Meister Thomas, Haftungstatbestände im Schweizerischen Steuerrecht - ein Überblick, in: Michael Beusch/ISIS (Hrsg.), Steuerrecht 2008. Best of zsis, Zürich 2008, 67
• Zweifel Martin, Die steuerrechtliche Stellung des Willensvollstreckers, in: Künzle Hans Rainer (Hrsg.), Willensvollstreckung - Aktuelle Rechtsprobleme (2). Referate der Weiterbildungsseminare an der Universität St.Gallen vom 7.9.2004 und 1.9.2005, Zürich 2006, 177

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6. ↩

3. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), abrogé par l’art. 201 LIFD ; Message harmonisation fiscale, p. 160 (version allemande). ↩

4. Message harmonisation fiscale, p. 160 et 320 (art. 13, al. 1, P-LIFD) (version allemande) ; ATF 149 II 442 consid. 4.3.4.1. ↩

5. ATF 149 II 442 consid. 4.3.4.1–4.3.4.3 ; cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.2 et 2.3.2. ↩

6. Loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, ch. I 1 (RO 2010 455 ; BBl 2009 4729, version allemande) ; cf. art. 13, al. 3, let. a, LIFD, état au 15 février 2000. ↩

7. Art. 9, al. 1bis, LIFD, introduit par l’annexe ch. 24 de la loi fédérale du 18 juin 2004 sur le partenariat enregistré entre personnes du même sexe (RS 211.231 ; RO 2005 5685), en vigueur depuis le 1er janvier 2007 ; sur l’application de l’art. 13, al. 1, LIFD, ATF 149 II 442 consid. 3.1 et 4.3.7. ↩

8. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

9. ATF 122 I 139 consid. 4b ; arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.1 ; arrêt 9C_545/2023 du 19 décembre 2023 consid. 3.1 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3. ↩

10. Arrêt 9C_545/2023 du 19 décembre 2023 consid. 3.2 s. (Argovie) ; cf. arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 1.3 ; arrêt 2C_498/2016 du 3 juin 2016 consid. 6 (Valais). ↩

11. Arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_740/2020 du 16 juin 2021 consid. 9.2 ; arrêt 2C_476/2021 du 18 novembre 2021 consid. 2.4 et 2.5 ; cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.3 et 2.3.3 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3. ↩

12. Arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.2.2. ↩

13. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.3 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3. ↩

14. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3 (sur le § 9, al. 2, StG BS ; autrefois aussi Bâle-Campagne) ; cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.2. ↩

15. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC). ↩

16. ATF 122 I 139 consid. 4b ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.1 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3. ↩

17. ATF 149 II 442 consid. 3.4 ; arrêt 2C_498/2016 du 3 juin 2016 consid. 6 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.1 (responsabilité solidaire en tant que prolongement de l’addition des facteurs dans la perception de l’impôt). ↩

18. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.1. ↩

19. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

20. Arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 consid. 2.2 ; arrêt 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.1 ; arrêt 2C_351/2019 du 26 septembre 2019 consid. 4.1 ; arrêt 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 2.2.6 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.1. ↩

21. Arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 consid. 2.2 ; arrêt 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 2.2.6. ↩

22. Arrêt 5P.134/2002 du 5 septembre 2002 consid. 1.2 ; cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.5 (recours entre héritiers selon les dispositions du droit civil, pour autant que le droit fiscal ne le règle pas). ↩

23. ATF 149 II 442 consid. 4.4.3. ↩

24. Arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 2c/dd (épouse domiciliée à l’étranger et copropriétaire d’un immeuble en Suisse). ↩

25. Arrêt 2A.109/2004 du 3 décembre 2004 consid. 4.3. ↩

26. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.1 (avec renvois). ↩

27. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3 ; cf. en revanche ATF 149 II 442 consid. 4.4.3. ↩

28. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3 (avec renvois) ; sur le droit de choix de l’autorité fiscale selon la jurisprudence, cf. N 8. ↩

29. Arrêt 2C_770/2016 du 26 septembre 2016 consid. 1.2.2 s. ↩

30. Arrêt 9C_320/2024 du 9 décembre 2024 consid. 6 (Genève, également sur l’impôt fédéral direct). ↩

31. Arrêt 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 2.2.3 s. ; arrêt 2C_770/2016 du 26 septembre 2016 consid. 1.2.3. ↩

32. Arrêt 2C_770/2016 du 26 septembre 2016 consid. 1.2.3. ↩

33. Arrêt 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 2.2.5. ↩

34. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.5. ↩

35. ATF 149 II 442 consid. 3.2 ; arrêt 2C_390/2015 du 24 mai 2016 consid. 1.2 (non publié dans l’ATF 142 II 283). ↩

36. ATF 141 II 318 consid. 2.3.4 ; cf. arrêt 2C_451/2016 du 8 juillet 2016 consid. 2.3. ↩

37. ATF 149 II 442 consid. 3.1. ↩

38. Arrêt 2A.59/2003 du 25 septembre 2003 consid. 3.2 ; arrêt 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 2.2.6 s. ; dans le même sens Rajower, FStR 2007, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz (2. Teil), ch. 4.4.3 (séquestre contre chaque époux pour la totalité de la créance fiscale). ↩

39. Arrêt 2A.388/2005 du 2 mars 2006 consid. 3.2 ; arrêt 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 2.2.7 ; de même CDT TI 80.2019.256 vom 13.4.2022, E. 3.9.2 ; cf. Rajower, FStR 2007, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz (2. Teil), ch. 4.4.3 (en cas de limitation incertaine de la responsabilité, séquestre contre les deux époux sans décision de responsabilité préalable). ↩

40. Arrêt du StRG ZH DB.2011.253 du 30 mars 2012 consid. 4b s. ↩

41. Arrêt 2A.388/2005 du 2 mars 2006 consid. 3.1. ↩

42. Arrêt 1S.8/2006 du 12 décembre 2006 consid. 6.1 et 6.3. ↩

43. Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (RS 281.1 ; ci-après : LP). ↩

44. Arrêt 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.1–6.3 ; arrêt 2C_1098/2014 du 1er décembre 2015 consid. 5.2 ; dans le même sens Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 570 et 587. ↩

45. ATF 149 II 442 consid. 4.3.6 ; cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1 (protection de l’époux solvable contre une prestation « à fonds perdu »). ↩

46. ATF 149 II 442 consid. 4.3.3 et 4.3.4.4. ↩

47. Arrêt 2C_306/2007 du 13 décembre 2007 consid. 3.4 (Zurich) ; arrêt 5D_117/2017 du 23 janvier 2018 consid. 2.1.1 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.1 (en s’inspirant de l’art. 83 CO et de l’art. 897 CC). ↩

48. Arrêt 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.2 ; arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.2.4 ; cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.1 s. (actes de défaut de biens et faillite en tant qu’indices qui n’établissent pas dans tous les cas une insolvabilité). ↩

49. Arrêt 2A.109/2004 du 3 décembre 2004 consid. 4.3. ↩

50. Arrêt 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.3 ; arrêt 2C_1098/2014 du 1er décembre 2015 consid. 5.3.1. ↩

51. ATF 149 II 442 consid. 4.3.7 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3 (conception restrictive). ↩

52. ATF 149 II 442 consid. 4.3.5. ↩

53. ATF 149 II 442 consid. 4.3.1 et 4.4.1. ↩

54. ATF 149 II 442 consid. 4.4.1. ↩

55. ATF 149 II 442 consid. 4.4.1 ; arrêt du TA ZH SB.2022.00101 du 1er février 2023 consid. 3.2. ↩

56. ATF 149 II 442 consid. 4.4.2. ↩

57. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3. ↩

58. Arrêt 2C_882/2015, 2C_884/2015 du 29 mars 2016 consid. 3.1.1 s. (impôt fédéral direct et impôt cantonal soleurois). ↩

59. Arrêt 2P.67/2003 du 12 août 2003 consid. 3.2 s. (Grisons) ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.2. ↩

60. ATF 149 II 442 consid. 4.2.2 et 4.3.6 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.2. ↩

61. Steuergericht SO SGSTA.2012.64 vom 25.2.2013, E. 2.2 ; arrêt du StGer SO SGSTA.2014.62 du 24 août 2015 consid. 5.3 s. ; arrêt du TA AG WBE.2022.279 du 25 juillet 2023 consid. II.4.1 et II.4.3.2 (sur le § 22 StG AG). ↩

62. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.1. ↩

63. ATF 149 II 442 consid. 4.3.7 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.5. ↩

64. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.1. ↩

65. Arrêt 5D_117/2017 du 23 janvier 2018 consid. 2.1.1 ; arrêt du TA ZH SB.2022.00101 du 1er février 2023 consid. 3.2 ; arrêt du TA AG WBE.2022.279 du 25 juillet 2023 consid. II.4.1. ↩

66. Arrêt du StGer SO SGSTA.2014.62 du 24 août 2015 consid. 5.1 et 5.4 ; CDT TI 80.2019.256 vom 13.4.2022, E. 3.9.3. ↩

67. Arrêt 2C_306/2007 du 13 décembre 2007 consid. 4.3 ; résumé dans l’ATF 149 II 442 consid. 4.2.2. ↩

68. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.2 (en se référant à l’arrêt 2C_306/2007). ↩

69. Arrêt 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.2 ; arrêt 2C_1098/2014 du 1er décembre 2015 consid. 5.2 ; arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.2.2. ↩

70. Arrêt 2C_1098/2014 du 1er décembre 2015 consid. 5.3.1. ↩

71. Arrêt 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.3. ↩

72. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.1. ↩

73. Arrêt 2C_306/2007 du 13 décembre 2007 consid. 3.4 ; cf. également arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.2.2 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.6 (sur la base des travaux préparatoires). ↩

74. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.6 (avec renvoi à Behnisch). ↩

75. Cf. ATF 149 II 442 consid. 3.1 (avec renvoi à l’arrêt 9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.2) ; arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 consid. 2.1. ↩

76. Cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.2 (lettre de la loi et intention du législateur) ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 4.3. ↩

77. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.2. ↩

78. Arrêt 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.2 ; arrêt 2C_351/2019 du 26 septembre 2019 consid. 4.1 ; arrêt 9C_124/2023 du 22 décembre 2023 consid. 7.1. ↩

79. Arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 consid. 2.2. ↩

80. Arrêt du StRG AG RV.2003.50320 du 29 avril 2004 consid. 3b s. (AGVE 2004 n° 79). ↩

81. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.4.3 (avec renvois). ↩

82. Arrêt du TA ZH SR.2016.00010, SR.2016.00011 du 13 juillet 2016 consid. 4. ↩

83. Arrêt du StGer SO SGSTA.2014.62 du 24 août 2015 consid. 6.2. ↩

84. Arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 consid. 2.2. ↩

85. Arrêt 2C_351/2019 du 26 septembre 2019 consid. 4.4. ↩

86. Arrêt 9C_124/2023 du 22 décembre 2023 consid. 7.2 et 8.3.2 s. (Genève ; sur l’impôt fédéral direct). ↩

87. Arrêt 2C_498/2016 du 3 juin 2016 consid. 6 (Valais ; sur l’impôt fédéral direct) ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 4.3. ↩

88. Arrêt du TA SZ II 2020 75 du 19 juillet 2022 consid. 1.2 ; cf. également arrêt du TC VD FI.2009.0059 du 15 mars 2010 consid. 3b (exposé de la situation juridique en matière d’impôt fédéral direct dans un arrêt relatif au droit cantonal). ↩

89. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.3. ↩

90. Cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 4.3 (responsabilité de l’époux survivant pour sa part et, en outre, en tant qu’héritier pour la part du défunt). ↩

91. Arrêt 2C_476/2021 du 18 novembre 2021 consid. 2.4 s. ↩

92. Arrêt 2C_592/2011 du 8 décembre 2011 consid. 2 (Valais, avec renvoi à l’impôt fédéral direct) ; arrêt 2C_498/2016 du 3 juin 2016 consid. 6 ; arrêt du TC VD FI.2014.0026 du 15 avril 2014 consid. 2a s. ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.4. ↩

93. Arrêt 2C_770/2016 du 26 septembre 2016 consid. 1.2.2 ; de même arrêt du StRG ZH DB.2011.296 du 30 mars 2012 consid. 2a/aa ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.4 et 2.4.1. ↩

94. Arrêt du StRG ZH DB.2011.296 du 30 mars 2012 consid. 2a/bb ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.4 (compétence des autorités de perception, avec renvoi à des avis divergents). ↩

95. Arrêt 9C_233/2023 du 3 octobre 2023 consid. 1.1 (non publié dans l’ATF 149 II 442). ↩

96. Arrêt 2C_498/2016 du 3 juin 2016 consid. 6 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.4. ↩

97. Décision de la VRK SG I/1-2014/248 du 21 avril 2015 consid. 2b. ↩

98. ATF 149 II 442 consid. 3.1. ↩

99. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.4.1 s. (avec renvoi à des avis divergents sur les déductions sociales). ↩

100. Arrêt 2C_1098/2014 du 1er décembre 2015 consid. 5.3.1 ; arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.2.2. ↩

101. ATF 149 II 442 consid. 4.3.7 (requête en constatation des époux). ↩

102. D’un autre avis Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 2.3.2.1.3 (avec renvois). ↩

103. Arrêt 5D_117/2017 du 23 janvier 2018 consid. 2.1.1 ; arrêt 2C_142/2020 du 15 juin 2020 consid. 2.2.2. ↩

104. Arrêt 5D_169/2013 du 6 décembre 2013 consid. 3.2 (Tessin) ; arrêt 5D_117/2017 du 23 janvier 2018 consid. 2.1.2 (Zurich) ; arrêt 5A_555/2018 du 17 octobre 2018 consid. 3.3.2.2 (Genève). ↩

105. Arrêt 2C_472/2015 du 14 septembre 2016 consid. 3.3.3.2 (sur l’art. 55 LIFD) ; dans le même sens Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 536. ↩

106. D’un autre avis Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 549 s. ; sur la distinction avec la solidarité fiscale, Rz 536 s. ↩

107. D’un autre avis Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 551 s. et 553–557 (avec proposition de modification législative). ↩

108. Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 564 et 573–575. ↩

109. Arrêt 2C_472/2015 du 14 septembre 2016 consid. 3.3.3.2. ↩

110. Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 567 (avec renvois). ↩

111. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.5. ↩

112. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.5. ↩

113. Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.5. ↩

114. Cf. Rajower, FStR 2007, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz (1. Teil), ch. 2.1. ↩

115. ATF 142 II 283 consid. 3.3.2. ↩

116. ATF 151 II 409 consid. 5.3.3 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 7.3 (ralliement du Tribunal fédéral à la doctrine dominante sur la qualité pour conduire le procès de l’exécuteur testamentaire). ↩

117. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (BBl 2025 2033, version allemande), ch. I 1, art. 13. ↩

118. Message imposition individuelle, p. 66 (version allemande). ↩

119. BBl 2025 2033 (version allemande), ch. I 1, remplacement d’expressions. ↩

120. BBl 2025 2033 (version allemande), ch. I 1, art. 205h, al. 1 ; Message imposition individuelle, p. 75 (sur l’art. 205g, al. 1, P-LIFD) (version allemande). ↩

121. Aboutissement du référendum : BBl 2025 3139 (version allemande) ; arrêté du Conseil fédéral du 17 décembre 2025 sur la votation populaire du 8 mars 2026, BBl 2025 3640 (version allemande). ↩

122. Fenners/Baumgartner/Duss, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 2026/3, ch. 1.3. ↩

123. BBl 2025 2033 (version allemande), ch. II, al. 3. ↩