Art. 6 LIA

Art. 6 Objet de l’impôt: Gains provenant de jeux d’argent et gains provenant de jeux d’adresse et de loteries destinés à promouvoir les ventes

¹ L’impôt anticipé sur les gains provenant de jeux d’argent a pour objet les gains effectivement versés qui ne sont pas exonérés de l’impôt selon l’art. 24, let. i à i^ter, LIFD.

² L’impôt anticipé sur les gains provenant de jeux d’adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes a pour objet les gains effectivement versés qui ne sont pas exonérés de l’impôt selon l’art. 24, let. j, LIFD.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 6 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA)¹ définit l’objet de l’impôt que l’art. 1, al. 1, LIA mentionne à côté du revenu de capitaux mobiliers et des prestations d’assurances : les gains provenant de jeux d’argent au sens de la loi fédérale sur les jeux d’argent (LJAr)² et les gains provenant de loteries et de jeux d’adresse destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l’art. 1, al. 2, let. d et e, LJAr. L’al. 1 concerne les jeux d’argent, l’al. 2 les jeux destinés à promouvoir les ventes. Le taux de l’impôt est de 35 pour cent (art. 13, al. 1, let. a, LIA) ; la créance fiscale naît à l’échéance du gain (art. 12, al. 1, LIA) ; pour les gains en nature, la déclaration remplace le paiement de l’impôt (art. 20a LIA). La perception est réglée aux art. 41 à 42 de l’ordonnance sur l’impôt anticipé (OIA)³ dans le chapitre « Impôts sur les gains provenant de jeux d’argent et sur les jeux d’adresse et loteries destinés à promouvoir les ventes (art. 6 LIFD [sic]) ». Sauf erreur, il n’existe pas de circulaire de l’Administration fédérale des contributions (AFC) ; la pratique est résumée dans une explication de l’AFC de 2026 accompagnée d’un diagramme.⁴ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’art. 6 LIA dans sa teneur en vigueur depuis 2019.

2 Définition par renvoi à l’impôt sur le revenu. L’art. 6 LIA ne définit pas l’objet de l’impôt de manière autonome, mais négativement : sont imposables les gains qui ne sont pas exonérés selon l’art. 24, let. i à iter, ou let. j, de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)⁵. Selon le rapport explicatif relatif aux ordonnances de la loi sur les jeux d’argent, une définition au niveau de l’ordonnance n’est plus nécessaire, parce que l’art. 6 LIA détermine, par renvoi aux dispositions de la LIFD, quels gains sont soumis à l’impôt anticipé.⁶ Selon l’AFC, la LJAr définit ainsi indirectement quels gains sont soumis à l’impôt anticipé ; pour le caractère imposable, l’AFC se fonde sur les notions de l’art. 3 LJAr.⁷ Le message relatif à la LJAr déduit de l’exonération de l’impôt sur le revenu que les gains ne sont pas non plus soumis à l’impôt anticipé, lequel serait perçu avant tout pour garantir que les revenus obtenus soient indiqués dans la déclaration d’impôt.⁸

3 Genèse : gains de loterie jusqu’en 2012. L’arrêté du Conseil fédéral instituant un impôt anticipé (AIA) saisissait déjà les lots gagnants.⁹ Dans la teneur originale de 1965, l’impôt anticipé sur les gains de loterie avait pour objet les lots en espèces effectivement payés dépassant 50 francs et provenant de loteries organisées en Suisse (al. 1) ; étaient assimilés aux loteries les paris professionnels et autres opérations analogues aux loteries (sport-toto, etc. ; al. 2).¹⁰ Un lot en espèces dépassant le seuil était imposable pour son montant total, et non seulement pour la part excédant 50 francs.¹¹ L’ordonnance précisait qu’en cas de plusieurs lots en espèces afférents à un même billet ou à une même mise, leur montant total était déterminant, et renvoyait, pour les opérations analogues aux loteries, à l’ordonnance de 1924 sur les loteries.¹² Les gains réalisés dans les maisons de jeu étaient exonérés de l’impôt sur le revenu et de l’impôt anticipé depuis la loi sur les maisons de jeu.¹³

4 Genèse : seuil d’exonération de 1000 francs. À la suite d’une initiative parlementaire Niederberger (09.456), la loi fédérale sur les simplifications de l’imposition des gains faits dans les loteries a porté le seuil à 1000 francs avec effet au 1er janvier 2013 ; l’al. 2 est resté inchangé.¹⁴ La commission du Conseil des États a relevé qu’il s’agissait toujours d’un seuil d’exonération et non d’une franchise, que l’impôt anticipé n’était perçu que sur les gains en espèces et que les lots en nature n’étaient pas saisis.¹⁵ Le but était de simplifier l’administration et de réduire le désavantage concurrentiel des organisateurs de loteries par rapport aux maisons de jeu.¹⁶ La même loi a introduit à l’art. 24, let. j, LIFD un seuil d’exonération correspondant pour l’impôt fédéral direct, applicable depuis le 1er janvier 2014.¹⁷

5 Genèse : loi sur les jeux d’argent. La teneur actuelle repose sur la LJAr, qui a remplacé la loi sur les loteries et la loi sur les maisons de jeu et est entrée en vigueur le 1er janvier 2019.¹⁸ Le Conseil fédéral avait proposé d’exonérer de l’impôt sur le revenu et de l’impôt anticipé tous les gains provenant de jeux d’argent autorisés, afin d’éviter des distorsions de concurrence entre les jeux de casino et les jeux de grande envergure ; devaient rester imposables notamment les gains provenant de jeux destinés à promouvoir les ventes dépassant 1000 francs, désormais aussi les gains en nature, ainsi que les gains provenant de jeux non autorisés ou organisés à l’étranger.¹⁹ Le Parlement s’en est écarté : les gains provenant de jeux de grande envergure et de la participation en ligne à des jeux de casino sont imposables dans la mesure où ils dépassent un montant initialement fixé à 1 million de francs (N 11), les gains réalisés dans les maisons de jeu restent exonérés.²⁰ La procédure de déclaration pour les gains en nature (art. 20a LIA) a été introduite par une révision distincte de la LIA et mise en vigueur le 5 février 2019 avec effet rétroactif au 1er janvier 2019.²¹

6 Rapport avec d’autres actes : impôt sur le revenu. Les exonérations auxquelles renvoie l’art. 6 LIA sont celles de la LIFD : les gains réalisés dans les maisons de jeu (art. 24, let. i, LIFD), les gains unitaires provenant de jeux de grande envergure et de la participation en ligne à des jeux de casino jusqu’à concurrence d’un montant actuellement fixé à 1 071 000 francs (let. ibis), les gains provenant de jeux de petite envergure (let. iter) et les gains unitaires provenant de jeux destinés à promouvoir les ventes jusqu’à un seuil actuellement fixé à 1100 francs (let. j).²² Les montants sont adaptés lors de la compensation des effets de la progression à froid ; le renvoi de l’art. 6 LIA suit ces adaptations.²³ La loi sur l’harmonisation des impôts directs (LHID)²⁴ permet aux cantons de prévoir pour les jeux de grande envergure un montant supérieur à 1 million de francs et leur laisse le soin de fixer le seuil applicable aux jeux destinés à promouvoir les ventes (art. 7, al. 4, let. lbis et m, LHID). L’art. 6 LIA ne renvoie qu’à l’art. 24 LIFD, et non aux montants cantonaux. La déduction au titre de la mise est réglée à l’art. 33, al. 4, LIFD pour l’impôt sur le revenu ; l’art. 6 LIA n’y renvoie pas (N 22).

II. Art. 6, al. 1, LIA

A. Jeux d’argent au sens de la LJAr

7 Notion. Selon l’art. 3, let. a, LJAr, les jeux d’argent sont les jeux qui, moyennant une mise d’argent ou la conclusion d’un acte juridique, laissent espérer un gain pécuniaire ou un autre avantage appréciable en argent. La LJAr distingue les loteries, les paris sportifs, les jeux d’adresse, les jeux de casino ainsi que, selon le mode d’exploitation, les jeux de grande envergure (exploités de manière automatisée, au niveau intercantonal ou en ligne) et les jeux de petite envergure (petites loteries, paris sportifs locaux, petits tournois de poker ; art. 3, let. b à g, LJAr). Les gains provenant de ces jeux d’argent constituent en principe l’objet de l’impôt anticipé selon l’art. 6, al. 1, LIA ; les exceptions découlent de l’art. 24, let. i à iter, LIFD. L’AFC cite comme exemples de jeux de grande envergure les loteries, jeux d’adresse et paris sportifs exploités par Swisslos et la Loterie Romande, et comme exemples de jeux de casino les jeux de table dans les casinos concessionnaires et les grands tournois de poker.²⁵

8 Loteries et opérations analogues aux loteries selon l’ancien droit. Sous l’ancien droit, le Tribunal fédéral a constaté, pour l’impôt sur le revenu, que le sport-toto est une opération analogue aux loteries ; le fait que les participants puissent augmenter leurs chances de gain grâce à des connaissances particulières ne change rien au fait que l’issue dépend dans une large mesure du hasard.²⁶ Pour l’impôt anticipé, le Tribunal fédéral a mentionné le sport-toto comme opération assimilée aux loteries.²⁷ Selon la Camera di diritto tributario du canton du Tessin, un jeu télévisé dans lequel l’adresse et les connaissances décident du succès n’est pas une loterie ; le tribunal a relevé qu’il n’apparaissait pas que l’impôt anticipé eût été perçu sur le gain.²⁸ La commission du Conseil des États a relevé que les gains provenant de jeux d’adresse avec mise d’argent étaient certes soumis à l’impôt sur le revenu, mais ne déclenchaient pas l’impôt anticipé, parce qu’ils n’étaient pas considérés comme des loteries, des paris professionnels ou des opérations analogues aux loteries.²⁹ Depuis 2019, les jeux d’adresse exploités de manière automatisée, au niveau intercantonal ou en ligne sont des jeux de grande envergure (art. 3, let. e, LJAr).

9 Rattachement à la Suisse et jeux non autorisés. L’ancienne teneur exigeait expressément que la loterie soit organisée en Suisse.³⁰ La teneur actuelle renvoie aux jeux d’argent au sens de la LJAr (art. 1, al. 1, LIA). Selon l’AFC, les gains provenant de jeux d’argent étrangers ne sont pas soumis à l’impôt anticipé, contrairement aux gains provenant de jeux illégaux ou non autorisés.³¹ Le Conseil fédéral a relevé que seuls les gains provenant de jeux d’argent exploités légalement en Suisse sont exonérés de l’impôt, mais non les gains provenant de jeux sans autorisation valable ou de jeux exploités à l’étranger.³² Pour les gains provenant de jeux étrangers, il en résulte selon la pratique de l’AFC un impôt sur le revenu sans impôt anticipé, parce que l’impôt anticipé ne saisit que les jeux d’argent au sens de la LJAr.³³ L’assujetti est le débiteur de la prestation imposable, c’est-à-dire l’organisateur (art. 10, al. 1, LIA ; N 21). Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence sur la perception de l’impôt anticipé en cas de jeux non autorisés.

B. Exceptions selon l’art. 24, let. i à iter, LIFD

10 Gains réalisés dans les maisons de jeu (let. i). Sont exonérés de l’impôt et ne constituent donc pas l’objet de l’impôt anticipé les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la LJAr, pour autant que ces gains ne soient pas issus d’une activité lucrative indépendante (art. 24, let. i, LIFD).³⁴ Le Conseil fédéral a justifié l’exonération de l’impôt anticipé par la compétitivité des maisons de jeu suisses par rapport à leurs concurrents étrangers, qui ne connaissent pas un tel impôt à la source, et par la difficulté de déterminer les mises engagées.³⁵ Il a rapporté la réserve de l’activité lucrative indépendante pour l’essentiel aux joueuses et joueurs de poker professionnels.³⁶ L’art. 6, al. 1, LIA n’excepte que les gains exonérés selon l’art. 24, let. i, LIFD, et donc pas les gains réalisés dans les maisons de jeu issus d’une activité lucrative indépendante ; sauf erreur, la jurisprudence et la pratique ne traitent pas de la manière dont l’impôt anticipé est perçu dans ce cas.

11 Jeux de grande envergure et jeux de casino en ligne (let. ibis). Les gains unitaires provenant de la participation à des jeux de grande envergure autorisés et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés sont exonérés jusqu’à concurrence d’un montant actuellement fixé à 1 071 000 francs (art. 24, let. ibis, LIFD). Selon le rapport explicatif relatif aux ordonnances de la loi sur les jeux d’argent, il s’agit d’une franchise : le montant de 1 million de francs resterait toujours exonéré, même en cas de gains plus élevés.³⁷ L’AFC perçoit l’impôt anticipé sur les gains à partir de la franchise en vigueur, qui s’élève depuis le 1er janvier 2026 à 1 071 000 francs (N 6).³⁸ L’ordonnance fait calculer l’impôt sur le montant des gains en argent unitaires imposables en vertu de l’art. 6 LIA (art. 41, al. 1, OIA) ; jusqu’au 31 août 2023, elle visait les gains en argent « dépassant 1 million de francs ».³⁹ Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence relative à la let. ibis.

12 Jeux de petite envergure (let. iter). Les gains provenant de jeux de petite envergure autorisés sont exonérés sans limite de montant (art. 24, let. iter, LIFD). Selon l’AFC, ils ne constituent pas l’objet de l’impôt anticipé, pour autant que l’autorité cantonale de surveillance et d’exécution ait autorisé le jeu (art. 32 LJAr).⁴⁰ Le Conseil fédéral a justifié l’exonération par le fait que les jeux de petite envergure ne permettent par définition que des gains limités.⁴¹

III. Art. 6, al. 2, LIA

13 Loteries et jeux d’adresse destinés à promouvoir les ventes. L’al. 2 vise les jeux qui sont exclus du champ d’application de la LJAr selon l’art. 1, al. 2, let. d et e, LJAr : les loteries et jeux d’adresse destinés à promouvoir les ventes qui sont proposés pour une courte durée, qui ne présentent pas de risque de jeu excessif et auxquels la participation est exclusivement subordonnée à l’achat de produits ou de prestations de services dont les prix n’excèdent pas les prix maximaux du marché (let. d), ainsi que de tels jeux proposés par des entreprises médiatiques, auxquels il est aussi possible de participer gratuitement dans d’aussi bonnes conditions (let. e). Selon l’AFC, leurs gains constituent l’objet de l’impôt anticipé en vertu de la disposition expresse de l’art. 1, al. 1, LIA ; elle cite comme exemple les concours avec gains en espèces ou en nature.⁴² Selon le rapport explicatif relatif aux ordonnances, les anciennes opérations analogues aux loteries se sont fondues dans ces jeux avec la LJAr, pour autant qu’elles ne soient pas considérées comme des jeux de grande envergure.⁴³ Le projet du Conseil fédéral excluait à la let. d les jeux destinés à promouvoir les ventes auxquels il est aussi possible de participer gratuitement ; la loi limite cette exception, à la let. e, aux entreprises médiatiques et contient à la let. d l’exception pour les jeux auxquels la participation passe par l’achat à des prix conformes au marché.⁴⁴

14 Motifs de l’imposition. Le Conseil fédéral n’a pas jugé justifiée une exonération de ces gains, parce qu’ils ne seraient pas négligeables et que le produit des jeux ne profiterait ni à des buts d’utilité publique ni à l’AVS/AI, mais exclusivement aux organisatrices ; la possibilité de participer gratuitement n’y changerait rien.⁴⁵ Afin de réduire la charge administrative, seuls les gains en espèces et en nature d’une valeur supérieure à 1000 francs devaient être imposés ; l’exonération des gains en nature de l’impôt anticipé a été supprimée.⁴⁶

15 Seuil d’exonération (art. 24, let. j, LIFD). Les gains unitaires sont exonérés tant que le seuil, actuellement fixé à 1100 francs, n’est pas dépassé. Selon le rapport explicatif relatif aux ordonnances, il s’agit d’un seuil d’exonération : si un gain unitaire dépasse le seuil, l’intégralité du gain est imposable.⁴⁷ Selon l’AFC, un gain de 1100 francs n’est pas soumis à l’impôt anticipé, un gain de 1101 francs l’est dans son intégralité.⁴⁸ L’ordonnance fait calculer l’impôt sur les gains en argent unitaires imposables en vertu de l’art. 6, al. 2, LIA et le fait payer dans les trente jours après l’obtention du résultat (art. 41b OIA).⁴⁹

16 Entreprises médiatiques (art. 1, al. 2, let. e, LJAr). Pour déterminer s’il s’agit d’une entreprise médiatique, l’AFC part d’une notion large et accorde une importance déterminante à l’engagement journalistique. Est considérée comme entreprise médiatique à des fins fiscales une entreprise qui transmet ou diffuse publiquement, au moyen d’un média, des informations à contenu journalistique ; les diffuseurs de radio et de télévision sont considérés comme des entreprises médiatiques lorsque le programme est annoncé à l’Office fédéral de la communication ou qu’une concession existe. Lorsque plusieurs entreprises participent à l’organisation, l’AFC considère, en cas de doute, l’entreprise médiatique comme organisatrice.⁵⁰ Le Tribunal administratif du canton des Grisons a eu à juger du gain en nature provenant d’un tirage au sort parmi les téléspectateurs de la SSR, que l’organisatrice avait déclaré à l’AFC comme gain provenant d’un jeu d’adresse destiné à promouvoir les ventes ; il n’a examiné ni la qualification du jeu ni la qualité d’entreprise médiatique (N 20).⁵¹ Sauf erreur, il n’existe pas d’autre jurisprudence relative à l’al. 2.

IV. Éléments constitutifs communs

A. Gains « unitaires »

17 Considération individuelle. Selon le texte allemand des deux alinéas, l’objet de l’impôt est constitué des différents gains pris individuellement (« einzelne Gewinne »). Selon le rapport explicatif relatif aux ordonnances, l’ancienne règle selon laquelle le montant total était déterminant en cas de plusieurs lots en espèces afférents à un même billet ou à une même mise et, pour les fractions de billets, le lot revenant au billet dans son ensemble, est ainsi devenue caduque.⁵² Pour le seuil d’exonération identique de la LIFD, la commission du Conseil des États a relevé en 2011 que plusieurs gains d’une même personne au cours d’une année fiscale ne sont pas additionnés et que le seuil s’applique à chaque personne participante en cas de gain commun.⁵³ Sauf erreur, la question de savoir si cette répartition en cas de participation commune vaut aussi pour déterminer si un gain est excepté de l’impôt anticipé selon l’art. 24, let. j, LIFD n’a été ni tranchée ni fixée dans la pratique de l’AFC ; pour le remboursement, l’ordonnance prévoit que chaque personne participante demande sa part (N 23).

B. Gains « effectivement versés »

18 Versement et échéance. La créance fiscale naît au moment où le gain échoit (art. 12, al. 1, LIA), l’impôt est échu trente jours plus tard (art. 16, al. 1, let. c, LIA). Selon le Tribunal fédéral, l’échéance déterminante est celle du droit civil : un règlement de loterie peut fixer le moment, mais non modifier la notion d’échéance ; une disposition selon laquelle le gain n’échoit qu’à la présentation du billet est impropre à cet égard.⁵⁴ Les tribunaux cantonaux se fondent sur le moment à partir duquel le gagnant peut exiger le paiement contre présentation du billet gagnant ; le moment du versement est sans importance.⁵⁵ Pour un billet avec tirage préalable, le gain est acquis selon le Tribunal cantonal vaudois le jour où le symbole figurant sur le billet correspond au symbole publié.⁵⁶ L’ordonnance fait payer l’impôt dans les trente jours après l’obtention du résultat (art. 41, al. 1, et 41b OIA).

19 Lots non réclamés. Lorsque des lots non réclamés sont prescrits, l’organisateur peut demander à l’AFC le remboursement de l’impôt qu’il peut prouver avoir payé sur ceux-ci ou, en accord avec elle, l’imputer dans son prochain relevé ; il doit attester que l’impôt remboursé sera utilisé au profit de l’œuvre à laquelle est destinée la loterie (art. 42 OIA). La commission du Conseil des États a décrit la pratique des sociétés de loterie consistant à déduire de l’impôt anticipé déjà versé, au septième mois suivant le tirage, les gains prescrits après six mois.⁵⁷

C. Gains en argent et gains en nature

20 Gains en nature. Jusqu’en 2018, les lots en nature n’étaient pas saisis par l’impôt anticipé.⁵⁸ Depuis 2019, les gains en nature sont également soumis à l’impôt anticipé ; l’organisatrice exécute son obligation fiscale par une déclaration dans les 90 jours suivant l’échéance (selon l’ordonnance : suivant l’obtention du résultat), accompagnée d’une attestation du domicile du gagnant, et l’AFC transmet la déclaration au canton de domicile (art. 20a LIA ; art. 41a et 41c OIA). La procédure de déclaration doit éviter qu’à défaut de transfert de l’impôt, il soit procédé à une conversion en montant brut, c’est-à-dire que la prestation soit traitée comme un montant net après déduction de l’impôt.⁵⁹ L’AFC traite les bons comme des gains en nature.⁶⁰ Le Tribunal administratif du canton des Grisons n’a considéré le gain d’une voiture lors du tirage au sort parmi les téléspectateurs (N 16), déclaré comme gain en nature, comme acquis pour les impôts cantonaux et communaux qu’au moment de l’acquisition de la propriété, parce que le jeu ne fait pas naître de créance susceptible d’action en justice (art. 513 du code des obligations [CO]⁶¹).⁶² Pour l’évaluation des lots en nature, la commission du Conseil des États s’est fondée, en matière d’impôt sur le revenu, sur le montant en espèces lorsque le lot peut aussi être obtenu en argent, sinon sur une valeur de revente réaliste.⁶³

V. Perception et remboursement

21 Assujettissement et transfert. L’assujetti est le débiteur de la prestation imposable (art. 10, al. 1, LIA), c’est-à-dire l’organisateur ; il doit réduire le gain du montant de l’impôt lors du versement, fournir au gagnant les indications nécessaires au remboursement et, sur demande, lui délivrer une attestation (art. 14 LIA).⁶⁴ L’AFC exige la déclaration des gains en espèces sur la formule 121 et la déclaration des gains en nature sur la formule 122.⁶⁵ Si l’organisateur désire procéder au tirage avant que tous les billets soient vendus, il doit en informer l’AFC, qui fixe alors les délais de paiement (art. 41, al. 2, OIA).

22 Calcul. L’impôt de 35 pour cent est calculé sur le montant du gain unitaire imposable (art. 13, al. 1, let. a, LIA ; art. 41, al. 1, et 41b OIA). Pour l’ancien droit, la commission du Conseil des États a relevé que l’impôt anticipé était perçu sur le montant total du gain auquel la personne participante a droit en vertu de son billet ou de sa mise et que la mise ne pouvait pas être déduite.⁶⁶ L’art. 33, al. 4, LIFD prévoit, pour l’impôt sur le revenu, la déduction de 5 pour cent à titre de mise, mais au plus d’un montant actuellement fixé à 5400 francs, et, pour les jeux de casino en ligne, la déduction des mises jusqu’à un montant actuellement fixé à 26 800 francs. Sauf erreur, il n’existe ni jurisprudence ni pratique administrative sur la question de savoir si la déduction au titre de la mise réduit aussi la base de calcul de l’impôt anticipé.

23 Remboursement. A droit au remboursement celui qui était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou qui est le participant en droit de percevoir le gain (art. 21, al. 1, let. b, LIA) et qui remplit les autres conditions. Selon le Tribunal fédéral, « propriétaire » désigne la propriété au sens du droit civil (art. 641 du code civil [CC]⁶⁷) ; la preuve incombe au requérant.⁶⁸ Lorsque plusieurs personnes ont obtenu un gain par une participation commune, chacune demande le remboursement selon sa part, avec une attestation du détenteur de l’attestation originale (art. 60, al. 2, OIA).⁶⁹ L’attestation concernant la déduction de l’impôt doit être jointe à la demande (art. 68, al. 2, let. a, OIA). Dans des cas de commerce de billets et de prête-nom, le Tribunal fédéral a confirmé la restitution d’impôt anticipé indûment remboursé.⁷⁰

24 Déclaration et déchéance. Celui qui ne déclare pas aux autorités fiscales un gain grevé de l’impôt anticipé perd le droit au remboursement (art. 23 LIA). Le Tribunal fédéral a refusé le remboursement sur un gain de loto qui n’avait été déclaré qu’après l’entrée en force de la taxation.⁷¹ Le Tribunal supérieur du canton d’Appenzell Rhodes-Extérieures a considéré que la jonction de l’attestation de gain à la déclaration d’impôt valait déclaration.⁷² La Commission de recours administrative du canton de Saint-Gall a nié la déchéance, parce que l’autorité avait imposé le gain déclaré après l’année de l’échéance sans procédure de rappel d’impôt.⁷³ Depuis le 1er janvier 2019, il n’y a pas de déchéance en cas d’omission due à une négligence lorsque les revenus sont déclarés ultérieurement ou portés au compte du revenu dans une procédure dont la décision n’est pas encore entrée en force (art. 23, al. 2, LIA).

VI. Perspectives

25 Imposition séparée des gains élevés provenant de jeux d’argent. En mise en œuvre de la motion 23.3701, le Conseil fédéral a proposé en 2025 d’imposer les gains provenant de jeux d’argent qui ne sont pas exonérés selon l’art. 24, let. i à j, LIFD, à partir du montant de la let. ibis, de manière unitaire et séparée au domicile au moment de l’obtention du résultat ; le remboursement de l’impôt anticipé sur de tels gains doit pouvoir être demandé de manière anticipée (art. 38a et 105, al. 5, P-LIFD, art. 29, al. 3, let. a, ch. 4, P-LIA).⁷⁴ L’avant-projet ne contient pas de modification de l’art. 6 LIA. La consultation a duré jusqu’au 20 mars 2026 ; sauf erreur, un message n’a pas encore été adopté.⁷⁵

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Cette contribution s'appuie sur 6 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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Matériaux

Confédération

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Pratique administrative

• Administration fédérale des contributions, « Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne », 2026, avec diagramme (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/oSRKRTYEnPAJ/vst-geldspiele-2026-erlaeuterung-de.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne).
• Administration fédérale des contributions, Das schweizerische Steuersystem, 2025 (version allemande) [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/3c4ec163-b4cc-42d8-80ce-d8ce456b3351], consulté le 28 octobre 2026 (cité : AFC, Das schweizerische Steuersystem 2025).

Notes

1. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

2. Loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d’argent (RS 935.51 ; ci-après : LJAr). ↩

3. Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (RS 642.211 ; ci-après : OIA). ↩

4. Art. 1, al. 1, 12, al. 1, 13, al. 1, let. a, et 20a LIA ; titre du chapitre précédant l’art. 39 OIA ; AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1 et 3. ↩

5. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

6. Rapport explicatif ordonnances LJAr 2018, p. 29 (version allemande). ↩

7. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1. ↩

8. Message LJAr 2015, p. 8516 (version allemande). ↩

9. ATF 71 I 362, faits A–B. ↩

10. Art. 6 LIA dans sa teneur du 13 octobre 1965 (AS 1966 371, version allemande) ; cf. arrêt de la VRK SG I/2-2006/7 du 29 septembre 2006 consid. 3b. ↩

11. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6526 (version allemande). ↩

12. Art. 39, al. 1 à 3, OIA dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2018. ↩

13. Art. 24, let. i, LIFD, introduit par l’annexe ch. 2 de la LF du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu (RO 2000 677) ; Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6525 (version allemande). ↩

14. Ch. I 3 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l’imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1er janvier 2013 (RO 2012 5977) ; Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6520 et 6532 s. (version allemande) ; Avis CF gains de loterie 2011, p. 6549 (version allemande ; proposition d’adhésion) ; Baumgartner/Duss/Zigerlig, Gesetzgebungs-Agenda, FStR 2012/2, ch. 1.7. ↩

15. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6532 s. (version allemande). ↩

16. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6538 (version allemande). ↩

17. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6530 (version allemande) ; art. 24, let. j, LIFD, introduit par le ch. I 1 de la LF du 15 juin 2012, en vigueur depuis le 1er janvier 2014 (RO 2012 5977). ↩

18. Annexe ch. II 7 LJAr, en vigueur depuis le 1er janvier 2019 (RO 2018 5103) ; AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1. ↩

19. Message LJAr 2015, p. 8516 s. (version allemande). ↩

20. Rapport explicatif ordonnances LJAr 2018, p. 37 (version allemande) ; Baumgartner/Duss/Fenners, Gesetzgebungs-Agenda, FStR 2016/3 (décision du Conseil des États en tant que premier conseil) ; Baumgartner/Duss/Fenners, Gesetzgebungs-Agenda, FStR 2018/1, ch. 1.8. ↩

21. Ch. I de la LF du 28 septembre 2018, en vigueur depuis le 1er janvier 2019 (RO 2019 433) ; Message LIA procédure de déclaration 2018, p. 2343 (version allemande) ; AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1. ↩

22. Art. 24, let. i à j, LIFD ; let. ibis dans sa teneur selon l’art. 4 de l’O du DFF du 10 septembre 2025 sur la progression à froid (RO 2025 579), let. j dans sa teneur selon l’art. 6, al. 3, de l’O du DFF du 1er septembre 2023 sur la progression à froid (RO 2023 493). ↩

23. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 3. ↩

24. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

25. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1. ↩

26. Arrêt 2A.108/2002 du 11 juillet 2002 consid. 2.1 (composition à cinq juges ; art. 218 LIFD). ↩

27. Arrêt 2C_1030/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.1 ; arrêt 2C_42/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.1. ↩

28. Arrêt de la CDT TI 80.2011.27 du 9 mai 2011 consid. 2.2. ↩

29. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6525 (version allemande). ↩

30. Art. 6, al. 1, LIA dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2018 ; Athanas/Bürgy, Inländerbegriff und unbeschränkte Steuerpflicht juristischer Personen, FStR 2003/4, ch. 3.1.2. ↩

31. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1 et 3 ; cf. AFC, Das schweizerische Steuersystem 2025, ch. 8.2.2 (« schweizerischen Gewinnen aus Geldspielen »). ↩

32. Message LJAr 2015, p. 8517 (version allemande). ↩

33. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1 ; Message LJAr 2015, p. 8517 (version allemande). ↩

34. Cf. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1 (« Erzielte Gewinne in Schweizer Casinos sind steuerfrei »). ↩

35. Message LJAr 2015, p. 8516 (version allemande), avec renvoi au message relatif à la loi sur les maisons de jeu (BBl 1997 III 145, ch. 235.2, version allemande) ; Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6525 (version allemande). ↩

36. Message LJAr 2015, p. 8517 (version allemande). ↩

37. Rapport explicatif ordonnances LJAr 2018, p. 29 (version allemande) ; de même Message LIA procédure de déclaration 2018, p. 2343 (version allemande ; « Steuerfreibetrag »). ↩

38. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1 et 3. ↩

39. Art. 41, al. 1, OIA dans sa teneur selon le ch. I de l’O du 9 juin 2023 (RO 2023 305) et dans sa teneur du 1er janvier 2019 (RO 2018 5155). ↩

40. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 2. ↩

41. Message LJAr 2015, p. 8517 (version allemande). ↩

42. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 2. ↩

43. Rapport explicatif ordonnances LJAr 2018, p. 29 (version allemande). ↩

44. Message LJAr 2015, p. 8434 s. et 8517 (version allemande) ; art. 1, al. 2, let. d et e, LJAr. ↩

45. Message LJAr 2015, p. 8517 (version allemande). ↩

46. Message LJAr 2015, p. 8517 (version allemande). ↩

47. Rapport explicatif ordonnances LJAr 2018, p. 29 (version allemande ; concernant l’art. 41bis P-OIA) ; Message LIA procédure de déclaration 2018, p. 2343 (version allemande ; « Steuerfreigrenze »). ↩

48. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 2. ↩

49. Art. 41b OIA dans sa teneur selon le ch. I de l’O du 10 avril 2024 (RO 2024 161). ↩

50. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 2 s. ↩

51. VGer GR A 23 15 vom 22.8.2023, Sachverhalt Ziff. 1 und 6, E. 4.1. ↩

52. Rapport explicatif ordonnances LJAr 2018, p. 29 (version allemande) ; art. 39, al. 1 et 2, OIA dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2018. ↩

53. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6530 (version allemande). ↩

54. ATF 71 I 362 consid. 1 (AIA). ↩

55. Arrêt de la VRK SG I/2-2006/7 du 29 septembre 2006 consid. 3d/aa ; arrêt de la CDAP VD FI.2016.0148 du 5 février 2018 consid. 6b/cc. ↩

56. Arrêt de la CDAP VD FI.2016.0148 du 5 février 2018 consid. 4b. ↩

57. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6536 (version allemande). ↩

58. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6533 (version allemande). ↩

59. Message LIA procédure de déclaration 2018, p. 2343 (version allemande). ↩

60. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 3. ↩

61. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

62. VGer GR A 23 15 vom 22.8.2023, E. 4.1 und 4.5–4.7. ↩

63. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6530 (version allemande). ↩

64. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6533 (version allemande). ↩

65. AFC, Geldspielgesetz – verrechnungssteuerliche Behandlung der Gewinne, p. 1 s. ↩

66. Rapport CER-E gains de loterie 2011, p. 6533 (version allemande). ↩

67. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC). ↩

68. Arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.1 s. (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_42/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.1. ↩

69. Cf. arrêt 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 6.2. ↩

70. Arrêt 2C_42/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.3 s. ; arrêt 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 6.3 et 7.2–7.4 ; arrêt 2C_930/2015 du 26 novembre 2015 consid. 6 s. ↩

71. Arrêt 2C_80/2012 du 16 janvier 2013 consid. 2.2 et 6. ↩

72. Arrêt de l’OGer AR O2V 16 9 du 13 décembre 2016 consid. 2.1–2.3. ↩

73. Arrêt de la VRK SG I/2-2006/7 du 29 septembre 2006 consid. 3d/cc. ↩

74. Avant-projet imposition des gains de jeux d’argent 2025 (version allemande) ; Rapport explicatif imposition des gains de jeux d’argent 2025, p. 2 et 13 s. (version allemande) ; Baumgartner/Duss/Fenners, Gesetzgebungs-Agenda, FStR 2026/1, ch. 1.12. ↩

75. Baumgartner/Duss/Fenners, Gesetzgebungs-Agenda, FStR 2026/3, ch. 1.8. ↩